Resumo: Diante de vários procedimentos para que haja a transmissão da propriedade imóvel através da doação, nota-se na legislação que o momento do recolhimento do Imposto de Transmissão causa mortis e doações – ITCMD é na lavratura da escritura pública, mas a transmissão do imóvel, como fato gerador, se dará posteriormente com o seu registro. E qual será o efeito tributário se a escritura for revogada ou desfeita por liberalidade dos contratantes? Para refletir sobre este tema, o presente artigo traz um estudo, utilizando-se do método indutivo, sobre o desfazimento da doação e a possibilidade de devolução do ITCMD.
Palavras-chave: Revogação de doação; Fato Gerador do ITCMD; Repetição de indébito.
Abstract: Before various procedures so there is the transmission of property owned by donating, it is noted in the legislation that the timing of payment of the Transfer Tax and donations mortis cause - ITCMD is the drafting of the deed, but transmission of the property, as taxable event, will take place later with your registration. And what will be the effect if the tax deed is revoked or undone by liberality of contractors? To reflect on this issue, this paper presents a study, using the inductive method, on the unwinding of the donation and the possibility of returning ITCMD.
Keywords: Revocation of donation; Fact Generator ITCMD; Refund of overpayment.
Introdução
No dia-a-dia são corriqueiras as doações de imóveis com as mais diversas causas e finalidades. Sobre estas doações, os donatários pagam o ITCMD - Imposto de Transmissão causa mortis e doações, por vezes parece que o caminho inverso, ou seja, a revogação da doação, se a escritura já foi registrada, também causa a incidência do ITCMD, sendo assim esta uma hipótese levantada para estudo.
Como se sabe o ato da doação de um imóvel passa por diversos procedimentos para que se transmita a propriedade do bem, e o tempo do contribuinte pagar o ITCMD é diverso daquele em que se dará a transmissão, que é o efetivo registro. Nesta tenda, investiga-se se há possibilidade de devolução do valor pago, caso haja a anulação da escritura de doação, a revogação ou a dissolução deste negócio por liberalidade.
Para tanto, utilizou-se o método indutivo por meio da pesquisa bibliográfica, em artigos científicos e precedentes jurisdicionais a fim de compartilhar os resultados obtidos com a comunidade jurídica e com os interessados na área abordada, uma vez que a agilidade dos serviços notariais propiciam a regularidade imobiliária para os planejamentos urbanísticos.
2. A doação de imóvel e suas espécies
A doação, de acordo com FIUZA é um negócio jurídico, pelo qual o doador transfere a titularidade da propriedade, por liberalidade, de um bem ou vantagens do seu patrimônio para uma outra pessoa, que aceita o ato[2].
O art. 1º, §1º, do Decreto catarinense número 6.002, de 19 de novembro de 1990, dispõe que “considera-se doação qualquer ato ou fato, não oneroso, que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos{C}[3]”.
Quando o objeto desta doação é a propriedade de um imóvel, a transmissão da propriedade deverá ser na forma escrita[4]. O art. 1245 do Código Civil Brasileiro, ao se tratar de aquisição pelo registro do título, como é o caso, estabelece que: “Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis[5]”.
O art. 108 do Código Civil Brasileiro[6]vigente estabelece que a doação de imóvel com valor superior a trinta vezes o maior salário mínimo vigente no país dependerá de escritura pública.
As doações, que como se viu, podem ser realizadas através da escritura ou do contrato, dependendo do valor do bem. Cujo título constará a característica da liberalidade que levará ao reconhecimento da espécie de doação que está sendo documentada. Segundo FIUZA, as doações classificam-se como Pura e Simples, condicional, modal ou com encargo, remuneratória, meritória, inter vivos e causa mortis, indenizatória[7], como será demonstrado adiante.
A classificação da doação depende da circunstância que gerará a intenção de doar, conforme a relatoria do Ministro Jorge Scartezzini[8], “a intenção do doador de praticar um ato de liberalidade é o que se considera requisito indispensável para a configuração do contrato de doação”.
A doação pura e simples, de acordo com FIUZA[9], consiste na espécie pela qual o donatário recebe o bem sem precisar cumprir uma condição ou encargo.
Trata-se da doação sem imposição de limitações ao donatário, conforme descreve DINIZ[10], é a doação feita por mera liberalidade, sem condição, encargo, termo, restrição ou modificação para sua constituição ou execução.
Condicional é a modalidade pela qual a transmissão do bem ou do direito está subordinada a uma condição suspensiva ou resolutiva. Em suas explicações FIUZA[11]dispõe que na condição suspensiva, o efeito jurídico do ato começa quando ocorre um evento futuro, já na condição resolutiva, o efeito jurídico perdura da conclusão do ato até a ocorrência da condição.
Em sua obra, DINIZ[12]expõe o exemplo da doação feita condicionada a um casamento futuro, na qual se o donatário não contrair núpcias, a doação não produzirá efeito.
A doação modal ou com encargo, por sua vez, impõe ao donatário uma tarefa em favor do doador, de terceiro ou do interesse geral, determinando ou não, prazo para o cumprimento. FIUZA[13]dispõe que quando não estabelecido prazo o donatário deverá ser constituído em mora, antes de exigi-lo o cumprimento do encargo.
Segundo o referido autor[14], não cumprido o encargo, pode o doador exigir o seu cumprimento sob pena de revogar a doação. Caso o doador tenha falecido, e a tarefa designada na doação, em favor do interesse geral, não tenha sido cumprida, o Ministério Público poderá exigi-la, mas não poderá revogar a doação.
Na linha de raciocínio de FIUZA[15], a doação com encargo é gratuita, pois o cumprimento da tarefa não é uma contraprestação do valor do bem objeto da doação, e sim uma de suas características é a bilateralidade, uma vez que ambas as partes têm obrigações, por isso, é possível reclamar um eventual vício redibitório.
DINIZ[16]também leciona sobre a gratuidade da doação com encargo no sentido de que a prestação imposta não constitui um equivalente a liberalidade do doador, mas uma restrição da liberalidade percebida pelo onerado.
Outra espécie de doação é a remuneratória que tem como finalidade agradecer o donatário por algo feito, conforme dispõe FIUZA[17].
De acordo com DINIZ[18], há uma necessidade moral do doador de retribuir por serviços gratuitos que lhe foram prestados. Assegura-se, contudo, que havendo um serviço prestado e uma proporcional contraprestação em dinheiro ou em qualquer outra forma, não será esta contraprestação uma doação, mas sim um pagamento, no entanto, o que exceder ao pagamento caracterizará doação remuneratória.
A espécie denominada meritória consolida-se quando estiver presente o objetivo de presentear o donatário por merecimento, conforme FIUZA leciona[19].
Entre os tipos que a doação pode ser classificada, cabe observar que a regra do Direito Brasileiro é que o efeito da transmissão do bem doado se dê com doador e donatário vivos. Mas, é possível que se estabeleça cláusula que a doação comece a valer posteriormente, com morte do doador (causa mortis). Ou ainda, no que tange a evento futuro, é possivel que o contrato tenha seus efeitos postergados para depois do casamento do donatário (propter núptias), muito embora esta cláusula pode ser estabelecida apenas entre os noivos, por um dos noivos ao outro conforme menciona FIUZA[20].
E por fim, a modalidade de doação indenizatória que, segundo o referido autor, tem o objetivo de compensar o donatário pelos prejuízos relacionados ao doador ou pelo estorvo por este causado[21].
Com isto, é possível visualizar que uma doação muitas vezes não se encerra com o registro, transcende-o, através do cumprimento contínuo de suas cláusulas, e que isto demonstra o quanto uma transmissão de propriedade temporária ou frágil diante das circunstâncias.
3. Transferência do imóvel e seus efeitos fiscais
A transferência da propriedade imóvel se dá através de usucapião, registro do título translativo no registro de imóveis, acessão e por sucessão[22].
No caso da doação de bem imóvel, a transferência de titularidade do direito de propriedade se efetiva por meio do registro do título. Este meio de aquisição de propriedade se classifica como modo derivado, como leciona GONÇALVES[23], porque o título é uma formalização de uma relação negocial, entre o anterior proprietário e o adquirente, havendo a transmissão do bem por manifestação de vontade.
Conforme menciona o referido autor, o registro do título de transferência no Ofício de Registro de Imóveis constitui modo de adquirir a propriedade peculiar aos bens imóveis[24]. Assim também estabelece o artigo 1245 do Código Civil Brasileiro[25].
Porém, observa-se no Código Civil Brasileiro uma norma que refletiu a situação de registro na prática, e assim dispôs o art. 1246: considera-se adquirido o imóvel desde a prenotação do título, abrindo-se um número de protocolo, ou seja, há uma presunção de propriedade já entre a prenotação e o registro[26].
No que tange o Direito Notarial e Registral, de acordo com GONÇALVES[27]: “O registro sucede à matrícula e é o ato que efetivamente acarreta a transferência da propriedade. O número inicial da matrícula é mantido, mas os subseqüentes registros receberão numerações diferentes em ordem cronológica, vinculados ao número da matrícula base.”
Contudo, além do direito de propriedade, o registro gera outro efeito, o efeito tributário.
De acordo com o art. 155 da CRFB/88[28], compete ao Estado e ao Distrito Federal instituir imposto sobre a doação. A arrecadação deste, quando houver transmissão de bens imóveis e seus respectivos direitos, caberá ao Estado da situação do bem. Quanto aos bens móveis, títulos e créditos, a competência para arrecadação é do estado onde o doador domiciliar.
Em Santa Catarina, o referido imposto, ITCMD - Imposto de Transmissão causa mortis e doação, é regido pela Lei Estadual nº. 13.136, de 25 de novembro de 2004[29], que estabelece o momento que ocorre o fato gerador.
A referida lei dispõe que o fato gerador do ITCMD ocorre na transmissão causa mortis ou por doação do bem. E que o pagamento do imposto deve ocorrer antes do término da lavratura da escritura, uma vez que na forma do art. 19 do Regulamento do ITCMD do Estado de Santa Catarina, a própria lavratura depende da comprovação do pagamento tributário e também depende o registro do título, sob pena de o titular do cartório onde foi lavrada a escritura ser responsabilizado solidariamente pelo pagamento[30].
A responsabilização do notário prevista na referida lei estadual se relaciona com a lei federal nº 8.935, de 18 de novembro de 1994, que dispõe em seu art. 30, XI, que é um dever do notário fiscalizar o recolhimentos dos impostos[31].
SABBAG[32]pontua que, não obstante às discussões relativas ao momento do recolhimento do imposto ITCMD, o fato gerador, continua sendo com o registro imobiliário.
Certifica-se com isto, que com o imposto recolhido antes do fato gerador, a referida Lei nº 13.136 prevê uma situação semelhante a substituição tributária progressiva, permitida pelo art. 150, §7º, da CRFB/88[33]que assim dispõe:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Com o pagamento adiantado o citado artigo assegura o direito de restituição, neste sentido, a Lei Estadual nº 13.136/04 dispõe que será restituído o valor do imposto pago indevidamente ou pago a maior do que devido.
A substituição tributária não ocorre com o ITCMD porque o imposto é pago pelo contribuinte diretamente ou solidariamente pelos que a lei atribui, não ocorrem sucessivas operações como com o ICMS, mas como se verifica no artigo de ARAUJO[34], o ente instituidor do imposto pode utilizar o princípio da praticidade para tornar mais eficiente a forma de arrecadação, podendo cobrar com antecipação.
Sobre o princípio da praticidade ARAUJO interpreta o entendimento de DERZI[35]:
O poder público busca, assim, simplificar a fiscalização tributária como forma de garantir a máxima arrecadação com o mínimo dispêndio financeiro. Nesse ponto, é de se verificar a relação entre a substituição tributária progressiva e o princípio da praticidade. Como se pode verificar de sua terminologia, o princípio da praticidade cuida de simplificar a execução das normas com fins de garantir uma operacionalização eficiente das leis.
No entanto, é garantido constitucionalmente a restituição quando o tributo é pago indevidamente como visto no dispositivo citado, mesmo sendo ele aplicado para a substituição tributária, verifica-se que a CRFB/88 protege o contribuinte da força do Estado, uma vez que demonstra que este não pode enriquecer através de tributos indevidos. E daí cabe a análise se com a revogação da doação de imóvel, o ITCMD pago poderá se considerado indevido.
4. Análise da possibilidade de devolução de ITCMD na revogação de doação
A palavra revogação na língua portuguesa significa tornar sem efeito, de acordo com o dicionário MICHAELIS[36].
A doação poderá ser revogada, segundo FIUZA[37], apenas pelo doador quando houver o descumprimento do encargo, e quando houver ingratidão do donatário. O direito do doador revogar por ingratidão é indisponível.
BALBINO FILHO{C}[38]aponta como causas da revogação a ingratidão; o não cumprimento de cláusula, condição, encargo; incapacidade relativa do doador; erro; dolo; coação; simulação; a fraude contra credores; a morte prematura do donatário, se o doador estipulou cláusula de reversão, pela qual os bens voltem para si se sobreviver ao donatário; pela morte do doador, em caso de doação em forma de subvenção periódica ao beneficiado, salvo se este outra coisa dispuser, mas não poderá ultrapassar a vida do donatário; pela sentença que a anular, pelo fato de ter sido feita pelo cônjuge adúltero ao seu cúmplice.
Sob a visão de BALBINO FILHO, a doação pode ser revogada, além das causas citadas por FIUZA, quando o negócio jurídico efetuado tem um vício que o torne anulável.
O Código Civil Brasileiro vigente, tratou da anulabilidade de forma geral para todos os negócios jurídicos no seu art. 171, ou seja, regras que poderão ser aplicadas também para as doações. Quanto à revogação, o Código especializou no art. 555: “A doação pode ser revogada por ingratidão do donatário, ou por inexecução do encargo”[39].
A revogação da doação é tema dos artigos 555 a 564 do atual Código Civil Brasileiro[40]. Entre os dispositivos, verifica-se que o próprio Código estabelece o que se entende por ingratidão:
Art. 557. Podem ser revogadas por ingratidão as doações:
I - se o donatário atentou contra a vida do doador ou cometeu crime de homicídio doloso contra ele;
II - se cometeu contra ele ofensa física;
III - se o injuriou gravemente ou o caluniou;
IV - se, podendo ministrá-los, recusou ao doador os alimentos de que este necessitava.
Entretanto, o artigo que sucede este, estende as possibilidades, dispondo que também poderá ser revogada a doação quando alguma das condutas do art. 557 tiver como ofendido o cônjuge, ascendente, descendente, ainda que adotivo, ou o irmão do doador[41].
Algumas causas são motivos para a revogação sem ser precedida por sentença criminal condenatória, como o homicídio tentado, ofensas físicas e atentado contra a honra. Mas se o donatário for inocentado judicialmente, a doação não poderá ser revogada[42].
Em caso de morte do doador por homicídio doloso, seus herdeiros poderão pleitear a revogação. O que é uma exceção, pois em regra o direito de revogação não se transmite aos herdeiros do doador[43].
Por outro lado, se o donatário falecer por qualquer motivo, e, sendo transmitido o bem doado por herança, não haverá mais direito de revogação[44].
Também não poderão ser revogadas as doações cujo encargo já foi cumprido, as doações remuneratórias, indenizatórias, as propter nuptias e as que tiverem objetivo de cumprir obrigação natural, conforme dispõe FIUZA[45].
Outro aspecto da revogação a ser lembrado é que por vezes a doação pode ter vários beneficiados, neste caso, se forem diversos donatários de um bem indivisível a revogação será possível apenas quando a finalidade for atingir a todos[46].
Como se viu a revogação depende de provas, de julgamento, o que é próprio de um processo judicial.
As ações judiciais revogatórias tramitarão pelo rito sumário, conforme o art. 275, II, g do Código de Processo Civil, independente do valor do objeto da doação, salvo quando houver matéria relativa ao estado e a capacidade da pessoa[47]{C}.
Após o julgamento, se deferido o pedido inicial de revogação, a sentença não terá efeito retroativo, mas, da revogação em diante o doador poderá exigir o bem antes doado, ou se, porventura já não estiver mais com o donatário, o doador poderá exigir indenização[48].
Sobre o efeito da anulação e da revogação de doação, BALBINO FILHO[49]dispõe:
A primeira iniciativa é verificar se a causa de inutilização provém de resíduo de negócio jurídico celebrado entre as partes, ou se, ao contrário, surgiu mais tarde. Em ambos os casos, a resolução, ou a anulação, produz efeitos ex tunc, ou seja, a partir da data de assinatura do contrato; mas na revogação da doação por ingratidão, e no distrato ou rescisão por mútuo acordo das partes, a resolução produz efeitos ex nunc, isto é, a partir da data da protocolização do título no Registro de imóveis.
O referido autor tem outra visão de efeito. O efeito retroativo tem relação com a anulabilidade oriunda de um vício no título que documentou o negócio jurídico realizado, enquanto que o efeito não retroativo é vinculado a um fato posterior ao título.
Independentemente disto, ambos os entendimentos retratam que o negócio jurídico foi desfeito.
Assim, de acordo com o art. 165 do Código Tributário Nacional[50], o sujeito passivo tem direito à restituição total ou parcial do tributo, qual seja sua modalidade de pagamento, ressalvado o disposto no §4º do art. 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
A revogação e a anulação estão nas causas de repetição de indébito do citado artigo, e diante das variáveis observadas nos casos concretos, o Superior Tribunal de Justiça brasileiro tem reconhecido o direito à restituição, como nos REsp 1236816/DF, Rel. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJ 22/03/2012, REsp 771.781/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 29/06/07; AgRg no AgRg no REsp 764.808/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 12/04/07[51].
Quando a escritura de doação for concluída, mas antes de ser levada à registro, for revogada, o tributo será indevido e caberá sua restituição. Se a escritura já foi registrada e posteriormente revogada, também haverá o direito à repetição de indébito, embora o tributo ao seu tempo, tenha sido considerado devido.
A revogação na esfera tributária leva o sujeito passivo, ativo e os solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto, ao status originário. Já na área cível, a revogação não desfaz alguns efeitos da doação, tendo em vista o art. 563 do Código Civil Brasileiro, ao estabelecer que a revogação por ingratidão não prejudica os direitos adquiridos por terceiros. Em relação às modalidades de doações remuneratória, oneradas com encargo já cumprido, que se fizerem em cumprimento de obrigação natural, e as feitas para determinado casamento, não há o que tratar, pois estas não poderão ser revogadas, já que assim determina o art. 564 do Código Civil Brasileiro vigente[52].
Considerações finais
Em razão de questões notariais práticas vivenciadas por tantas pessoas nas serventias extrajudiciais, este artigo foi pensado para trazer esclarecimentos.
A partir do método indutivo, por meio de pesquisa bibliográfica, jurisprudencial e na rede mundial de computadores, buscou-se contribuir com conhecimentos estruturais que levam a reflexões sobre o direito, facilitando novos entendimentos para futuros estudos.
No primeiro item, foram abordados os diversos tipos de doação, o que se fez útil para a constatação da possibilidade de revogar doação, desde que no caso concreto, não se configure nenhuma das hipóteses do art. 564 do Código Civil Brasileiro. Posteriormente, o artigo foi dedicado a detalhar os aspectos considerados mais relevantes sobre o ITCMD na legislação federal e do Estado de Santa Catarina, a fim de construir e relacionar idéias que concluíram pelo direito do sujeito passivo à devolução da quantia paga nos casos de revogação e de anulação entre outros motivos que autorizam.
Além disto, verificou-se que a doação desfeita por liberalidade tanto do doador quanto do donatário, pela livre e espontânea vontade de ambas as partes, não autoriza a repetição de indébito. Portanto, se já registrada a escritura de doação a ser desfeita por este modo, não haverá restituição do ITCMD, ao contrário, serão dois atos sucessivos de transmissão de bem imóvel e por isto duas incidências fiscais.
Referências bibliográficas
ARAUJO, Guilherme Dourado Aragão Sá. Fato gerador presumido e repetição de indébito na substituição tributária progressiva. Disponível em: http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=75ac87b5cb3f2696 . Acesso em: 29 set. 2014.
BALBINO FILHO, Nicolau. Registro de Imóveis: doutrina, prática e jurisprudência. 16 ed. rev e atual.. São Paulo: Saraiva, 2012.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 29 set. 2014.
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. REsp 1236816/DF . http://www.stj.jus.br/SCON/pesquisar.jsp. Acesso em: 29 set. 2014.
BRASIL. Lei nº 8.935, de 18 de novembro de 1994. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8935.htm. Acesso em: 29 set. 2014.
BRASIL. Lei 10.406, de 10 de Janeiro de 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm. Acesso em: 10 ago. 2014.
DERZI apud ARAUJO, Guilherme Dourado Aragão Sá. Fato gerador presumido e repetição de indébito na substituição tributária progressiva. Disponível em: http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=75ac87b5cb3f2696 . Acesso em: 29 set. 2014.
DINIZ, Maria Helena. Tratado Teórico e Prático dos Contratos. 6. ed. rev ampl. atual. São Paulo: Saraiva, 2006.
ESTADO DE SANTA CATARINA. Decreto nº 6.002, de 19 de novembro de 1990. Disponível em: http://legislacao.sef.sc.gov.br/html/regulamentos/itcmd/ritcmd_90.htm. Acesso em 10 ago. 2014
ESTADO DE SANTA CATARINA. Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004. Disponível em: http://legislacao.sef.sc.gov.br/html/leis/2004/lei_04_13136.htm. Acesso em: 29 set. 2014.
FIUZA, César. Direito Civil: Curso Completo. 15. Ed. rev. Atual. E ampl. Belo Horizonte: Del Rey, 2012.
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Direito das coisas. 8. Ed. São Paulo:Saraiva, 2013. v. 5.
MICHAELIS. Dicionário Prático da Língua Portuguesa. São Paulo: Melhoramentos, 2009.
MONTEIRO, Washington de Barros; MALUF, Carlos Alberto Dabus.Curso de Direito Civil:Direito das Coisas. 42. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012. v. 3.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3. Ed., São Paulo: Saraiva, 2011. p. 1038.
IMHOF, Cristiano. Código Civil Interpretado: anotado artigo por artigo. 5. ed. Florianópolis: Publicações On Line, 2013.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. REsp n. 730.626-SP (2005/0034270-1), rel. Min. Jorge Scartezzini, j. 17.10.2006) no livro IMHOF, Cristiano. Código Civil Interpretado: anotado artigo por artigo. 5.ed. Florianópolis: Publicações On Line, 2013.
