III – OBJETO
O Imposto Sobre Serviços se apresenta, acima de tudo, como um imposto sobre a circulação, sobre a venda econômica de serviços, onde se presume um prestador do serviço, um preço para operação e um tomador do serviço. O referido imposto alcança a circulação econômica de determinado bem (serviço), a circulação de uma riqueza especial, que vai da produção de serviços para respectivo consumo.
Este tributo é, assim, um imposto:
A) Sobre a Circulação;
B) Sobre Serviços.
IV – IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO
Como imposto sobre circulação de riqueza, o ISS recai sobre bens (utilidades) que se encontram na etapa econômica "produção – circulação – consumo", mais precisamente, serviços (bens imateriais) que são transmitidos economicamente (vendidos) de pessoa para pessoa. O tributo em questão, onera a prestação de serviços (venda) de limpeza (limpeza de vidraça) prestando pela dona de casa, (atividade econômica).
A legislação brasileira, desde o nascimento do ISS, colocou esse tributo na categoria econômica dos impostos sobre produção e circulação. Assim estava classificado ao lado do ICM, na Emenda Constitucional nº 18, de 1965 (art. 15), e no Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (art. 71). A Constituição do Brasil, de 1967 (art. 25, inciso II), e a Constituição da República de 1969 (art. 24, inciso II), embora sem conterem explicitamente a classificação dos tipos econômicos dos impostos, consagraram a mesma nomenclatura. Inicialmente, tanto para o ICM como para o ISS, havia o conceito legal de atividade de caráter misto, admitindo a incidência dos dois impostos sobre uma única atividade, no pressuposto correto que ambos os tributos oneravam a circulação de bens, seja de serviços, seja de mercadorias. A nova Constituição Federal, de 1988, reafirma a regra de classificação dos econômicos dos impostos tal como definida na Constituição ora revogada e mantém-se a mesma consagração de nomenclatura para o ISS, sendo que, para o ICM a nomenclatura mudou para ICMS. Não pode haver dúvidas, portanto, que o Legislador brasileiro instituiu o ISS no campo dos impostos sobre a circulação econômica. Constitui o ISS, assim, uma das modalidades dos impostos sobre a circulação de bens.
A doutrina esclarece ser o ISS um imposto que se enquadra "na categoria dos impostos sobre a circulação" conforme afirmam JOSÉ AFONSO DA SILVA (22, pg. 237), ANTÔNIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA (23, pg. 186) e MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES (44, pg. 45).
Tratando-se de um imposto direto, não se pode negar ser o ISS um tributo que afeta manifestações mediatas de riqueza, como acontece no consumo.
V – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
O ISS onera a circulação de bens que não são mercadorias, isto é que não são bens matérias ou corpóreos, os quais ocupam um lugar no espaço o imposto sobre serviços onera a circulação de bens imateriais, incorpóreos a circulação (venda econômica) de serviços. Onera a prestação, a título oneroso realizado por uma pessoa em favor da outra, em que haja a transferência de um bem imaterial.
O conceito de SERVIÇO, como de mercadoria de produto, é inerentemente econômico. A economia classifica os bens econômicos em 02 (Duas) classes: BENS MATERIAIS, ou corpóreos, aqueles que tem uma extensão corpórea no espaço, inclusive permanência nesse, como a mercadoria, o produto ou o material; e BENS IMATERIAIS, ou incorpóreos, os quais carecem das referidas características, v.g., o trabalho ou o serviço. Serviços, no sentido econômico, são bens imateriais que estão na circulação econômica, opondo-se, pois, a tudo que constitua bem material ou corpóreo. Podem abranger não apenas o "fornecimento de trabalho" (serviços de advocacia, e odontologia, datilografia, de administração, de cabeleireiro, de manicure e etc.), mas também a "locação de bens móveis" (serviços de locação de máquinas, de locação de pianos, de locação de veículos, etc.), a "locação de espaço em bens imóveis á título de hospedagem ou guarda de bens" (serviços de hospedagem em hotéis e pensões serviços de armazéns gerais e depósitos, etc.), e as "cessões de direito" (serviços de vendas de bilhetes de loteria, serviços de divertimentos públicos etc.).
Para a economia, o conceito de serviço se opõe ao de bem material ou corpóreo, abrangendo quaisquer outras atividade que não constituam circulação de bens corpóreos ou materiais. Trata-se de um conceito por oposição ao de bem corpóreo. Tudo que não constitua bem material constitui outra modalidade de bem: serviço. Este é um bem econômico (utilidade) como qualquer, outro embora com característica peculiares.
Com tal entendimento de serviços a legislação fiscal passou a conceituar essa atividade econômica onerando-a com o imposto.
A Segunda Diretriz da Comunidade Econômica Européia, de 11 de abril de 1967, conceituou prestação de serviços pela oposição à atividade de transmissão de bens (transferência do poder de dispor de um bem material como proprietário). Considera-se prestação de serviços, dispõe a Diretriz, "toda operação que não constitua transmissão de bens" (2, art. 6º, 1). No mesmo sentido são as Leis da França (Lei nº 66-10, de 06/01/66, art. 04), da Republica Federal Alemã (Lei nº 545, de 29/05/67, art. 3º), do Uruguai (Lei nº 13.637, de 21/12/67, art. 58), da Holanda (Lei de 29/06/68), de Luxemburgo (Lei de 05/08/69), etc.. Para todos esses países, PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS é toda operação realizada por uma pessoa em favor da outra (PRESTAÇÃO), a título oneroso, diversa da transferência de domínio de um bem material ou corpóreo, podendo consistir num fornecimento de trabalho, numa cessão de direitos, numa locação de bens, inclusive "numa obrigação de não fazer", v.g., a venda da renúncia de vender em determinada zona comercial (Republica Federativa Alemã). Prestação de serviços, assim é toda operação realizada, mediante contraprestação, a título oneroso, distinta da transferência de bens materiais.
Examinando a TVA francesa, afirma MAURICE DUVERGER que os prestadores de serviços, no sentido estrito do termo, "são as pessoas que vendem não bens corpóreos, mas bens incorpóreos, por exemplo, a cabeleireira, os choferes de táxis, os transportadores" (24, pg. 579).
No Brasil, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza tem por objeto a prestação de serviços, tomado este vocábulo no seu sentido econômico (a classificação dos impostos, na reforma tributária de 1965, foi econômica, conforme seções explicitas da Emenda Constitucional nº 18 e do Código Tributário Nacional, ratificadas as denominações pelas posteriores Constituições). Portanto, a ISS tem por objeto a prestação de serviços assim considerada à operação habitual e econômica (o imposto é sobre a circulação de bens), de uma pessoa para outra, de venda de bens imateriais, com ou sem o fornecimento de material. A expressão "bens imateriais" se opõe, como conceito, aos bens materiais ou corpóreos. Tudo quanto não for bem material pode ser classificado como bem imaterial ou serviço.
De fato, o legislador brasileiro desde do inicio do ISS, considerou SERVIÇO diversas operações, não apenas a de "fornecimento de trabalho", mas, também a de "locação de bens móveis" e a de "cessão de direito". De fato o Código Tributário Nacional, a primeira lei a tratar da matéria assim dispõe:
"Art. 71. (...)
§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:
I – O fornecimento de trabalho, com ou sem autorização de maquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais;
II – locação de bens móveis;
III – a locação de espaço de bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza."
As atividades elencadas se apresentam, de venda de bens e materiais (fornecimento de trabalho, locação de bens móveis e cessão de direitos. O Ato Complementar nº 02, de 08 de dezembro de 1966, art. 1º, alteração 3ª, acrescentou "jogos e diversões públicas" ou atividades de vendas de bens e matérias (locação de bens e cessão de direitos). O Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, art. 3º, alteração 7ª, acrescentou outras operações no conceito de serviços: "beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanosplastia, reparo, concerto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações similares" e "execução por administração ou empreitada de obras hidráulicas ou de construção civil". O Decreto-lei nº 406, de 30 de dezembro de 1968, suprimiu o conceito de "operações mistas", ou de "serviços de caráter misto", alterando de modo substancial a sistemática do ISS. O Legislador complementar deixou de definir "serviços". Segundo a exposição de motivos que acompanhou o anteprojeto de lei, o Ministro da Fazendo esclareceu que sua preferência não foi a de oferecer uma definição de serviços uma vez que "uma definição de serviços qualquer que seja ela da sempre margem a discussões sobre o enquadramento desta ou daquela atividade". Por isso, o projeto em lugar de definição "estabeleceu uma lista de serviços"[25].
Dando unidade á matéria, o Decreto-lei nº 406, de 1968, estabeleceu 02 (Duas) regras fundamentais para a tributação "os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias" (§ 1º, do artigo 8º); "o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias" (§ 2º, do art. 8º, redação apresentada pelo artigo 3º, alteração 3ª, do Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969). Por outro lado, examinada a lista de serviços que acompanha o Decreto-lei nº 406, de 1968, vemos que o Legislador complementar alcançou, com o ISS, no conceito legal de serviço, a transmissão de bens imateriais ou incorpóreos, seja em decorrência do fornecimento de trabalho (item 1, serviços de médicos protéticos; III – serviços de advogados; V – serviços de engenheiro; VIII – serviços de cabeleireiros; etc.), a locação de bens móveis (item XVIII – locação de bens móveis), a locação de espaço em bens imóveis com determinada finalidade (item XIX – hospedagem; item XX – armazéns gerais, depósitos; XXI – pensões; etc.), e a cessão de direitos (item X – serviços de diversões públicas; item XXIX – vendas de bilhetes de loterias; etc.). O Decreto-lei 834, de 08 de setembro de 1969, manteve "o sistema vigente que, em lugar de definição, estabeleceu também uma lista do serviço sujeitos ao Imposto Municipal"[26].
Mesmo com a edição das legislações posteriores, em especial a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que introduzem nova lista de serviços, em substituição aquela anexa ao artigo 8º, do Decreto-lei nº 406/68, restou inalterada a sistemática do ISS, como ate então vigia.
Destaca-se, apenas, que com a edição da Constituição Federal de 1988, como veremos adiante (no item XIV), entendemos que a regra do § 2º, do art. 8º, do Decreto-lei nº 834/69, NÃO MAIS VIGE (está revogado) como determinante da incidência do ISS (Municipal) e do ICMS (Estadual).
Portanto, segundo o ordenamento jurídico tributário Brasileiro, o IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA tem por objeto a circulação econômica de serviços, a prestação de serviços, consistente na venda econômica de bens imateriais, que não sejam mercadorias ou produtos. Tal prestação abrange diversas espécies de bens imateriais, que vão desde o simples "fornecimento de trabalho" até a "locação de bens móveis", a locação de espaço em bens imóveis para determinado objetivo ou a "cessão de direitos".
VI – A LEGISLAÇÃO DO ISS
Em relação ao disciplinamento do imposto, no Brasil, a legislação maior a ser invocada é, hoje, a seguinte:
A) Constituição Federal, de 05 de outubro de l988, art. 156, IV e parágrafo 4º, I e II; combinado com o art. 155, I, "b " e parágrafo 2º, IX, "b";
B) Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts. 71 a 73 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 28, de 14 de novembro de 1966, art. 4º, inciso I; Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, art. 1º, alteração 3ª; Ato Complementar nº 34, de 30 de Janeiro de 1967, art. 3º, alteração 4ª, 7ª, 8ª e 9ª, art. 5º e art. 9º; Ato Complementar nº 35, de 28 de fevereiro de 1967, art. 3º, alteração 2ª e art. 4º; Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, art. 5º, alteração 1ª e art. 6º);
C) Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8º a 12 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, arts. 3º, alterações I, III, IV, V e VI, Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, Lei nº 7.192, de 05 de julho de 1984, e Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987), no que não conflitar com a Carta Política vigente desde 05 de outubro de 1988.
Atualmente, comandam a matéria as normas maiores constantes do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8º a 12 (com as alterações citadas e no que foi recepcionada pela nova ordem jurídica tributária), e Constituição Federal de 1988, art. 156, VI; § 4º, I e II; combinado com o art. 155, " b "; § 2º, IX, "b".
Salienta-se, apenas que o Decreto-lei nº 406/68 está em vigor, diante do princípio da recepção em Direito Constitucional, no que não conflitar com a Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, mas só até à promulgação do novo CTN (art. 146).
Passemos a examinar o ISS, tal qual firmado pelo ordenamento jurídico Brasileiro.
VII – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
O imposto, em relação à discriminação constituição de rendas tributária, esta no campo de competência dos Municípios. De acordo com a Constituição Federal, de 1988, compete aos Municípios instituir Impostos Sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, IV). Assim, qualquer serviço seja de que natureza for, estão compreendidos na competência dos Municípios, exceto aqueles descriminados no art. 155, inciso I, "b", do Texto Ápice.
Os Municípios, privativamente, legislam sobre o ISS, cada qual dentro do respectivo território, observadas as normas constantes da legislação hierarquicamente superior. Salienta-se, apenas, que como no Distrito Federal está vedada a sua divisão em Municípios (art. 32) este tem competência para legislar e instituir o ISS em seu espaço territorial (§ 1º), cabendo a este a sua arrecadação; e, que nos Territórios da União, mesmo tendo a faculdade para serem divididos em Municípios (art. 34, § 1º), neste a competência para legislar e instituir ISS em seu espaço territorial é da União (art. 24, I), cabendo a esta a arrecadação.
Para conhecimento mais profundo do ISS, vejamos os seus elementos essenciais caracterizadores: o fato gerador da respectiva obrigação tributária; a base de cálculo do tributo e o contribuinte.
