O Poder Público, como sabemos, é o agente do bem comum. Cabe-lhe satisfazer as necessidades coletivas, diretamente ou mediante concessão, permissão ou autorização, notadamente aquelas relativas à educação, saúde, saneamento, energia, transporte coletivo etc. Para disseminar tais benefícios à população, é indispensável a realização de despesas que implicam na utilização de recursos públicos, arrecadados dessa mesma população para que a ela voltem sob a forma de escolas, hospitais, estradas, iluminação etc. Vê-se, logo aqui, que o dinheiro arrecadado pelo Poder Público, com base em seu poder de império, não lhe pertence e sim ao povo. O Poder Público é, apenas, o seu guardião, o seu fiel depositário e o seu administrador, atuando através dos agentes políticos e dos servidores públicos e visando, precipuamente, à obtenção daquele desiderato, isto é, o bem comum.

As despesas a que acima aludimos cobrem também o funcionamento da própria máquina estatal, indispensável para a consecução daqueles benefícios, máquina esta que requer não só pessoal para conduzi-la e cujo trabalho é, evidentemente, remunerado, mas igualmente aparelhamentos materiais, uns, perecíveis no dia a dia de suas atividades, ou seja, materiais de consumo; outros, duráveis, de longa utilização, tais como imóveis, máquinas, equipamentos etc.

Se ao Poder Público não pertence o dinheiro que ele utiliza e do qual é mero gestor, nasce para os seus titulares o dever de informar ao povo a maneira como os recursos a este arrecadados foram empregados, durante o exercício para o qual foi legalmente autorizada a sua utilização. Essa informação se presta ao Poder Legislativo, que é, como sabemos, o Poder que, em nome do povo, autoriza as despesas, mediante discussão e aprovação da lei orçamentária. No modelo brasileiro, o Poder Legislativo conta para o exercício do controle com o auxílio de um órgão técnico, que é, conforme o caso, o Tribunal de Contas da União, os Tribunais de Contas dos Estados, os Tribunais de Contas dos Municípios, os denominados Conselhos de Contas dos Municípios ou, ainda, os Tribunais de Contas Municipais, nos dois únicos Municípios que os possuem, São Paulo e Rio de Janeiro. Embora o administrador da coisa pública esteja obrigado a informar como usou o dinheiro do povo, tal obrigatoriedade não representa, de maneira alguma, uma desconfiança em relação aos procedimentos por aquele adotados, mas apenas uma oportunidade que se concede ao povo de conhecer a destinação dada ao seu dinheiro e se esta destinação se pautou pelos ditames legais pertinentes.

O controle dos gastos públicos se orienta por uma série de princípios que tentaremos, aqui, enumerar e interpretar.

Tendo em vista as disposições legais que o instituem e o regem, podemos identificar e assim denominar os princípios orientadores do controle das despesas públicas:

a) princípio da universalidade;

b) princípio da totalidade;

c) princípio da legalidade;

d) princípio da imparcialidade;

e) princípio da autonomia;

f) princípio da independência.

O princípio da universalidade submete ao controle todos os gestores públicos, do mais graduado aos mais hierarquicamente inferiores na escala funcional: Presidente da República, Governadores de Estados, Prefeitos Municipais e demais administradores e entidades que atuem como ordenadores de despesas e que utilizem, arrecadem, guardem, gerenciem ou administrem dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como aqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público, encontram-se, sem exceção, sujeitos ao controle, nos moldes definidos a partir da própria Constituição Federal, cujas normas a este respeito se aplicam de maneira genérica à União, aos Estados e aos Municípios. O princípio da universalidade encontra-se acolhido pelos arts. 70, Parágrafo único e 71, I e II da Constituição Federal.

O segundo dos princípios acima elencados, o princípio da totalidade, sujeita ao controle a totalidade do patrimônio público, representado por dinheiros, bens e valores, consoante a referência expressa no art. 71, II da Constituição da República.

O princípio da legalidade, por sua vez, obriga a que o controle aja com estreita obediência aos ditames legais que regem a sua atuação, os quais se acham definidos, como já dissemos, a partir da própria Constituição Federal, e na legislação complementar e ordinária, bem como em normas regimentais, de âmbito federal, estadual ou municipal, conforme o caso. O princípio da legalidade impõe ao controle que se sujeite às normas jurídicas e não o extrapole, sob pena de invalidar-se sua ação controladora.

Imprescindível a uma boa atuação do controle é, sem dúvida, sua submissão ao princípio da imparcialidade, pelo qual deve ele agir sem permitir que se imiscuam no desenvolvimento de suas atividades questões de ordem política. Tal não significa que os agentes do controle não possam professar idéias ou ideologias. O que lhe é defeso é permitir que tais idéias ou ideologias interfiram em seus atos de controle.

Não se pode compreender o exercício do controle sem a plena vigência do princípio da autonomia, tanto no que tange à sua própria existência, como também em relação ao exercício de suas atividades. Assim é que a Constituição Federal dá aos Tribunais de Contas autonomia administrativa, inclusive quanto à iniciativa de leis que digam respeito a questões de seu interesse, assim como lhes confere autonomia para o pleno exercício do controle, atribuindo-lhe competência para realizar, por iniciativa própria, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial nas diferentes unidades administrativas dos três Poderes, bem como nas demais entidades das administrações direta, indireta e fundacional.

Finalmente, cabe-nos referir ao princípio da independência, que obriga o controle manter independência em relação a todos os agentes políticos ou servidores públicos, qualquer que seja sua posição na escala hierárquica da administração pública. Sem independência não há controle. Daí a Constituição haver dado aos membros dos Tribunais de Contas os mesmos predicamentos, bem como os mesmos direitos e vantagens conferidos aos membros do Poder Judiciário.

São estes os princípios que, no nosso entender, orientam o exercício do controle dos gastos públicos. É possível que outros possam ser detectados ou observados no desenrolar dessa atividade essencial para a administração pública. Por ora, contudo, são estes os que podemos vislumbrar sem esgotar, talvez, a matéria.

Com a promulgação da Constituição de 1988, inovações significativas foram introduzidas na dinâmica e no conteúdo do controle dos atos que, mediata ou imediatamente, geram despesas para os cofres públicos. Com base nos diferentes dispositivos da Carta Magna em vigor, podemos identificar os seguintes tipos de controle, exercitados pelos órgãos encarregados da fiscalização:

a) controle da legalidade;

b) controle da legitimidade;

c) controle da economicidade;

d) controle da moralidade.

Controle da legalidade. Até pouco tempo, a legalidade era o único aspecto da pública administração envolvido no controle. Ela diz respeito à adequação da Despesa e dos procedimentos a ela inerentes com a legislação que rege a matéria. Despesa legal ou regular é a que se submete estritamente aos termos da lei, não discrepando desta em momento algum. Para a sua regular efetuação, a despesa deve seguir os sucessivos estádios da autorização, liquidação e pagamento, levados a efeito segundo os ditames legais. Se em algum instante, ao efetuar uma despesa, o administrador se afasta da lei, irregular se torna o gasto, sendo a irregularidade tanto mais grave quanto maior é esse afastamento.

Controle da legitimidade. Abandonando a exclusividade que até então fora dada à legalidade, como preocupação maior no exercício do controle, o ordenamento constitucional em vigor manda que o controle se faça também em relação à legitimidade. Que significa legitimidade da despesa? Dissemos, acima, que o Poder Público é o agente do bem comum. A despesa, para ser legítima, tem de ser direcionada no sentido da concretização do bem comum. Despesa ilegítima, pois, em nosso entendimento, é aquela que se afasta do fim último do Estado, que é o bem coletivo. Em outras palavras, e como preleciona Manoel Gonçalves Ferreira Filho, a legitimidade concerne à substância do ato. Vê-se, assim, que uma despesa pode ser legal, efetuada segundo as normas financeiras em vigor, mas se mostrar ilegítima, na medida em que não se dirija àquele fim primordial. A inserção da legitimidade, como aspecto do controle das despesas, representa um avanço, vez que deixa de lado o exame meramente formal da legalidade para exigir também a apreciação de algumas particularidades que cercam as despesas, tais como, oportunidade e prioridade, como exemplo.

Controle da economicidade. É, igualmente, inovação da atual Constituição. As Constituições anteriores não se referiam a esse aspecto do controle. Ele diz de perto com o exame da despesa sob o ponto de vista da obtenção de resultado a custo adequado, não necessariamente ao menor custo possível, pois nem tudo que é de custo reduzido atende bem à coletividade.

Controle da moralidade. A Constituição de 1988 insculpiu em seu texto, como um dos princípios orientadores da administração pública, o princípio da moralidade. Os atos administrativos devem estar, pois, imbuídos de um substrato ético, cuja realização é objeto, sem dúvida, do controle, como o são a legalidade, a legitimidade e a economicidade.

O controle, atuando para a verificação dos aspectos acima referidos, há de incidir sobre diferentes atos da administração, praticados com vistas à realização dos programas, projetos e metas por ela traçados, assim como para a satisfação de outras obrigações. Poderíamos dizer, então, que o controle compreende, exemplificativamente, os seguintes objetos:

a) controle dos contratos;

b) controle da propaganda oficial;

c) controle da aplicação das subvenções;

d) controle da renúncia de receitas;

e) controle da admissão de pessoal;

f) controle da inatividade.

Controle dos contratos. A administração contrata permanentemente com terceiros, visando à aquisição de bens, à prestação de serviços e à realização de obras. O controle desses atos engloba todas as suas fases, notadamente a verificação das licitações que os devem preceder, nos casos e modalidades exigidos em lei. Com o advento da Lei 8.666/93, papel significativo emprestou-se à ação dos órgãos de controle, aos quais foram deferidas competências expressas para exames, inspeções e decisões em relação aos procedimentos licitatórios.

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Controle da propaganda oficial. Uma das atividades que acarretam maiores despesas para a pública administração é, com certeza, a publicidade que os órgãos públicos fazem dos atos, programas, obras, serviços e campanhas. O disciplinamento que a Constituição deu a tal matéria fez surgir a indispensabilidade de um controle de tais despesas. De fato, a ênfase dada pela Constituição à questão da publicidade não deixa dúvidas quanto à necessidade de um acompanhamento de tais gastos. Diz a Carta Magna que a publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas dos órgãos públicos deverá ter caráter educativo, informativo ou de orientação social, dela não podendo constar nomes, símbolos, imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou servidores públicos.

Vê-se que a Constituição teve em mira coibir o vezo continuado dos nossos administradores de valer-se da publicidade para o fim único da promoção pessoal. A publicidade, segundo a norma constitucional, deve ter cunho educativo, informativo ou de orientação social. Em outras palavras, diríamos que a publicidade visando à educação, à informação e à orientação social é prática legítima, ou seja, que se coaduna com o bem comum, enquanto a publicidade visando à promoção pessoal, da forma como sempre se fez e, às vezes, ainda se teima em fazer, é procedimento ilegítimo, que se afasta da realização do bem comum.

Controle da aplicação das subvenções. O Poder Público é, constantemente, assediado por entidades privadas para que lhes concedam auxílios, contribuições, ajudas financeiras, sob a forma de subvenções. A concessão de tais subvenções cria para a entidade beneficiada a sujeição ao controle dos gastos por ela efetuada, pois os recursos transferidos são recursos públicos que, por sua natureza, não podem ter a utilização subtraída ao mesmo controle. O afrouxamento do controle sobre tais instituições redundou, como sabemos, no desvio de milhões de dinheiros, conforme vimos no desenrolar da chamada CPI do Orçamento.

Controle da renúncia de receitas. Como bem observa Manoel Gonçalves Ferreira Filho, em seus Comentários à Constituição Brasileira de 1988, a atual Carta Magna submete ao controle a aplicação dos recursos oriundos de renúncia de receitas. Assim, por exemplo, se se dão incentivos fiscais, para cuja concessão a administração renuncia a parcela da receita pública, o controle deve verificar se tal concessão obedeceu às disposições legais e se o beneficiado utilizou os recursos de acordo com a legislação vigente.

Controle da admissão de pessoal. A sujeição de tais atos ao controle externo é inovação da atual Constituição. Esta, como se sabe, exige que toda e qualquer investidura em cargo público só se faça com obediência ao princípio da prévia aprovação em concurso público de provas ou de provas e títulos. Foi mais além a Carta Magna: não só criou a obrigação universal do concurso público para os cargos efetivos, como também deu aos órgãos de controle a competência para o exame da sua legalidade.

Controle da inatividade. O controle da inatividade compreende o exame dos atos de aposentadorias, pensões e reformas, concedidas pelo Poder Público. Era controle já contemplado nas Constituições anteriores e mantido na atual Carta Magna. Vê-se, assim, que tanto os atos que autorizam o ingresso do indivíduo nos quadros de pessoal da administração, como os atos que assinalam a sua passagem para a inatividade estão submetidos ao controle, da mesma forma que os atos de concessão de pensões.

Para o seu eficaz exercício, em relação aos diversos aspectos de que se reveste e que foram acima repassados, o controle se utiliza de diferentes instrumentos, tais como, demonstrações contábeis, financeiras, orçamentárias, patrimoniais, bem como procedimentos de natureza operacional, de modo a lhe dar pleno e multifário conhecimento da gestão da coisa pública. O controle, autorizado pela Constituição, efetua diferentes tipos de fiscalização, a saber:

a) controle contábil;

b) controle financeiro;

c) controle orçamentário;

d) controle patrimonial;

e) controle operacional.

Controle contábil. A contabilidade é o meio pelo qual a administração procede ao registro, controle e análise das diferentes operações de caráter orçamentário, financeiro e patrimonial, levadas a efeito em seu âmbito, durante o exercício. A escrituração contábil dá ao administrador a possibilidade de medir a sua ação em termos financeiros, fornece-lhe os elementos para elaboração de sua prestação de contas, além de dar-lhe as informações indispensáveis à tomada de decisões e ao aperfeiçoamento da administração. Os registros contábeis são objeto de análise por parte dos órgãos de controle, os quais deles se servem para verificação dos procedimentos levados a efeito pela administração, no tocante aos aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais da gestão pública. Os órgãos de controle não estão adstritos à mera verificação dos registros contábeis, mas, ao contrário, incumbe-lhes a retificação desses registros, quando errados, para que as demonstrações a que se referem devem, então, ressurgir escoimadas dessas falhas.

Controle financeiro. Tal controle se exerce sobre a movimentação financeira realizada no exercício, desde o primeiro ao último dia deste, a qual se encontra espelhada no balanço financeiro que engloba a receita e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.

Controle orçamentário. As receitas públicas se acham estimadas e as despesas se encontram autorizadas na lei orçamentária, a chamada lei de meios, mediante cuja execução o Poder Público arrecada os recursos de que necessita e efetua os gastos visando à consecução do bem comum. Toda e qualquer despesa só pode ser validamente efetuada se estiver legalmente autorizada. O controle orçamentário diz respeito, pois, à verificação da obediência ao princípio da legalidade, no que tange à realização de despesas. O balanço orçamentário é que, demonstrando as receitas previstas e as despesas autorizadas em confronto com as realizadas, faculta ao controle o conhecimento do modo como se deu a execução da lei orçamentária.

Controle patrimonial. O controle patrimonial diz respeito ao conhecimento dos elementos que compõe o patrimônio público e que se acham espelhados no balanço patrimonial. Além disso, o controle patrimonial abrange o conhecimento dos bens de caráter permanente pertencentes à entidade pública, bem como os responsáveis por sua guarda e administração.

Controle operacional. Os controles precedentemente vistos eram contemplados nas Constituições federais anteriores, representando uma tradição no campo da fiscalização dos órgãos públicos. Contudo, eles sempre se mantiveram com eficácia aquém daquela que seria desejável por quantos se interessam pela matéria. Isso decorria do fato de tais controles se apresentarem como de índole meramente formal, significando tão somente a verificação da adequação formal dos procedimentos da administração às normas da contabilidade orçamentária, financeira e patrimonial. A Constituição de 1988, demonstrando sua preocupação em inovar, sobretudo no campo do controle da pública administração, criou o chamado controle operacional, cujo entendimento tem atraído a atenção de especialistas.

Segundo observa o Ministro Luciano Brandão de Sousa, a gênese do controle operacional está na criação do orçamento-programa. Para ele a evolução qualitativa desse instrumento de planejamento oficial norteou-se pela necessidade de mecanismos legais autorizativos de receitas a arrecadar e despesas a realizar, com indicações claras e objetivas que permitissem a identificação de programas e projetos prioritários. Daí adveio a possibilidade de um aproveitamento mais racional dos valores e bens disponíveis, e da fiscalização do desempenho operacional. Com isso, surgiu o sentimento de que também se fazia imprescindível a verificação em termos de rendimento gerencial ou de execução das atividades e ações que materializam os empreendimentos do Estado, todas lançadas na Lei Orçamentária. O novo enfoque completaria o controle tradicional, restrito ao exame dos aspectos contábeis e legais.

Assim, a execução das funções públicas passou a ser apreciada também pelo ângulo operacional, compreendendo a economia, a eficiência e a eficácia.

O princípio da economia direciona a administração no sentido de que ela se conduza com austeridade e cautela na utilização dos dinheiros públicos, "procurando sempre o custo mais baixo, sem prejuízo da qualidade dos serviços e aquisições".

O princípio da eficiência leva a administração a extrair os benefícios máximos de qualquer atividade governamental.

Finalmente, o princípio da eficácia projeta sobre a administração a necessidade da consecução dos objetivos visados.

A auditoria operacional tem, pois, um relevante papel na melhoria dos procedimentos administrativos, porquanto cabe-lhe "atuar como instrumento de gerenciamento tendente a detectar imperfeições ou deficiências, avaliar causas e efeitos decorrentes de distorções, propor soluções ou alternativas, tudo em referência às funções desenvolvidas pelo Poder Público".

Luiz Fernando Alcoba de Freitas faz uma distinção entre a auditoria tradicional, embasada nos aspectos contábeis, orçamentários, financeiros e patrimoniais, e a auditoria operacional.

O controle tradicional busca, segundo ele:

- analisar as transações, contas, relatórios e balanços de um determinado período;

-verificar o cumprimento das disposições legais e normas regulamentadoras;

- verificar os sistemas internos de controle financeiro;

- fiscalizar o passado.

Já o controle operacional, além desses objetivos, pretende:

- analisar o planejamento, a organização e os sistemas internos de controle administrativo;

- avaliar a eficiência e a economicidade com que são utilizados os recursos humanos, materiais e financeiros;

- avaliar o resultado das operações realizadas em relação aos objetivos pretendidos.

Observe-se, contudo, que a Constituição Federal, ao instituir o controle operacional, não afastou o controle tradicional, de índole contábil, orçamentária, financeira e patrimonial, com ênfase na crítica ao passado, na divulgação das irregularidades e na aplicação de sanções.