3. A federação brasileira e a ordem constitucional tributária. as normas gerais de direito tributário.
Seção 3.1 A importância do ordenamento constitucional como sistema.
Após discorrermos sobre a estrutura do Estado Brasileiro e sua conformação federal, nos encaminharemos agora para o estudo do modo como dispôs o constituinte, no tocante à atribuição das competências legislativas tributárias.
Estamos então preparados para iniciar a abordagem do sistema constitucional tributário, ou como entendemos melhor, do subsistema constitucional tributário, compreendendo o papel das normas gerais de direito tributário, nesse intrincado sistema de atribuição de competências.
Antes de adentrarmos nas considerações em torno das normas gerais tributárias, inseridas que estão as prescrições que lhe dizem respeito, no sistema constitucional brasileiro e, mais de perto, no subsistema constitucional tributário, importantes vêm a ser então as noções de sistema e dentro dessa abordagem, a de sistema jurídico.
A idéia de sistema leva-nos a figurar a existência de alguma arrumação, ainda que apenas ideal, de um dado conjunto de seres, segundo um critério eleito. Assim, e nesta acepção, o sistema vem a ser um construído, tipicamente um produto cultural.
No tocante ao sistema de direito positivo, cuida-se de expressão similar à de conjunto de normas jurídicas, num determinado tempo e espaço. Caracterizar as normas em segmentos é tarefa a ser executada, em seguida à adoção da premissa acima. Deste modo, temos no suporte físico a que denominamos Constituição, um sistema de normas jurídicas e, dentro destes, podemos localizar um outro sistema - ou subsistema - desta feita contendo suportes para a construção de enunciados prescritivos versando matérias de índole tributária, as quais dispostas em uma estrutura lógica de antecedente e conseqüente, consubstanciam o que seriam unidades deônticas com sentido completo, a que denominamos normas jurídicas tributárias. Estamos, então, no Subsistema Constitucional Tributário Brasileiro.
Seção 3.2. A Constituição Federal, a Federação e os limites da lei complementar. A questão da existência ou não de hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária.
O Estado brasileiro, de formação federal do tipo cooperativo, admite, já o dissemos, a outorga de competências gerais à União, para legislar com foros de obrigatoriedade para os demais entes, sobre uma vasta gama de matérias. Tal modo de proceder empresta, segundo valoração feita pelo próprio constituinte originário, uniformidade àquelas matérias, sobre apresentar agilização na adoção de medidas prescritivas, dentro daquela generalidade, e no atendimento do que se salientou, pontos atrás, da atribuição – no sistema federal cooperativo, por nós adotado – ao ente político de maior amplitude, da condução da política legislativa macro, a ser veiculadas naquelas normas gerais.
De se lembrar o alerta, no entanto, de que a natureza analítica do Texto Constitucional acarreta uma especial preocupação ao legislador complementar e, de resto, aos legisladores ordinários, em cada ente político. Consoante leciona ROQUE ANTONIO CARRAZZA [10], o constituinte já teria delimitado todos os critérios de possível figuração, nas futuras regras-matrizes do tributo. Deste modo, os fatos possíveis de incidência, os sujeitos ativo e passivo possíveis e, finalmente, a quantificação possível.
Este, em verdade, constitui-se no grande górdio do modelo cooperativo adotado. De fato, como auferir as inegáveis vantagens de um sistema assim centralizado, sem deixar malferidos os princípios atinentes à autonomia dos entes federativos parciais, eis a questão.
Neste ponto, são as críticas aos adeptos da chamada corrente tricotômica, no que não teriam estes como objeto de atenção, nem os limites da expressão normas gerais, nem por outro lado, maiores reflexões em torno dos efeitos da assunção de tal modelo, na estrutura federal do Estado, de consagração incontestável, no Texto Magno. Verdade, embora, que a primeira crítica cabe bem e de igual modo, aos formuladores da corrente dicotômica, sendo certo de que a extensão do conceito de normas gerais, se de formulação a priori possível, seria necessário como pressuposto das reflexões feitas em torno de quaisquer das duas correntes.
O problema da identificação apriorística da extensão do conceito de normas gerais se viu bem apanhado, e afastado como de solução possível, por FERNANDA DIAS MENEZES DE ALMEIDA [11], em primorosa monografia versando a extensão das competências outorgadas pelo Texto Constitucional, ao lecionar que
O grande problema que se coloca, a propósito, é o da formulação de um conceito de normas gerais que permita reconhecê-las, na prática, com razoável segurança, já que a separação entre normas gerais e normas que não tenham esse caráter é fundamental. De fato, o campo da competência concorrente limitada, em que há definição prévia do campo de atuação legislativa de cada centro de poder em relação a uma mesma matéria, cada um deles, dentro dos limites definidos, deverá exercer a sua competência com exclusividade, sem subordinação hierárquica. Com a conseqüência de que a invasão do espaço legislativo de um centro de poder por outro gera a inconstitucionalidade da lei editada pelo invasor.
Após discorrer sobre as diversas doutrinas nacionais versando o tema, notadamente as figuras de ALIOMAR BALEEIRO, GERALDO ATALIBA, PONTES DE MIRANDA, JOSÉ CRETELLA JÚNIOR E DIOGO DE FIGUEIREDO MOREIRA NETO, conclui aquela professora não se poder evitar certa dose de subjetivismo na identificação das normas gerais, o que sempre acabará suscitando conflitos de competência. Daí avultar na espécie o papel de árbitro constitucional do federalismo, que desempenha o Supremo Tribunal Federal.
Questão que nos parece de fundamental importância, e não suficientemente desvendada, é a de que o tema das normas gerais de direito tributário está inserido em um contexto maior. De fato, cuida o artigo 24 da Constituição Federal da chamada competência concorrente, arrolando em dezesseis incisos, uma série de matérias – direito tributário e financeiro entre elas – em relação as quais cabe à União a edição de normas gerais. – nos termos do § 1º daquele artigo – competindo aos Estados e Distrito Federal legislar de forma suplementar, vale dizer, legislar sobre temas específicos decorrentes daquela generalidade e, além disso, exercerem a competência supletiva, se e enquanto ausentes aquelas normas gerais. Quanto a isso, claros os termos do § 4º ao estatuir que a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
Deste modo e para arrematar, neste ponto, qualquer que seja a extensão a ser emprestada ao vocábulo normas gerais, entender tal disciplina, como posta no artigo 146 da Constituição Federal de 1988, sem a visão das disposições do citado artigo 24 do Texto Constitucional, pode conduzir o estudioso a equívocos, por deixar de tomar em conta exatamente o sistema posto na Constituição, que consagrou o modelo federal cooperativo, outorgando ao ente político União o papel, relevantíssimo, de legislador de normas gerais em uma vasta gama de temas, inclusive, remarque-se, aqueles de natureza tributária, em um sistema de repartição inaugurado, entre nós, já pelo texto Constitucional de 1934, no bojo de um movimento de centralização política em mãos da União, de inspiração norte-americana, posterior à quebra financeira de 1929.
Afirmar ser melhor ou pior tal escolha do legislador constituinte não compõe, mesmo, o espectro de abrangência deste trabalho, tendo-se em conta o posicionamento dogmático aqui assumido, em face do direito como posto, por ato de autoridade para tanto competente.
Finalmente, nesta secção, o tema tantas vezes recorrente em doutrina, relativo à existência ou não de hierarquia a priori entre as espécies lei complementar e lei ordinária.
Têm-se, neste ponto, posições em vários sentidos.
Assim, MICHEL TEMER [12], nega tal hierarquia, pois que ambas as espécies normativas encontrariam seu fundamento de validade na Constituição, havendo então, simples delimitação de matérias para a lei complementar, que possui, como diferença específica, apenas o quorum de aprovação, maioria absoluta, nos termos do artigo 69 do texto Constitucional.
Em outro sentido leciona ALEXANDRE DE MORAES [13] existir tal hierarquia, tendo como premissa a especialidade das matérias cometidas ao legislador complementar e da impossibilidade de que tais temas afetos à lei complementar sejam versados em lei ordinária.
PAULO DE BARROS CARVALHO, por sua vez, desenvolve, na esteira do pensamento de SOUTO-MAIOR BORGES e com o rigor científico de sempre, considerações de maior profundidade no tema. Assim, alude à inexistência, em princípio, de uma feição unitária das leis complementares, o que impediria o estabelecimento assim, prévio, da existência ou não de hierarquia entre as espécies lei complementar e lei ordinária. Conclui aquele professor serem necessários, no campo semântico, os conceitos de hierarquia formal e de hierarquia material.
No primeiro caso, sempre que a lei ordinária tiver de acatar formas postas em lei complementar, por expressa exigência constitucional, teremos a denominada hierarquia formal. Neste ponto, cabais os termos do artigo 59, parágrafo único da Constituição Federal de 1988 segundo os quais lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. Em cumprimento a tal mandato, editou-se a Lei Complementar 95 de 26.02.98, por meio da qual se dispôs o regramento formal de feitura dos atos normativos em geral.
Por outro lado, somente haverá hierarquia material entre lei complementar e lei ordinária, naqueles pontos em que a matéria estiver afeita à lei complementar. Nestes pontos, deverá a lei ordinária obedecer a tais preceitos, sob pena de possível invalidade.
Conquanto reconheçamos que o tema, como qualquer questão, sempre comportará mais detidas análises, as quais enriquecerão o conhecimento, ficamos, dados os limites da presente monografia, com as conclusões até aqui postas, no tema.
Seção 3.3. A norma geral de direito tributário a que se refere o artigo 146 da Constituição Federal de 1988. As diversas correntes doutrinárias.
Assim se tem a redação do artigo 146 da Constituição Federal:
Art. 146.Cabe à Lei Complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a)Definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação a impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b)Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c)Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Grandes questionamentos se verificam, em sede doutrinária, a respeito dos limites da norma geral a que aludiu o Constituinte.
No tocante às duas primeiras atribuições, se tem, em doutrina, uma aparente concórdia: de fato, o legislador constitucional outorgou ao ente federal central – em nome do prefalada federação cooperativa ou horizontal – a atribuição de dispor sobre conflitos de competência e sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Ainda nestes pontos, de aparente homogeneidade, questões não faltariam, em torno de se saber da extensão de tais atribuições. Com efeito, o que seria, em verdade, dispor sobre conflitos de competência, senão antecipar conflitos – então inexistentes ainda - ou dirimi-los, em atividade que seria, em essência, de outro poder, qual seja o Poder Judiciário? Iguais perplexidades surgem no que tange à legislação em torno das denominadas limitações ao poder de tributar. Qual seria a extensão desse mandato outorgado ao legislador, diante dos termos constitucionais peremptórios, versando as imunidades tributárias? Quais seriam as margens de manobra de uma norma geral, diante de tais comandos constitucionais? Tais pontos, e outros aqui apenas delineados haverão de receber detida análise em tempo futuro, em trabalho de maior fôlego, nessa matéria.
Finalmente, e no que nos parece tema primeiro, verdadeira matéria prejudicial, nessa seara, estaria, em essência, a extensão e o alcance da expressão normas gerais de direito tributário. Sobre a tormentosa tarefa de discernir, a priori, o que vêm a ser as matérias componentes da locução normas gerais, discorremos linhas atrás.
De qualquer modo, a importância da compreensão em torno da expressão normas gerais de direito tributário reside no fato de que o constituinte teria deixado expresso que tais normas gerais versariam uma série de temas cardiais à incidência tributária, quais sejam a definição dos tributos e suas espécies e, em relação aos impostos arrolados naquele Texto Magno, os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes.
Assevera mais, a Constituição Federal: afirma competir à lei complementar estabelecer normas gerais concernentes à obrigação tributária, ao lançamento tributário, ao crédito tributário, e à prescrição e decadência tributários, encerrando por preceituar, competir, ademais de tudo, à lei complementar disciplinar o adequado tratamento tributário aos atos cooperativos.
A extensão da dicção constitucional e suas perplexidades não passaram ao largo do espírito arguto de Paulo de Barros Carvalho. Em estudo apresentado por ocasião do XIV Congresso Brasileiro de Direito Tributário, averbou aquele Professor ter procurado, em vão, por uma matéria, uma que fosse, que escapasse da possibilidade de se ver versada, em sede tributária, pela prefalada lei complementar, caso se se pudesse dar ares de seriedade à literalidade posta na Constituição Federal de 1988, ao apresentar ali o que se pretendeu fosse o rol de atribuições da lei complementar tributária, a título de regular normas gerais.
Assim, conclui aquele professor pelo acatamento, neste ponto, da chamada doutrina dicotômica, asseverando ser verdadeiro absurdo imaginar uma lei complementar com tais amplitudes, coexistindo com o princípio federativo e com o princípio da autonomia do Município. A extensão semântica, então, do termo normas gerais de direito tributário estaria atrelada a uma interpretação sistemática da Constituição Federal de 1988 e, notadamente, ligada ao que seria a estrutura federal do Estado brasileiro, asseguradora da isonomia, independência e autonomia dos entes e da autonomia municipal. Assim, apenas normas gerais versando duas grandes possibilidades: os conflitos de competência entre os sujeitos políticos e as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Seção 3.4 A norma geral do ICMS de que cuida o artigo 155, XII da Constituição Federal de 1988 e as conclusões em torno dos limites de outorga de atribuições à lei complementar.
No ICMS, além da aplicabilidade dos termos do artigo 146, do Texto Maior, que outorga à lei complementar as atribuições constantes de seus incisos, temos a previsão da lei complementar a que se refere o inciso XII do artigo 155, com a seguinte redação:
XII - cabe à lei complementar:
a)Definir seus contribuintes;
b)Dispor sobre substituição tributária;
c)Disciplinar o regime de compensação do imposto;
d)Fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e)Excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f)Prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g)Regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Já vimos que o grande dilema das outorgas constitucionais de atribuições legislativas repousa sempre na extensão do mandato outorgado pelo Texto Maior. Assim, no que concerne à lei complementar relativa ao ICMS, o constituinte, no texto analítico que elaborou, deixou assentado em muito o contorno do tributo, deixando pouca margem para a atuação do legislador complementar. Por tal razão, ao acompanharmos o texto daquela lei complementar em cotejo com leis ordinárias instituidoras do ICMS, veremos uma grande identidade e, naquilo que desbordar o legislador, quer o legislador complementar, em relação à Constituição Federal, quer o legislador ordinário em relação à lei complementar, obrará em inconstitucionalidade.
Aliás, a questão, neste ponto, não é mesmo nova, pois que se cuidam das mesmas perplexidades observadas no tocante à extensão das chamadas normas gerais a que aludem os termos do artigo 146 do Texto Constitucional.
Novamente aqui, são necessários, ao intérprete, o peso de dois limites : a autonomia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, notoriamente prestigiada nos artigos 1º e 18 da Carta Constitucional e a nítida opção do constituinte pela adoção da Federação Cooperativa, que faz incumbir, mesmo, ao legislador da União, de maior abrangência territorial e material, a edição de normas gerais em um grande rol de matérias.
Deste modo, as considerações em torno da extensão desta outorga não experimental fácil caminho. De qualquer modo, em que tenham peso os argumentos bem esgrimidos pela doutrina dicotômica, assumimos, no trabalho, a conclusão segundo a qual, o próprio sistema autoriza, também, mas com mais fortes razões, a conclusão de que pretendeu o constituinte exatamente alargar o feixe de atribuições da União, nestas matérias. Esta assertiva, longe de prestigiar singelamente a literalidade do artigo 146 da Constituição Federal, assume como importantes os sentidos trazidos pelo próprio sistema adotado pelo constituinte originário. Caberia, talvez incursão no próprio conceito de sistema e de interpretação sistemática, para discernir o que seria mais sistemático, do que seria menos sistemático, se é que se pode aventar de tais entidades. [14]
Assim, conquanto se tenham descritos, no próprio Texto Magno, as estruturas das espécies tributárias e a atribuição de competência legislativa, de forma estanque, aos Entes Políticos, em tudo o quanto se possa dar a tratativa por meio de lei complementar, sem arranhar tais conceitos, constitucional será a atividade assim desenvolvida.
Não se desconhece que a própria dicção arranhar o texto constitucional comporta a assunção de posicionamento político-dogmático.
De qualquer modo concluímos no sentido de que inexiste esgotamento da tipologia tributária no Texto Constitucional, por mais que tal assertiva encontre resistência naqueles que pretendem a completude da Constituição Federal, na matéria tributária. Completude, aliás, inatingível, no só extrato físico, tendo-se em conta a necessidade da construção do sentido pelo aplicador, em cada caso, em linguagem hierarquizada pelo próprio sistema de direito positivo. Neste ponto, e sempre, a busca pela interpretação sistemática, a cujas perplexidades já fizemos menção.
Reitere-se para concluir : foi este o modelo adotado pelo legislador constitucional, ao instituir uma forma federal do tipo cooperativo, no Brasil, em modelo, aliás, encontrável também alhures, em outros Estados Federais modernos.
