7. Síntese das idéias expostas.
7.1. Podemos concluir afirmando que há no direito tributário contemporâneo duas éticas a serem observadas: uma ética fiscal privada e outra ética fiscal pública. A ética privada é uma ética de condutas que norteia o cidadão-contribuinte que tem o dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Ao cidadão-contribuinte não é ético contribuir a menos para o montante da riqueza social, em proporção ao que suas faculdades lhe permitiam pagar, o que não deixa de ser uma exigência aristotélica na teoria da justiça tributária contemporânea. Já a ética fiscal pública é informada por quatro valores superiores, a saber, a liberdade, que consiste na aceitação da opção fiscal a ser adotada pelo contribuinte, desde que respeitada a sua capacidade contributiva; a igualdade, no sentido de que todos que estiverem na mesma situação haverão de sofrer a mesma tributação; a segurança, que pugna pela não tributação de surpresa, irracional etc, e finalmente; a solidariedade, ápice da efetivação da ética fiscal pública.
7.2. Fazer justiça tributária é dentre várias coisas, ser solidário com os carentes que têm direito subjetivo à solidariedade, é garantir aos credores desta solidariedade a oferta de bens primários intributáveis, porquanto os pobres, desempregados, e os assalariados não podem suportar o ônus tributário do Estado, mas, sim, hão que ser suportados pelo Estado via ética tributária da solidariedade mediante a arrecadação e distribuição de riquezas oriundas do pagamento de tributos dos cidadãos-contribuintes.
7.3. A relação jurídica tributária que se estabelece entre o fisco e o cidadão deve ser contemporaneamente pensado sob dois prismas. Do ponto de vista dos efeitos desta relação jurídica, podemos dizer que ela é unilateral porquanto o cidadão-carente é protegido neste liame pela intributabilidade do mínimo existencial, isto é, o cidadão-carente na cidadania fiscal unilateral tem unicamente a posição de sujeito credor da solidariedade do Estado e o Estado tem unicamente a posição de sujeito devedor desta solidariedade. Já na cidadania fiscal bilateral (repercussões serão trabalhadas mais adiante) a relação jurídica entre Fisco e cidadão-contribuinte quanto aos seus efeitos é bilateral, ou seja, há obrigação para ambas as partes, deveres e direitos do Fisco, ética tributária, deveres e direitos dos cidadãos-contribuintes, ética fiscal privada.
7.4. Frente uma visão pós-positivista do fenômeno jurídico, podemos dizer com fulcro nos artigos 1º, inciso II, 3º I, 5º § 2º e 6º IV todos da Constituição Federal, que a tributação dos itens pertencentes à cesta básica nacional e aos concernentes às necessidades básicas dos cidadãos a serem supridas com um salário mínimo de R$1.154,63, ofende frontalmente o princípio constitucional tributário da cidadania fiscal unilateral
7.5. Para que possa haver uma cidadania fiscal unilateral, isto é, uma proteção fiscal aos cidadãos desprotegidos, carentes, há que haver uma atuação ética do fisco, portanto, solidária e justa, e também existir recursos para isto. É bom que se diga que os recursos serão são advindos de uma redução drástica nos excessos de renúncias fiscais, postura cotidiana nos países em desenvolvimento, que preconizam incentivos fiscais e facilidades às empresas, na criação de pólos e distritos industriais, mas de outro lado penaliza o cidadão-contribuinte que acaba subsidiando estes benefícios; bem como, do pagamento de tributos por parte daqueles cidadãos em melhores condições sócio-econômicas, portanto, cidadãos-contribuintes, cidadãos estes portadores de uma cidadania fiscal bilateral, que lhes garante o direito de pagar tributos segundo sua capacidade contributiva e o dever constitucional (ética fiscal privada) de contribuir financeiramente para o aperfeiçoamento e aprimoramento da cidadania fiscal unilateral.
7.6. Afirmar a existência de uma cidadania fiscal bilateral é pensar outra perspectiva, que não aquela tradicional de dar somente importância à discussão sobre a licitude ou ilicitude da conduta do contribuinte, isto é, se a conduta se materializou antes ou depois da fatispécie econômica, o que se deve verificar hodiernamente é se o contribuinte adotou uma forma jurídica para pagar o tributo, proporcionalmente e razoavelmente de acordo com a sua capacidade contributiva. Se assim o fez, utilizou-se dos meios jurídicos adequadamente; se assim não agiu, abusou dos meios jurídicos para sofrer carga tributária inferior à sua capacidade econômica, e por esta razão, deve ser desconsiderada a forma jurídica dada a fatispécie econômica.
7.6. O que deve balizar a conduta do administrador não é a maior ou menor onerosidade fiscal, mas, sim a capacidade contributiva da empresa/contribuinte, ou seja, se a empresa tem condições de contribuir com mais, é obrigada a isto por força do preceito constitucional da capacidade contributiva (art. 145, parágrafo 1º, "sempre que possível..."), se assim não o fizer escudando-se em formas desproporcionais à sua capacidade econômica, estará se sujeitando a imposição fiscal de ofício. A presunção constitucional é da liberdade de se auto-organizar, todavia, citada liberdade está umbilicalmente atrelada à perspectiva que toda auto-organização é permitida desde que feita na direção de pagar tributos segundo a capacidade econômica do contribuinte.
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9.Notas
1. Existem exceções, e.g, "O Princípio da Moralidade no Direito Tributário" (Coord) Ives Gandra da Silva Martins. 2ª ed. atual. São Paulo. Revista dos Tribunais, 1998, bem como, outros títulos citados no decorrer deste estudo, em especial, os escritos do Professor Ricardo Lobo Torres, da Universidade Estadual do Rio de Janeiro – UERJ.
2. "El Desarrollo actual del Derecho financiero en Espanã". Crónica Tributaria, num 78. 1996. p. 188. Apud, Klaus Tipke, "Moral Tributaria del Estado y de los Contribuintes". Tradução Pedro M. Herrera Molina. Madrid. Marcial Pons. 2002. p. 9.
3. O déficit teórico acumulado pelo excesso de estudo positivista de cunho normativista no ensino jurídico brasileiro, vem sendo fortemente resgatado pelos atuais programas de pós-graduação de diversas universidades brasileiras, dentre elas, destacamos no Rio de Janeiro, o Mestrado em Direito Tributário da UCAM – Universidade Candido Mendes e as Pós-Graduações em Direito da UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro, e da PUC Pontifícia Universidade Católica, em seus Mestrados e Doutorados, respectivamente.
4. "Curso de Direito Constitucional" 6ª ed. rev. e atual. e amp. São Paulo. Malheiros. 1996. op. cit. p. 264.
5. Cf. Paulo Bonavides, op. cit. p. 264/265.
6. "Fundamentos teóricos e filosóficos do Novo Direito Constitucional Brasileiro - (Pós-modernidade, teoria crítica e pós-positivismo)". Revista Diálogo Jurídico. Salvador. CAJ - Centro de Atualização Jurídica. V.1. nº 6. setembro 2001. p. 31-32. Disponível em: <http://www.direitopublico.com.br>
7. "Fundamentos teóricos..." op. cit. p. 23-24.
8. "A abertura do sistema jurídico não contradita a aplicabilidade do pensamento sistemático na Ciência do Direito. Ela partilha a abertura do <sistema científico> com todas as outras Ciências, pois enquanto no domínio respectivo ainda for possível um progresso no conhecimento, e, portanto, o trabalho científico fizer sentido, nenhum desses sistemas pode ser mais do que um projecto transitório. A abertura do <sistema objectivo> é, pelo contrário, possivelmente, uma especialidade da Ciência do Direito, pois ela resulta logo de seu objecto, designadamente, da essência do Direito, como um fenômeno situado no processo da História e, por isso, mutável". "Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência do Direito". 2ª ed. Lisboa. Calouste Gulbenkian. 1996. p. 281.
9. "A sociedade torna-se aberta e livre, porque todos estão potencial e atualmente aptos a oferecer alternativas para a interpretação constitucional. A interpretação constitucional jurídica traduz (apenas) a pluralidade da esfera pública e da realidade (die pluralistische Öffentlichkeit und Wirklichkeit), as necessidades e as possibilidades das comunidade, que constam do texto, que antecedem os textos constitucionais ou subjazem a eles." "Hermenêutica Constitucional - [A sociedade aberta dos intérpretes da Constituição: contribuição para a interpretação pluralista e ´procedimental" da Constituição]". Sergio Antonio Fabris. Porto Alegre. 1997. p. 43. Cf. também, Inocêncio Mártires Coelho, "Konrad Esse/Peter Häberle: um retorno aos fatores reais de poder". Revista Diálogo Jurídico. Salvador. CAJ - Centro de Atualização Jurídica. v. I. nº 5. agosto de 2001. Disponível em: <http://www.direitopublico.com.br>.
10. "Curso de Direito Financeiro e Tributário" 7ª ed. Rio de Janeiro. Renovar. 2000. p. 14.
11. "Ética a Nicômaco" São Paulo. Martin Claret. 2002. p. 110-111.
12. O desejo desmedido de poder econômico é refletido atualmente na crise das bolsas norte-americanas, provocada por fraudes contábeis nos balanços de grandes empresas. Como exemplo mencionamos a WorldCom que pediu concordata no mês passado (julho/2002), depois de revelar que tinha contabilizado impropriamente US$ 3,8 bilhões de despesas recentes. Na noite de quinta-feira (08/08/2002), a empresa anunciou ter descoberto outras irregularidades contábeis desde 1999, que chegavam a US$ 3,3 bilhões. A WorldCom é dona da MCI, a segunda maior provedora de telefonia de longa distância dos EUA e importante provedora de Internet. Segundo a empresa, as irregularidades recém descobertas forçarão revisões em sua contabilidade dos anos de 2000 e 2001 e do primeiro trimestre deste ano. Eis aí uma postura contábil sobejamente aética, que inclusive, fere um princípio fundamental de Contabilidade, a saber, o denominado Princípio da Prevalência da Essência sobre a Forma.
13. "Com a onda positivista, que tentava o cientificismo no conhecimento do jurídico e do social, a Filosofia do Direito perdeu a importância e abdicou, em favor da Economia e da Ciência das Finanças, do exame do problemo do justo tributário". Ricardo Lobo Torres, "Curso de Direito Financeiro..." op. cit. p. 25.
14. Manfredo A. de Oliveira (org). "Correntes Fundamentais da Ética Contemporânea". Petrópolis. Vozes. 2000. p. 7.
15. "Ética e Racionalidade Moderna". São Paulo. Loyola. 1993. p. 47.
16. O Brasil está no modestíssimo 73º lugar no Índice de Desenvolvimento humano (IDH), do relatório do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD), criado em 1990 pelos economistas Mahhub ul Haq e Amartya Sen, indiano que ganhou o Premio Nobel de Economia em 1998. O IDH considera a esperança de vida ao nascer, o percentual de adultos alfabetizados e a proporção de matrículas nos níveis primário, secundário e universitário. O IDH varia de zero a um, quanto mais próximo de um, maior o desenvolvimento humano, o Brasil ficou com a 73º colocação com um índice de 0,757 entre 173 países. Os cincos melhores índices são, respectivamente: Noruega (IDH 0,942), Suécia (IDH 0,941), Canadá (IDH, 0,940), Bélgica (IDH, 0,939) e Austrália (IDH 0,939). O pior IDH é de Serra Leoa com 0,275.
17. Cf. Manfredo A. de Oliveira. "Ética e Racionalidade..." op. cit. p. 42.
18. Manfredo A. de Oliveira. "Ética e Racionalidade..." op cit. p. 169.
19. Olinto A. Pergoraro. "Ética é Justiça" 6ª ed. Petrópolis. Vozes. 2001. p. 9.
20. Cf. Sônia T. Felipe, "Rawls: uma teoria ético-política da justiça", in, "Correntes Fundamentais da Ética Contemporânea", op. cit. p. 133.
21. Ver Raúl Marques Sullivan, "Pretensões morais de validez". Apud, Sonia T. Felipe, in "Correntes Fundamentais..." op. cit. p. 133, nota de rodapé 1.
22. Ensina Miguel Reale, "O homem não é "ser histórico" em razão da história vivida, mas o é mais pela carência de história futura. É preciso, em verdade, atentar ao significado pleno de minha afirmação de que o homem é o único ente que é e deve ser, no qual "ser" e "dever ser"coincidem, cujo ser é o seu dever ser. Se o ser do homem é o seu dever ser, é sinal de que sente em sua finitude algo que o transcende, que o seu valer e o seu atualizar-se como pessoa implica o reconhecimento de um valor absoluto, que é a razão de ser de sua experiência estimativa; valor absoluto que ele não pode conhecer senão como procura, tentâmen, renovadas atualizações do plano da história, mas sem a qual a história não seria senão uma dramaturgia de alternativas e de irremediáveis perplexidades". "Teoria Tridimensional do Direito" 5ª ed. rev. e reest. Saraiva. São Paulo. 1994. 138.
23. Sônia T. Felipe, op. cit. p. 139
24. Cf. noutros termos, Peces-Barba em "Moral e Direito. A fundamentação dos Direitos Humanos nas visões de Hart, Peces-Barba e Dworkin". Márcio Monteiro Reis, in "Teoria dos Direito Fundamentais" 2ª ed. rev. e atual. (org) Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro. Renovar. 2001. p. 133-134.
25. Cf. José Casalta Nabais, "O Dever Fundamental de Pagar Impostos" Almedina. Coimbra. 1998. p. 671-696.
26. in. "Teoria dos Direitos Fundamentais" (org) Ricardo Lobo Torres, op. cit. p. 243-342.
27. "Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos", in "Teoria dos Direito Fundamentais" op. cit. p. 251.
28. V. por todos Lourival Vilanova, "Causalidade e Relação no Direito" 4ª ed. rev. atual. e amp. Revista dos Tribunais. São Paulo. 2000. p. 177-178.
29. Op. cit. p. 267.
30. Apud, José Nedel, "A Teoria Ético-Política de John Rawls. Uma tentativa de integração de liberdade e igualdade" EDIPUCRS. Porto Alegre. Coleção Filosofia 108. 2000. p.63
31. Disponível em: http://www.dieese.gov.br.
32. Fontes indicam que o imposto de renda da pessoa física, ao isentar da tributação os indivíduos com renda mensal de até R$1.058,00, enquanto tributa os demais com taxa de até 27,5%, sobre a renda adicional recebida além desse limite, desonera cerca de 80% dos trabalhadores assalariados dessa incidência. Todavia, acabamos de demonstrar que esta exoneração é insuficiente, porquanto o mínimo essencial está na faixa de R$1.154,63, logo, passível de tributação o que não deixa de ser uma inconstitucionalidade por ofensa ao princípio tributário da proteção à cidadania fiscal unilateral. Senado Federal. Consultoria de Orçamentos, Fiscalização e Controle - CONORF. Disponível em: http://www.senado.gov.br/legisla.htm
33. V. "Os Direitos Humanos e a Tributação". Rio de Janeiro. Renovar. 1995. p. 141.
34. Assim dispunha o art. 15, § 1º da Cf de 1946: "São isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica."
35. Klaus Tipke pondera que embora possa resultar exagerado para alguns entendidos no assunto, ao ver dele seria mais justo eliminar todos os benefícios fiscais e utilizar a maior arrecadação para reduzir o ônus tributário em favor de todos os contribuintes. Segundo ele, não só existem juristas, senão também economistas que defendem esta opinião. "Moral Tributaria del Estado y de los Constribuintes" op. cit. p. 75.
36. Conforme já sustentou o ex-governador do Distrito Federal, o escritor Cristovam Buarque, "o caminho é criar um produtivismo social, por meio dos incentivos sociais, substituindo os incentivos fiscais que, em 50 anos, não reduziram a pobreza."
37. "Moral Tributaria del Estado y de los Contribuintes". Tradução de Pedro M. Herrera Molina. Marcial Pons. Madrid. 2002. p. 21.
38. Apud. Klaus Tipke. op cit. p. 109.
39. V. Klaus Tipke, op. cit. p. 35.
40. Klaus Tipke, op. cit. p. 59.
41. "Algumas reflexões sobre o actual estado fiscal" site da Revista Virtual da Advocacia Geral da União. [AGU] n.. 9. p. 12. abril/2001: www.agu.gov.br.
42. "Revista Virtual..."op. cit. p. 26.
43. Para o entendimento adequado do termo "fatispécie econômica" remetemos o leitor ao nosso livro "Fundamentos do Dever Tributário", Del Rey, Belo Horizonte, 2002. Em breves palavras podemos dizer que este conceito corresponde ao conceito de suporte fáctico cunhado por Pontes de Miranda, isto é, o fato ou conjunto de fatos antes de ser juridicizado, antes de ser tornar fato jurídico tributário por força da incidência.
44. Helenilson Cunha Pontes, op. cit. p. 107.
45. Com exceção é claro daqueles cidadãos protegidos pelo princípio constitucional da cidadania fiscal unilateral.
46. Lembrar preceito Constitucional art. 145, § 1º, "Sempre que possível...".
47. Bem disse Paulo Freire: "Se a nossa opção é progressista, se estamos a favor da vida e não da morte, da eqüidade e não da injustiça, do direito e não do arbítrio, da convivência com o diferente e não de sua negação, não temos outro caminho senão viver plenamente nossa opção. Encarná-la, diminuindo assim a distância entre o que dizemos e o que fazemos. (...) Desrespeitando os fracos, enganando os incautos, ofendendo a vida, explorando os outros, discriminando o índio, o negro, a mulher, não estarei ajudando meus filhos a serem justos e amorosos com a vida e com os outros". Rio de Janeiro. Jornal "O Globo". Caderno Prosa e Verso. 24-05-1997, p. 6.
48. Cf. Humberto Ávila, "Repensando o "Princípio da Supremacia do Interesse Público sobre o Particular". Revista Diálogo Jurídico. Salvador. CAJ - Centro de Atualização Jurídica. v. I. nº 7. outubro 2001. p. 5. Disponível em: < http://www.direitopublico.com.br>
49. Cf. Humberto Ávila, "Repensando o "Princípio da Supremacia..." op. cit. p. 29.
50. Marco Aurélio Greco, "Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária" São Paulo. Dialética. 1998. p. 127-128.
51. "Planejamento Fiscal..." op. cit. p. 25.
52. "Planejamento Fiscal..." op. cit. p. 29.
53. CTN. Art. 116. Parágrafo único: "A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária".
54. Escreve Helenilson Cunha Pontes que "O dever de solidariedade prescrito pelo art. 3º do Texto Constitucional compete à República Federativa do Brasil. Não por acaso o legislador constitucional atribuiu à República e não somente ao Estado brasileiro a busca dos objetivos ali elencados. A essência do regime republicano está na noção de res publica. Ora, se a coisa pública pertence a todos, todos têm o dever de concorrer para o custeio das ações ligadas à manutenção da mesma. Ademais a consagração do dever de solidariedade conduz a ordem constitucional a uma ética comunitária de solidariedade, afastando-a de um individualismo centrado nos interesses egoísticos dos sujeitos isoladamente considerados". "O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário" São Paulo. Dialética. 2000. p. 105-105.
55. Cf. Ricardo Aziz Cretton, "Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade - e sua aplicação no Direito Tributário". Rio de Janeiro. Lumen Juris. 2001. p. 1032-147.
56. Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro" 4ª ed. São Paulo. Saraiva. p. 219.
57. "Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva". São Paulo. Dialética. 2001. p. 13.
58. Apud, Alberto Xavier, "Tipicidade da tributação..." op. cit. p. 102.
59. Apud, Alberto Xavier, "Tipicidade da tributação..." op. cit. p. 103.
60. Apud, Eros Roberto Grau, in prefácio, Helenílson Cunha Pontes, "O Princípio da proporcionalidade e o Direito Tributário" São Paulo. Dialética. 2000.
61. "O Princípio da proporcionalidade..." op. cit. parte III, p. 101-120.
62. "Legalidade tributária. O princípio da proporcionalidade e a tipicidade aberta" in "Estudos de Direito Tributário em homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto". (Coord) Maria Augusta Machado de Carvalho. Rio de Janeiro. Forense. 1998. p. 215.
63. Esclarece Luis Alberto Warat que assim "como o desejo, a significação é um desafio as conotações infinitas que os significantes veiculam. A psique e a linguagem se constituem sobre o fundamento de uma relação inaugural colocada como provocação constante de uma incompletude impossível de ser superada. O sentido, tal qual o desejo, não tem como fugir da mobilidade punsional. Sentido e desejo dependem de uma tensão - nunca resolvida - difusa, da satisfação e da insatisfação. Movimentos que afirmam a completude conceitual para negar a inacabável incompletude das palavras e dos desejos". "O Direito e Sua Linguagem" 2ª ed. Porto Alegre. Sérgio Antonio Fabris. 1995. p. 115.
64. Cf. Boaventura de Souza Santos, "Um Discurso sobre as Ciências na transição para uma ciência pós-moderna". São Paulo. Revista do Instituto de Estudos Avançados da Universidade de São Paulo [USP]. v. 3: p. 71.
