Algumas palavras introdutórias. o plano de desenvolvimento do trabalho
O presente trabalho tem como premissa a supremacia dos enunciados construídos a partir da Constituição, sobre aqueles outros, erigidos em outros suportes físicos, de posição hierárquica inferior.
De igual maneira, por tocar a repartição de competências, tão de perto, conceitos caros ao legislador constitucional, como a legalidade, a segurança jurídica, a higidez do princípio federativo e o direito de propriedade, deve ser motivo de vigilância, a adequação dos enunciados construídos a partir dos comandos infraconstitucionais, aos princípios e limites objetivos traçados no texto constitucional.
Assim, porque imperioso o atendimento dos valores constantes de tais enunciados, nos vem à memória frase de GERALDO ATALIBA, para quem não existe ICM fora da Constituição [1].
Também, por constituir sistema de referência por nós adotado, remarcamos desde logo a especial característica de que o direito - palavra com tantos sentidos - verte-se sempre em linguagem; linguagem com função prescritiva de condutas, para o direito positivo, e linguagem com função descritiva, no caso da ciência do direito. De tal premissa resultará a preocupação em delimitar a linguagem com os olhos fitos em estrutura sintática a mais rigorosa possível, ciente, no entanto, de que a riqueza semântica que caracteriza os termos, embora se preste a facilitar a comunicação em geral, é sério óbice ao labor científico em sua busca incessante, e por vezes inglória, de univocidade.
Partindo das premissas antes postas, percorreremos o que poderia ser denominado de teoria geral, pois que alicerça os conceitos de Estado, de Federação e da repartição constitucional de competências, deixando patente, já nesse ponto, a predileção pelas considerações em torno dos conceitos constitucionais que marcam, no sistema brasileiro, o ato de tributar.
Assim, por imposição do sistema jurídico brasileiro, voltaremos sempre ao seio da Constituição, buscando construir a partir desse suporte físico, a extensão dos conceitos esgrimidos. Mesmo a busca de coerência nessa investigação, não desconhecerá a dificuldade extrema que vem a ser a construção dos sentidos prescritivos, apanhados no suporte físico constitucional. Tais empecilhos se verão ressaltados ao nos posicionarmos em torno, por exemplo, do papel das normas gerais no direito constitucional tributário brasileiro. Neste ponto, a busca por uma interpretação sistemática, nos levando a concluir que tal busca vem a ser igualmente espinhosa, no que se vá escandir, em cada caso, o que seja sistemático, daquilo que seria literal, pontual.
2. O estado federal brasileiro
Seção 2.1 – A federação na Constituição de 1988.
A forma federal do Estado tem, modernamente, inspiração norte-americana, embora lembre Karl Loewenstein [2] como origem, bem mais remota, as Ligas ou Sinoikias délica, anfictiônica, helênica e Acaiana na Grécia Antiga, dentre outras.
Esse modo de ser do Estado tem como consectário o desatrelamento recíproco dos entes políticos participantes, de modo a que sejam, a um só tempo, a diversidade e a unidade, no que poderia constituir-se num paradoxo, não fosse a maturação experimentada pelo Estado Federal e sua eficácia, ao conjugar em seus partícipes, a autonomia e a mútua dependência. Esse binômio, aparentemente inconciliável, será fundamental para o melhor discernimento do regime constitucional adotado pela Constituição Federal, no tocante às matérias postas ao legislador nacional, em sede das chamadas normas gerais de direito tributário.
De fato, conhecem-se, em doutrina, duas grandes formas assumidas pelos Estados Federais, em modalidades a que se tem denominado de Estados de Federação dualista ou clássica e Estados de Federação Cooperativa.
No primeiro caso, o do Federalismo Dual, existe uma rígida repartição de competências, do tipo horizontal. Vale dizer, cada ente federativo recebe da constituição um rol exaustivo de competências. Inexistiria, em regimes assim, lugar para as chamadas competências residuais, remanescentes, consagradas entre nós, por exemplo, nas disciplinas contidas nos artigos 24, 146 e 155, § 2º, XII, da Constituição Federal de 1988.
Com tal técnica, marcada pela repartição estanque de competências, fortalece-se a autonomia dos entes parciais, tolhendo uma superposição do ente mais abrangente. Este foi o modo de ser adotado pela federação americana até o advento da grande depressão de 1930. A partir daí, por necessidade da implementação de uma política mais vigorosa de expansão dos investimentos públicos, para fazer frente à drástica retração da atividade econômica, entendeu-se urgente o municiamento do poder central – entenda-se União federal – a ele se outorgando poderes de emissão de normas gerais em determinadas matérias.
Com o fortalecimento da estrutura central ganha-se efetivamente em agilidade, no tocante às políticas públicas – macroeconômicas, macro-sociais - pois que além das competências próprias, dispõe a União da chamada competência concorrente, por meio da qual edita normas gerais sobre assuntos previamente delimitados. Karl Loewenstein [3] lembra ser a aglutinação de poderes em mãos da União, uma tendência do Estado Federal Moderno, acompanhada do crescimento do intervencionismo em detrimento do liberalismo de outros tempos.
Seção 2.2. A autonomia dos entes federais.
A federação repousa exatamente sobre o conceito de autonomia, pois que em nome da unidade do Estado, outorga-se, em nível interno, a especial prerrogativa de que os entes políticos venham a determinar suas ações, sempre segundo os limites constitucionalmente postos. A extensão dessa autonomia é que comporta graus, variáveis quase que de ordenamento para ordenamento, no ponto em que se albergue uma ou outra das formas federais acima delineadas.
Tais caracteres, relativos à autonomia dos entes políticos, transparecem nítidos em vários pontos da Constituição Federal de 1988 e, especialmente, nos termos dos artigos 1o e 18, cuja redação assim se tem:
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo político.
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
Seção 2.3. A distribuição constitucional de competências. A competência tributária.
O pressuposto da autonomia dos entes federados nos conduz às características da federação, apartando essa forma de Estado daquelas outras, politicamente centralizadas.
Deste modo, aponta a doutrina o que seria a moldura do Estado Federal. Ensina ser da sua essência a capacidade de auto-organização, por meio da edição de suas próprias constituições; a participação da vontade parcial na formação da vontade geral e a atribuição de funções, efetuada diretamente do Texto Constitucional Federal, corolária, esta última, da própria idéia de autonomia política e administrativa.
No Estado brasileiro esses caracteres encontram-se presentes, com o que podemos afirmar revestir ele a forma federal. Tal assertiva não desconhece, à evidência, as especiais características que podem ser imprimidas à Federação, em cada Estado, como resultado dos atributos da atividade constituinte originária, a que se reconhece ser inicial, autônoma e incondicionada [4].
Deste modo, guardado algum núcleo de significação mínimo [5], observam-se variações de forma entre federações diversas. No Brasil, como se ressalta freqüentemente, temos como peculiaridade a situação do Município, gozando especial posicionamento, como ente federal, segundo entendemos, ou como leciona JOSÉ AFONSO DA SILVA [6], componente da federação, mas não entidade federativa.
No tocante à atribuição de competências, cuidam-se de poderes inerentes aos atos de legislar e de administrar, no que tem sido denominado de competência legislativa e material. Tais atribuições em muito se resumiriam no ato de legislar, por estar presa a administração pública ao princípio da legalidade, não podendo desbordar de tais autorizações legislativas, no desempenhar de seu mister.
Assim, no tocante às atribuições da União, temos em nível constitucional, os termos do artigo 21, caracterizadores da competência administrativa ou material; do artigo 22, outorgando a esse ente político a competência legislativa privativa; do artigo 23, autorizando o exercício de atribuições de desempenho comum às três esferas – geral, regional e local – e finalmente os termos do artigo 24, consagrador da competência legislativa concorrente entre União, Estados e Distrito Federal, não se olvidando o fato de que conquanto ausente, neste ponto, a figura do Município, impõe-se análise sistemática, integradora daquele ente nessa modalidade de competência, por força do que preceitua o artigo 30, inciso II, do mesmo Texto Constitucional, que afirma ser de sua alçada a suplementação da legislação federal e estadual, no que couber.
No tocante aos Estados e ao Distrito Federal, cuidam de tal outorga os termos do artigo 25 e incisos. Finalmente, quanto às atribuições municipais, são aquelas trazidas pelo artigo 30 e incisos, sobressaindo a dicção do inciso I, segundo o qual essa pessoa política legisla sobre assuntos locais. Aliás, nessa seara, campeiam as mesmas perplexidades observadas em torno da extensão do termo normas gerais, em questão mais à frente discorrida. Com efeito, tem a doutrina e a jurisprudência tratado de modo casuístico o que vem a ser a extensão da locução assuntos de interesse local, demonstrando sua difícil apreensão, a priori.
Como se remarcou linhas antes, tendo-se em conta a adoção, entre nós, do Federalismo Cooperativo, encontramos matérias expressamente delegadas às chamadas normas gerais, traduzindo a competência concorrente da União, Estados e Distrito Federal, como o temos no rol contido no artigo 24 da Carta Magna e, no que aqui nos toca de perto, nos artigos 146 e 155, § 2º, XII, todos da Constituição Federal de 1988.
A extensão de tais poderes, notadamente quanto ao entendimento da natureza e contornos da lei complementar, como veículo introdutório de normas, nesse campo, vem a ser assunto mais adiante enfrentado, nessa monografia.
Seção 2.4. A competência tributária como homenagem à autonomia dos entes políticos.
Como substância dessa autonomia de que desfrutam os entes federais, sobressai, para nós, a repartição constitucional de competências em geral e, nesta, com especial destaque, a atribuição constitucional da competência tributária.
A verdade dessa afirmação é inferida da análise, ainda que superficial, do que dispõe o título VI - da tributação e do orçamento, e notadamente do que dispõe o capítulo I - do Sistema Tributário Nacional [7].
Neste ponto, importante a transcrição dos dispositivos constantes dos artigos 145, 153, 155 e 156 daquele Texto Magno disciplinadores da competência tributária da União, Estados, Distrito Federal e Municípios:
Art. 145. A união, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 153. Compete União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
V - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações e iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores;
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição.
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar.
Seção 2.5. A competência tributária como corolária da atribuição constitucional de encargos sociais aos entes políticos.
Embora nossas atenções tenham foco no tema jurídico estritamente tributário, não se desconhece a vasta extensão de encargos sociais outorgados pelo Constituinte – e, por conseguinte tornados jurídicos - aos entes políticos União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Desse matiz são as incumbências a que alude o artigo 3º do Texto Constitucional, desdobradas em tantos outros pontos da Carta Constitucional. Assim, são objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Esses objetivos fundamentais, que se ramificam no Texto Constitucional, como salientamos, impõem um modelo que se distancia, data maxima venia daqueles que se filiam às escolas do pensamento liberal, do Estado ausente das grandes necessidades sociais.
Estas considerações não são meramente políticas: novamente aqui, são jurídicas. Dí-lo o artigo 3º, transcrito. Se assim o é, importa a retirada de riqueza do particular, nos estritos termos constitucionais, principalmente por meio do exercício da competência tributária, para fazer face ao crescente campo de atribuições públicas, nos nascentes direitos difusos, coletivos stricto sensu e individuais homogêneos, quer na qualidade de ente federal interno global, quer como unidades federadas parciais - Estados, Distrito Federal e Municípios.
A intervenção social assim necessária se tem ressaltada por NORBERTO BOBBIO [8], ao assentar ser supérfluo acrescentar que o reconhecimento dos direitos sociais suscita, além do problema da proliferação dos direitos do homem, problemas bem mais difíceis de resolver no que concerne àquela "prática" de que falei no início; é que a proteção destes últimos requer uma intervenção ativa do Estado, que não é requerida pela proteção dos direitos de liberdade, produzindo aquela organização dos serviços públicos de onde nasceu até mesmo uma nova forma de Estado, o Estado Social.
Mais à frente, após discorrer sobre o incremento das atribuições do Estado - Poder Estatal - na esfera social, em contrapartida à sempre pretendida abstenção do Estado, no tocante aos direitos inerentes à liberdade (os chamados direitos negativos), conclui BOBBIO, de forma cabal: não é verdade que o aumento da liberdade seja sempre um bem ou o aumento do poder seja sempre uma mal.
Por esse modo de ver, a tributação - como resultado do poder de tributar - vem a ser fomentadora desse papel social do Estado, instrumentalizado por meio da intervenção na propriedade privada em hipóteses imprescindíveis à própria continuidade dessa macroestrutura jurídico-político-social.
Reiteramos a existência de respeitáveis entendimentos que partem de sistema de referência diverso; há quem negue, até, qualquer prestabilidade à própria existência do Estado. Não é este, advertimos, o ponto de vista por nós adotado, pois que para nós o Estado não há de ser máximo, não há de ser mínimo, há de ser, sim, presente, sempre que necessário. Esse grau de necessidade é aferido a partir do suporte físico constitucional, no ponto em que atribui aos entes públicos tarefas no seio social, naquela interação entre o sistema e o ambiente, a que alude LUHMANN.
Neste ponto, a extrema distância entre os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil e a realidade, vem em socorro da conclusão de ser necessária a atuação do Estado. Cabais, inclusive, os novos acontecimentos envolvendo o recrudescimento da violência, na sua forma organizada, o que impõe ao Estado o implemento de políticas públicas de combate veemente à gritante disparidade de acesso aos bens da vida e, sem dúvida, a necessidade urgente do aparelhamento dos Órgãos encarregados do controle de tais atividades.
Seção 2.6. A competência tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Transcrevemos, linhas atrás, a competência tributária contida no campo de atuação de cada ente político.
Nossas atenções se voltam, neste ponto, aos limites da competência de Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, salientando que no sistema constitucional adotado no Brasil, a repartição constitucional outorgada a Estados e ao Distrito Federal apresenta muita similaridade, dado o status jurídico paritário de ambos os entes. Contudo, as particularidades de que desfruta o Distrito Federal conduzem a iguais peculiaridades no que tange a sua competência tributária. Veremos a seguir algumas considerações a esse respeito.
Subseção 2.6.1 A competência tributária dos Estados
No sistema constitucional adotado no Brasil, cabem aos Estados os seguintes tributos:
- Imposto sobre a transmissão, causa mortis e doação, de quaisquer bens e direitos.
Aqui, partiu-se entre os Estados e os Municípios a competência que antes pertencia exclusivamente aos primeiros, cabendo aos Municípios a competência para instituir, nos moldes constitucionalmente postos, o tributo sobre as transmissões inter vivos, a título oneroso, e aos Estados, também segundo os limites trazidos na Constituição Federal de 1988, a tributação incidente sobre as transmissões causa mortis e doações;
- Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
A instituição desse tributo no Estado de São Paulo se deu por meio da Lei Estadual 6374/89 e posteriores alterações.
- Imposto sobre a propriedade de veículos automotores, o IPVA.
No Estado de São Paulo, este tributo se teve instituído por meio da Lei 6.606, de 20.12.89. Aliás, a instituição desse tributo, que surgiu por força da Emenda 27/85, ainda no anterior regime constitucional, independe de previsão na própria Constituição do Estado-Membro, como deixou assentada decisão prolatada na Representação 1353-GO, julgada pelo plenário do Supremo Tribunal Federal, em 29.10.87. De igual modo, independe, segundo decidiu aquele Excelso Pretório, da edição da Lei Complementar a que alude o artigo 146, III da atual Carta de Leis, nos termos do aresto proferido no Agravo Regimental em Agravo de Instrumento 167777-SP.
Subseção 2.6.2 A competência tributária cumulativa do Distrito Federal
Como vimos de salientar, guarda o regime jurídico constitucional, como um todo, certa similitude no tratamento dispensado aos Estados e Distrito Federal. De qualquer modo, algumas particularidades marcam a estrutura constitucional dessa última pessoa política.
Isto é assim porque, nos termos do artigo 32 da Constituição Federal de 1988, o Distrito Federal, vedada sua divisão em Municípios, reger-se-á por lei orgânica, votada em dois turnos com interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços da Câmara Legislativa, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição.
Deste modo, afora a denominação especial de sua Constituição, nos moldes do que se estabeleceu para os Municípios - lei orgânica - veda-se a divisão do Distrito Federal em Municípios. Coerente com isso preceituou o constituinte competir ao Distrito Federal, além dos tributos próprios dos Estados - art. 145 - também aqueles inerentes aos Municípios, segundo o que se contém no artigo 147, fini do Texto Constitucional.
Subseção 2.6.3 A competência tributária dos Municípios.
Conquanto ainda resida, em sede doutrinária, séria questão em torno da posição do Município na federação, dúvidas inexistem de que goza essa pessoa política de autonomia política. Tal autonomia se vê, em termos de atribuição legislativa, especialmente confirmada pela possibilidade, constitucionalmente posta, de que tais entes instituam tributos. No tocante aos impostos municipais, de rol exaustivo no Texto Maior, importantes são os termos do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, cuja redação se viu transcrita linhas atrás.
Seção 2.7. A excepcionalidade da atribuição de competência tributária própria dos Estados, Distrito Federal e Municípios, à União, diante da eventual existência de Territórios Federais.
Finalmente, a titulo de fechamento, nesse ponto, tem-se por excepcional disposição constitucional, na primeira parte do já lembrado artigo 147, que competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos Municipais; (...).
No tocante aos tributos Estaduais, dentre os quais se destaca o ICMS, tem então a União, nos lindes acima vistos, a competência para sua instituição, nos territórios federais. Salientamos, por oportuno, a inexistência, após o advento da Constituição Federal de 1988, de Territórios Federais. Não obstante isto, as considerações acima estão longe de serem cerebrinas, tendo-se em conta que a Constituição Federal expressamente consigna a possibilidade jurídica de sua instituição. Assim:
Art. 18 (...)...
§ 2º Os territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar.
§3º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou territórios federais, mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscitos, e do Congresso Nacional, por lei complementar.
Como se vê, inteira a possibilidade de criação de Territórios Federais e caso isso se dê, a competência tributária dessas Autarquias Federais [9] estará a cargo da União. Em não havendo a divisão desses Territórios em Municípios, também à União caberá a instituição, nos seus limites, dos tributos municipais.
