Serve o presente texto para expor a inconstitucionalidade da cobrança do ICMS nos salvados vendidos pelas seguradoras. Após o estudo aprofundado no tema, é defendida a tese, por muitos Juristas seguida, de que há impossibilidade desta cobrança, vejamos o porquê desta conclusão.
1º ) Do ICMS como Tributo, a aplicação dos princípios constitucionais tributários;
2º ) Da Hipótese de Incidência do referido Imposto, seu cabimento e a definição dos elementos contidos na norma que lhe prescreve;
3º ) Do contrato de seguro;
4º ) Do entendimento jurisprudencial pátrio;
5º ) Conclusões.
1º ) Do ICMS como Tributo, a aplicação dos princípios constitucionais tributários
O ICMS como espécie de imposto na esfera de competência estadual, insere-se no rol dos tributos previstos no ordenamento jurídico, logo aplica-se a definição de tributo definida pelo artigo 3º do CTN:
"Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada" (Destacou-se)
A cobrança de qualquer tributo deve ser prevista em lei, isto porque como garantidor do Estado Democrático Brasileiro, a cobrança de tributo desprovido de hipótese legal, configura-se em insegurança jurídica, em confisco de bens dos contribuintes e outros males que não comportam um Estado de Direito, de fato.
Feitas estas considerações preliminares, vale somente aclarar os princípios norteadores do nosso Sistema Tributário Nacional, são, basicamente eles:
- O princípio da repartição das competências tributárias = A CF/88 prevê a competência das pessoas jurídicas políticas para dispor sobre a questão tributária: União, Estados- membros e Distrito Federal, e Municípios para regerem os tributos que lhes são competentes;
- O princípio da capacidade contributiva = os tributos devem sobejar a capacidade econômica do contribuinte;
- O princípio da vedação do confisco = Confisco é a perda de bens, no caso, sem qualquer razoabilidade jurídica para esta penalidade imposta ao contribuinte pelo alvitre do Fisco;
- O princípio da legalidade = Conforme sucintamente discorrido, o tributo deverá estar previsto em lei. Lei competente para dispor da matéria tributária.
- O principío da não-surpresa = É defeso qualquer norma emanada do Estado que provoque a surpresa do contribuinte em ver onerado seu patrimônio, pois o mesmo não deve ser tolhido no direito de saber ao certo os tributos que deve, a quem deve e quanto deve.
Há vários princípios importantes de igual forma que não foram destacados, por não serem na presente espécie considerados como relevantes para o estudo da questão.
2º ) Da Hipótese de Incidência do referido Imposto, seu cabimento e a definição dos elementos contidos na norma que lhe prescreve
Para facilitar a compreensão da abrangência da norma prescritiva tributária, socorremos dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho a respeito da regra-matriz de incidência, disto porque ao analisarmos pormenorizadamente a norma, poderemos saber com precisão os limites que nela em si contém.
A regra-matriz de incidência basicamente consiste em apurar os critérios: materiais, espacial, temporal, quantitativo e subjetivo que a norma tributária, inexoravelmente deve conter em seu bojo para produzir os efeitos almejados sem qualquer nulidade, ou seja, dentro do princípio da legalidade.
Feitas estas considerações, voltemos a seguinte análise sucinta. O ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações, é previsto no artigo 155, inciso II, alínea "b" da Constituição Federal de 1988:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II- operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Note-se que este imposto possui seis fatos geradores distintos:
a)imposto sobre operações mercantis que envolvam a circulação de mercadorias;
b)imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
c)imposto sobre serviços de comunicação;
d)imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica (sendo imunes operações interestaduais com aquelas mercadorias);
e)imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais;
f)imposto sobre a entrada de mercadoria importada do exterior.
O critério material coincide com o fato gerador do tributo, ele implica no verbo mais o seu complemento, como por exemplo, no caso do critério material exposto na alínea "a" acima, temos: realizar (verbo) + operações relativas à circulação de mercadoria (complemento). Para melhor compreensão, temos na alínea "f", por sua vez: entrar (verbo) + mercadoria importada do exterior (complemento).
Tendo em vista os termos constitucionais impostos sua análise constitui o ponto crucial para podermos chegar a conclusão adequada da questão em análise.
Vejamos o conceito de operação. Este conceito está ligado aos qualitativos: circulação de mercadorias e também às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Logo, as operações referentes a estas duas espécies indicam a incidência do referido imposto.
Segundo Hugo de Brito Machado ele remonta a definição de Pedro Nunes ao assim dispor em sua obra [1]:
"Operação corresponde ao conjunto de meios convencionais ou usuais empregados para atingir um resultado comercial ou financeiro, com ou sem objetivo de lucro".
Conforme transcreve Sacha Calmon em sua obra [2]:
"A operação que dá ensejo à circulação é, nos dizeres de Aliomar Baleeiro, ‘todo negócio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o consumidor final’ ou segundo Alcides Jorge Costa, ‘qualquer negócio jurídico ou ato jurídico material que seja relativo à circulação de mercadorias".
E para dirimir qualquer possível dúvida ainda acerca do vocábulo ‘operação’ Alberto Xavier esclarece com propriedade:
"Em primeiro lugar, deve ter-se presente que a Constituição descreve a hipótese de incidência deste tributo como sendo a operação relativa à circulação em si mesma considerada. A ênfase posta no vocábulo ‘operação’ revela que a lei apenas pretendeu tributar os movimentos de mercadorias que sejam imputáveis a negócios jurídicos translativos da sua titularidade."
Assim, infere-se que no ramo jurídico este conceito refere-se eminentemente à negócios jurídicos realizados.
Após a devida compreensão do verbo operar, devemos detalhar para a complexidade de seu complemento e os efeitos que discorrem.
A circulação de mercadoria, após a palavra operação indica que para fins de incidência do ICMS, é necessária a efetivação de ato ou negócio (s) jurídico(s) para fins de comércio, que implique transferência de domínio da mercadoria (objeto da mercancia). Circulação possui a compreensão de transferência do titular, e não meramente mudança de local onde se encontrava o bem, como alguns doutrinadores outrora fizeram crer.
Tanto que Carvalho de Mendonça [3] enfatiza:
"As mercadorias, passando por diversos intermediários no seu percurso entre os produtores e os consumidores, constituem objeto de variados e sucessivos contratos. Na cadeia de transações dá-se uma série continuada de transferência da propriedade ou posse das mercadorias. Eis o que se diz circulação de mercadorias."
No Dicionário Francisco Silveira Bueno, o conceito de mercadoria não deixa dúvidas:
"Aquilo que é objeto de comércio; aquilo que se comprou e se expôs à venda; o mesmo que mercancia."
Logo, constitui condição sine qua non a circulação de bens voltados a prática mercante. A matéria então tem um quid de direito comercial pois há flagrante miscigenação deste ramo com o direito tributário na questão vertente.
Reconhecendo isto, o próximo passo é saber o que vem a ser atos de comércio, pois o bem para ser considerado mercadoria, deverá ser destinado a prática mercantil. Como bem alude Paulo de Barros Carvalho não é qualquer bem que possui intrinsecamente a natureza de sê-lo mercantil, pois o que diferenciará este bem da mercadoria é justamente a destinação que esta necessariamente deverá possuir.
Hugo de Brito Machado faz uma análise acurada sobre o entendimento que se deve ter acerca do vocábulo mercadoria (fl. 316):
"Não obstante as alterações com as quais a vigente Constituição, incorporando dispositivos da Emenda Constitucional n. 23, de 1983, desfigurou o imposto em estudo, segue sendo de grande importância o conceito de mercadorias para a adequada compreensão de seu regramento.
Mercadorias são coisas móveis. São coisas porque corpóreos, que valem por si e não pelo que representam. Coisas, portanto, em sentido restrito, no qual não se incluem os bens tais como os créditos, as ações, o dinheiro, entre outros. E coisas móveis porque em nosso sistema jurídico os imóveis recebem disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito de mercadorias. A própria Constituição Federal, na partilha das competências impositivas, já determina sejam tratados diferentemente os bens imóveis, que não podem receber do legislador, complementar ou ordinário, o tratamento jurídico-tributário dispensado às mercadorias.
Todas as mercadorias são coisas, mas nem todas as coisas são mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda.(...)"
Resta nítido assim, o intuito do lucro visado pelos empresários. Tanto que a atividade mercantil se evidencia pela prática dos atos de comércio. Estes podem ser entendidos como atos que visem a circulação, a troca de mercadorias, visando, via de regra, a obtenção de lucro. Porém, a definição de atos de comércio não se encontra certa e assente na doutrina atual, pois vários são os elementos julgados pertinentes em detrimentos de outros que outrora foram considerados vital para a qualificação do ato em ato de comércio, como por exemplo, a presença do animus lucrandi.
Se é certo que a discussão ainda é perene nos dias atuais, também não se pode olvidar que a prática mercantil visa, sim, a obtenção do lucro ao revender as mercadorias, se assim não fosse, não haveria razão para a continuidade do exercício da mercancia. No entanto, pelo direito pátrio, alguns atos de comércio são praticados que não visam precipuamente o lucro, tais como a emissão de títulos de crédito, mas são assim considerados por disposição legal e não pela sua natureza em si.
Para finalizar acerca do ato de comércio, vale trazer a lume o ensinamento de Rubens Requião [4] a respeito:
"Na França em suas aulas na Faculdade de Direito de Paris, o Prof. Gaston Lagarde indaga do critério de comercialidade, considerando que o intuito lucrativo é necessário mas insuficiente para caracterizá-lo. O comerciante, por outro lado, é um intermediário entre produtor e consumidor, da mesma forma que o ato de comércio é um ato de interposição ou de circulação. A compra para revenda responde perfeitamente a essa definição. Não é nem um ato de produção, nem um ato de consumação. E, assim, chega à definição de Thaller, de que ‘o ato de comércio é um ato de intermediação na circulação das riquezas’. Mas é necessário compreender que esta interposição não reveste caráter comercial se não for lucrativa; não pratica ato de comércio a associação caritativa que compra para revender ao preço corrente. ‘Dois elementos’, finaliza o Prof. Lagarde, - especulação e circulação- intervêm, portanto, um e outro, na definição do ato do comércio."
Do conhecimento da opinião de dois eméritos mestres comercialistas, pode-se perceber as dificuldades para se encontrar uma teoria científica. Não se consegue, na verdade, formular um critério universal, unitário, para os mesmos, de forma a se elaborar uma teoria científica. Temos que nos contentar, com efeito, com simples noções ou critérios para explicarmos os atos de comércio. Por isso, como ensina Waldemar Ferreira, a generalidade dos juristas, como ele próprio, considera que a mediação e a especulação são os elementos marcantes do ato de comércio, desde que coexistam." (Destacou-se)
Evidencia-se assim quais são as diretrizes lançadas no ordenamento jurídico para efeitos de incidência do ICMS. Isto é, o referido imposto deve recair nas operações mercantis, ou seja, negócios ou atos jurídicos que efetuam a circulação de mercadorias. Disto compreende a noção jurídica de atos de comércio, e por fim, estes atos possuem dentre vários caracteres, a intenção de arrecadar lucros com a prática mercantil.
3º) Do contrato de seguro
Outro fator não menos relevante para a completa análise da questão é saber sobre o seguro brasileiro, a fim de subtrair sua essência e captar seus elementos primordiais.
Arnold Wald [5] preceitua sobre o contrato de seguro, nos seguintes termos:
"Seguro é o contrato pelo qual o segurador, mediante recebimento de um prêmio, se obriga a pagar certo valor convencionado, ao segurado ou a terceiro (beneficiário) geralmente no caso de ocorrência de sinistro. O valor correspondente ao risco previsto.(...)
O seguro é concebido como promessa condicional de indenização na hipótese de ocorrência do sinistro (acontecimento futuro e incerto causador do prejuízo), tendo como contraprestação o pagamento certo do prêmio pelo segurado. O elemento aleatório consiste justamente na incerteza referente ao pagamento de indenização, que depende da existência de prejuízo em virtude da ocorrência do sinistro no período de vigência do contrato. Uma das prestações (a indenização) é assim condicional, enquanto a do outro contratante (o pagamento do prêmio) é certa e independe de condição." (Destacou-se)
O contrato de seguro é bilateral, oneroso, aleatório e consensual. Ele, no nosso sistema jurídico, é supervisionado pela Superintendência de Seguros Privados- SUSEP. O prêmio acima descrito corresponde ao preço que deve ser pago pelo segurado à seguradora.
Conforme se depreende do ensinamento de Maria Helena Diniz [6] sobre a formação das seguradoras:
"A atividade do segurador é exercida por companhias especializadas, isto é, por sociedades anônimas, mediante prévia autorização do governo federal (CF/88, art. 192, II, com redação da Emenda Constitucional n. 13/96; Lei n. 8.177/91, art. 21; AASP 1.852:74). A autorização para funcionamento será concedida por meio de portaria do Ministro da Indústria e Comércio, mediante requerimento firmado pelos incorporadores, dirigido ao Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP, Resolução n. 14/91) e apresentado por intermédio da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), instruído com a prova da regularidade da constituição da sociedade, do depósito no Banco do Brasil da parte já realizada do capital e o exemplar do estatuto (...)’ (Destacou-se)
Ora, como sociedade anônimas que forçosamente são, as seguradoras são sociedades comerciais que visam a celebração de contrato de seguros, no intuito de auferir lucros, pois o lucro perquerido está justamente na eventualidade ou caráter aleatório que sua contraprestação se configura. Ou seja, o segurado é obrigado a pagar o prêmio, em decorrência da celebração contratual, e o segurador fica obrigado a pagar o sinistro, caso este venha ocorrer dentre as possibilidades já previstas no corpo contratual. O comprometimento da seguradora se restringe numa contraprestação que se consubstancia em um fato incerto e futuro, ou seja, que pode ocorrer.
Não se questiona, desta forma, sobre os atos que a seguradora pratica com habitualidade e com nítida intenção de auferir lucro, tal qual resta presente no contrato de seguro que a seguradora é parte.
Salvados, segundo o dicionário, corresponde aos restos que escaparam de uma catástrofe. Transmudando para a conceito jurídico deste termo tem-se [7]:
"Salvados, termo usado no plural, é o que se salvou, designa, assim, toda e qualquer espécie de bens, que se subtraíram aos riscos ou danos, que os ameaçaram. São salvados as mercadorias que lograram ser resgatadas dos incêndios, como a parte dos edifícios não destruídos pelo fogo. São salvados as coisas integrantes da carga do navio naufragado, como os destroços destes mesmos navio, que, escapados, foram recolhidos.
Desse modo, qualquer coisa escapada de um acidente extraordinário, incêndio, naufrágio, roubo, inundação, apresentando ainda algum valor pela utilização que possa vir a ter, constitui salvados".
Resta esclarecido da onde vem os salvados e qual sua relevância para os fins jurídicos. Contudo, o que não está, ainda claro, é saber a natureza dos salvados para a seguradora, se pode dizer que eles têm índole mercantil, e portanto, devem ser designados como mercadorias, ou constituem coisas, e tão somente isso, desprovidos de qualquer destinação à mercancia.
Primeiramente, cumpre destacar que as seguradoras não contam, para fins de previsão orçamentária, com o dinheiro remanescente na venda dos salvados, isto porque, o resgate dos salvados, bem como sua utilidade após a ocorrência do sinistro é essencialmente imprevisível, de tal sorte que seria o mesmo que contar com certas probabilidades, que são na realidade, ínfimas de se realizarem. Se o próprio contrato de seguro como já exposto é de natureza aleatória, resta mais ainda evidente quanto a difícil possibilidade de, após a ocorrência do sinistro (que por per si, traduz-se na ocorrência de um fato extraordinário), ser encontrado o que restou do bem segurado e, não obstante, possuir este bem algum resto de valoração pecuniária.
Logo, constituiria em verdadeiro decreto de autofalência a seguradora que previsse este evento como parte integrante de seu lucro estimado. Não fosse suficiente, a venda dos salvados possui valor inferior ao valor venal, ou seja, ao valor mercantil. Demostrando-se com isso, cabalmente, a não intenção da seguradora em auferir lucros nesta operação. A fim de ser ter uma melhor compreensão do assunto, vejamos um caso concreto, a título de ilustração. Inicialmente, os salvados são vendidos em leilão e quem oferecer o melhor lance, tornará titular do bem, entretanto, conforme dito o valor é vendido, no bem dizer da verdade, a um valor muito inferior ao valor do bem no mercado (in casu o automóvel).
Uma Ranger da Ford, 2.8, 4 x 4, XL, Diesel, Ano 2002/2002, cor prata foi arrematada no leilão pelo preço de R$ 38.000,00 (trinta e oito mil reais), sendo que o seu valor real no mercado, sem qualquer valorização, gira em torno de R$ 55.690 (cinqüenta e cinco mil e seiscentos e noventa reais), segundo a revista Quatro Rodas, do mês de julho (fl. 136).
Resta, com isso, patente a não- intenção da seguradora em auferir lucro, sua atividade mercantil cinge-se à prestar assistência pecuniária em caso de ocorrência do fato extraordinário, previamente estipulado no contrato de seguro. Tanto que a seguradora para desempenhar esta atividade deverá ser supervisionada pela Superintendência de Seguros, bem como precisa de autorização para seu funcionamento, segundo expressamente preceitua o artigo 192 da Carta Magna. Isto tem o condão de resguardar as seguradoras, já que desempenham um papel no mercado em que é notório o risco que as envolve. Tanto que o Brasil criou o Instituto de Resseguro, com o fito de inibir o estado de possível insolvência das seguradoras brasileiras. Estas empresas mercantis possuem estipulações que lhes são próprias, devido justamente a atividade que elas desempenham no mercado.
Nesta perspectiva, incabível é considerar outra atividade de cunho mercantil, que as mesmas possam vir desempenhar, como alguns juristas insistem em crer a respeito da questão de salvados até mesmo de forma subsidiária. Tal posicionamento é inconcebível. Se há um resguardo pelo sistema jurídico criado justamente pelo papel na sociedade que as seguradoras desempenham com as atividades securitárias, não há que se falar em outras atividades mercantis que elas desempenham concomitantemente. Caso assim fosse, tal atividade supostamente mercantil deveria ser sobejamente tratada nas normas que versam sobre o seguro brasileiro. Deveria haver previsão legal expressa, e tal não sucede hodiernamente.
Resta, por fim, saber sobre a possibilidade do vocábulo ‘salvados’ ser inserido como mercadoria, para fins de incidência do ICMS. Evidentemente que a assertiva, prescinde de maiores comentários, porque se qualquer bem submetido à venda, para efeitos de tributação fosse considerado mercadoria, haveria gritante ofensa ao princípio da legalidade, da capacidade contributiva, do não- confisco, da não-surpresa, dentre outros consagrados pelo ordenamento jurídico.
Encaixa-se como uma luva as palavras do Ilustre Ministro Octávio Gallotti, contidos no RE n. 71.758:
"Se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição."
Seguindo a esteira do Douto Ministro no caso em tela: se a lei pudesse chamar de mercadoria o que não é mercadoria, também estar-se-ia contribuindo para a ruína do Sistema Tributário Brasileiro.
Em síntese, o termo ‘salvados’, na sua acepção jurídica, não deve ser compreendido como mercadorias, porque esta pressupõe que a coisa seja destinada ao comércio, conforme demonstrado alhures.
Não fosse suficiente, a pretendida incidência pelos Estados da cobrança do ICMS fere a competência prevista constitucionalmente da União para tratar desta matéria, de acordo com o artigo 153, inciso V:
"Art. 153- Compete à União instituir impostos sobre:
.................................................................................................
V- operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários." (destacou-se)
Logo, há flagrante usurpação de competência, configurando-se tal incidência em verdadeiro bis in idem, o que é vedado pelo ordenamento pátrio. A União já tributa todos os prêmios recebidos, sendo inconcebível o Estado pretender tributar os salvados. Obviamente, que a ocorrência do ICMS fere, por via oblíqua, a capacidade econômica do contribuinte, nos termos do 1º parágrafo, art. 145 da CF/88.
