"O temor ao Senhor é o princípio do saber (...) No caminho da sabedoria te ensinei e pelas veredas da retidão te fiz andar. Em andando por elas, não se embaraçarão os teus passos; se correres, não tropeçarás."

Provérbios 1:7 e 4:11

SUMÁRIO

: I – Introdução; II – Aspectos constitucionais do princípio da não-cumulatividade; II.1 – Conceitos de operação, circulação e mercadorias; III – O regime do crédito do ICMS; III.1 – A natureza jurídica do crédito; III.2 – A garantia constitucional do crédito físico; IV – O regime do crédito financeiro; IV.1 – Origem e conceito; IV.2 – O benefício legal do crédito financeiro; V – O sistema do IVA [1] no Mercado Comum Europeu e seus reflexos no ICMS; VI – O artigo 20 da LC n° 87/96 e a adoção limitada do crédito financeiro; VI.1 – Os limites ao crédito financeiro pelo conceito de mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento – artigo 20, § 1º, da LC nº 87/96; VII – Conclusão; VIII – Bibliografia.

I – INTRODUÇÃO

O presente estudo tem por objetivo analisar constitucionalmente o regime dos créditos do ICMS, especialmente, no que diz respeito ao crédito físico e financeiro e seus respectivos efeitos. Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/96, que imprime efetividade ao inciso XII, § 2°, do artigo 155 da CF/88, permitiu-se a adoção do regime do crédito financeiro. No entanto, este regime contém limites expressos na própria norma que o estabelece, importados que foram do Regime do IVA – Imposto sobre o Valor Agregado, – vigente na Comunidade Comum Européia.

Atualmente, no Brasil, os contribuintes pretendem a adoção da não-cumulatividade absoluta do crédito financeiro, fazendo crer que a LC n° 87/96 seria inconstitucional, pois estaria restringindo este tipo de crédito, que teria sua nascente em águas constitucionais. Fato comprovado pela pretensão ao amplo e irrestrito crédito dos bens de uso/consumo e ativo permanente (bens de capital).

Desejamos demonstrar com isso que (a) O sistema constitucional do ICMS adota como critério principal e predominante o regime do crédito físico, sendo complementado, secundariamente em lei, pelo crédito financeiro; (b) O crédito financeiro tem natureza de benefício legal; (c) A restrição ao uso do crédito financeiro é perfeitamente constitucional; (d) A expressão "alheios à atividade do estabelecimento" pode ser traduzida em atividades-meio do contribuinte; (e) Não podemos importar acriticamente o instituto do crédito financeiro vigente no IVA para o sistema do ICMS, sem fazer as devidas correções estruturais, pois os impostos diferem tanto na abrangência do fato gerador quanto na extensão do direito ao crédito; (f) O uso do crédito financeiro de forma ampla e irrestrita tem o condão de provocar um efeito negativo na arrecadação tributária dos estados-membros, violando, assim, o pacto federativo.

Para cumprir tal desiderato, traçaremos as linhas mestras do funcionamento do ICMS, os créditos e seu manejo, buscando no IVA, primo mais velho do ICMS, respaldo para nossos argumentos [2]. Ressalto, ainda, que não farei alusão às LCs n°s 99/99 e 102/00, que prorrogaram a entrada do crédito financeiro dos bens de uso e consumo para 01/01/2003, já que, por si só, elas se explicam. Porém, é importante mencionar que esse dispositivo tem sua vigência continuamente diferida, uma vez que não se conhece a extensão do impacto dessa nova concessão sobre as receitas estaduais e municipais. Fato esse que se comprova pela promulgação da Lei Complementar nº 114/02, que diferiu, para 01/01/2007, a permissão do crédito financeiro aos bens de uso e consumo, energia elétrica e serviços de comunicações.


II – ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DO PRINCÍPIO DA NÃO- CUMULATIVIDADE

A não-cumulatividade dos impostos tem sua origem associada à reforma fiscal efetuada na França, em 1954, visando à desoneração da produção pela incidência em cascata do imposto. Então, engendrou-se o Imposto sobre o Valor Agregado, assim dito: "Así, Lauré en una serie de artículos y conferencias, y una Comission para la reforma fiscal presidida por Loriot en 1952, impugnaron el régime vigente y propiciaron su reemplazo por un impuesto al valor agregado." [3]

No Brasil, em 1958 [4], o princípio ingressou no IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. Foi somente com a Emenda Constitucional nº 18/65 à Constituição de 1946, que o princípio entrou definitivamente no ICM. Este imposto plurifásico e não-cumulativo veio a substituir o antigo Imposto sobre Vendas e Consignações – IVC, –previsto na CF de 1946, também plurifásico, mas cumulativo (imposto em cascata).

Os autores explicam a frustração com o IVC, uma vez que a cumulatividade a ele inerente estimulava a concentração vertical das empresas, processo pelo qual o mesmo agente econômico extraía a matéria-prima, fabricava o produto final e o distribuía ao mercado consumidor atacadista ou varejista. Este sistema favorecia a formação de grandes monopólios, o aumento arbitrário de preços e a redução dos fornecedores de matéria-prima. Nesse caso, abandonou-se o IVC para dar guarida, agora, ao novo imposto – ICM, – acrescido do regime já instituído com o IPI, a não-cumulatividade.

O imposto cumulativo aplica-se, em cada fase, ao valor bruto da mercadoria no momento da venda, englobando o valor das matérias adquiridas para a produção, com inclusão do imposto pago na respectiva aquisição. Este efeito cumulativo e de dupla tributação torna o impacto real do imposto, na fase final, diferente segundo a extensão do ciclo de produção-distribuição, o que origina distorções de concorrência em benefício das empresas que conseguem produzir e comercializar em ciclo mais curto.

O conceito da não-cumulatividade melhor se expressa na voz abalizada do Procurador de Estado/RJ, João Guilherme Sauer [5]: "Consiste ele na compensação do valor do ICMS incidente em cada operação com o do incidente nas operações anteriores, independentemente de ser o sujeito ativo da obrigação tributária exsurgente de cada uma dessas incidências o mesmo Estado ou outros. Portanto, a não-cumulatividade [6] do ICMS pressupõe a existência de mais de uma fase do ciclo alcançável pelo imposto, ou, em outras palavras, de mais de uma operação tributável no processo de circulação. Devem acontecer operações anteriores a posteriores sujeitas à tributação."

Para a concretização desse princípio, necessário se faz a sua operacionalização mediante o método contábil de compensação de débitos e créditos, previsto no artigo 155, § 2º, inciso I, da CF/88. Por meio dessa técnica, o contribuinte procede à escrituração contábil no livro fiscal de registro de apuração de ICMS dos débitos e créditos do imposto. Vale dizer, como regra geral, a cada "entrada" de mercadoria em seu estabelecimento (operação anterior) gera um crédito contábil e a cada "saída" de mercadoria de seu estabelecimento gera um débito contábil (operação posterior), excepcionando-se os casos de isenção e não-incidência previstos no inciso II, § 2º, do artigo 155 da CF/88. Ao final de cada período de apuração, confrontam-se os débitos com os créditos, por meio de uma operação matemática dentro da contabilidade da empresa. Após essa operação o tributo será apurado na conta-corrente do ICMS, conta de resultado. [7] O imposto é apurado pelo valor incidente sobre as vendas (saídas), deduzido do imposto sobre as compras (entradas). Se houver mais débitos (saídas ou vendas) do que créditos (entradas ou compras), implicará na existência de saldo devedor. Esse é o valor efetivamente a ser pago pelo contribuinte. Já se houver mais créditos (entradas ou compras) do que débitos (saídas ou vendas), implicará na existência de saldo credor, indicando créditos acumulados, direito do contribuinte, que poderão ser levados para o próximo período de apuração. Nesse caso, não haverá imposto a pagar pelo contribuinte.

Essa compensação pode ser feita por dois métodos. O primeiro é o base on base (base sobre base). Nesse sistema compensam-se as bases de cálculo, isto é, da base de cálculo do imposto devido na fase posterior subtrai-se o que foi base de cálculo na fase anterior. O segundo método é o tax on tax (imposto sobre imposto). Aqui compensa-se o valor do imposto. O imposto da fase seguinte é confrontado com o imposto da fase anterior e apurado se há saldo a pagar ou saldo a recuperar. Este é o sistema brasileiro.

Em síntese, podemos concluir que o imposto incide sobre o valor acrescentado a cada fase do ciclo econômico de circulação da riqueza. Aqui se distingue o imposto monofásico do plurifásico. No monofásico, o imposto incide uma única vez sobre o preço final da mercadoria, como acontecia com o Imposto de Transacções – IT, – criado em 1966, no modelo português de tributação geral do consumo. [8] No plurifásico, o imposto incide sobre cada fase do ciclo econômico. Se incidir sobre o valor total da operação, será cumulativo. Do contrário, será não-cumulativo.

II.1 – CONCEITOS DE OPERAÇÃO, CIRCULAÇÃO E MERCADORIAS

Nesse passo, resta-nos conceituar o que se entende por operação, circulação e mercadorias para enquadrar finalmente o regime de crédito do ICMS. Denomina-se operação todo e qualquer ato ou negócio jurídico que implique no impulsionamento do bem ou mercadoria ao seu destino final, passando desde a origem da cadeia econômica até o consumo. Ou seja, todo ato que leve o bem a circular economicamente em direção ao consumo. Esse ato pode compreender a transferência de titularidade do bem ou não, assim como a movimentação física do bem ou não. [9] Para que ocorra o fato gerador do ICMS, deverá cada hipótese ser descrita em lei, não obstante ter sido praticada uma operação.

Nessa longarina, exsurge o conceito de circulação econômica. É a movimentação econômica do bem desde a sua origem, passando por todas as fases de agregação de valor até chegar ao consumidor como produto final. É a idéia de que a matéria-prima recebe tratamento desde a sua concepção, sendo beneficiada de maneira a revelar um produto novo, acabado e pronto ao consumo, cumprindo todas as fases do ciclo de produção do bem. É o exemplo do sapato e do tecido, que vêm desde o couro bruto e o algodão, respectivamente, até chegar às suas diversas espécies.

Por fim, é muito importante conceituar mercadoria. Ela se destaca pelo elemento subjetivo de seu conceito. A vontade ou intenção do comerciante de emprestar-lhe destinação mercantil. Conceito esse traduzido da segunda parte do artigo 191 [10] do Código Comercial, que diz ser unicamente considerada mercantil, a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados (...). Portanto, mercadorias [11]são as coisas móveis, adquiridas com intenção de revendê-las a terceiros, de forma habitual e profissional.


III – O REGIME DO CRÉDITO DO ICMS

III.1 – A NATUREZA JURÍDICA

Diversos autores discutem a respeito da natureza jurídica do crédito do ICMS. Nesse passo, observamos a existência de duas linhas de pensamento. O crédito de índole financeira e de índole tributária. Para melhor apresentar o tema, descreveremos seus desdobramentos em quatro correntes.

A primeira corrente, preconizada por Paulo César Bergstrom Bonilha, entende que o crédito possui natureza meramente escritural, de índole financeira. Esta corrente estabelece que o termo crédito reputa-se inadequado, exprimindo um caráter que não tem. Logo, "deve ser entendido dentro de um restrito alcance escritural, pois o ato não cria nem é representativo de direito de crédito na acepção jurídica de que o contribuinte tenha direito, por esse fato, de exigir prestação patrimonial a que alguém (ou o Estado) esteja obrigado." [12]

A segunda corrente, capitaneada por Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, declara que "o crédito detém natureza de direito público subjetivo, de nível constitucional, oponível ao Estado na forma de crédito financeiro. Assim, estaremos diante de uma relação jurídica obrigacional (porque de conteúdo econômico), constitucional (porque disciplinada exaustivamente na Constituição) e que se pode qualificar como financeira, em oposição a tributária, no sentido de que, embora envolvendo valores econômicos, nada tem a ver com as relações tributárias." [13] Semelhantemente, observou Gilberto de Ulhôa Canto, [14] para quem "o crédito do imposto teria emprego limitado ao propósito especificado na Constituição, qual seja: o de prestar-se, unicamente, ao abatimento do tributo devido em função das operações (hoje também prestações) operadas pelo contribuinte, de forma a quantificar o exato montante a ser recolhido". Em virtude disso, não teria o contribuinte o direito de receber do Estado, em dinheiro, o montante do crédito, por qualquer motivo não utilizado.

A terceira corrente, com lastro em Marco Aurélio Grecco, fundamenta-se na teoria procedimentalista, a qual enxerga no crédito do imposto não uma relação jurídica de caráter financeiro, mas de caráter tributário. No seu entender, "o tributo tem por objeto uma norma, mas se estrutura como um instituto; vale dizer, um conjunto normativo enucleado pela norma que confere tipicidade àquela exação." [15]

E por fim, a quarta corrente, defendida por Alcides Jorge Costa, sustenta que "trata-se de verdadeiro crédito, na acepção jurídica do termo, instituído pela Constituição com a finalidade de ser compensado com o crédito tributário a favor do Fisco (...). Informa, também, que não sendo viável o "encontro de contas", cabe a restituição do crédito do imposto em dinheiro (...). Na impossibilidade de compensação (como, p.ex., ao encerrar-se a atividade de uma empresa) deve haver restituição sob pena de ocorrer a cumulatividade proibida pela Constituição. A não restituição equivaleria a uma verdadeira ‘regra de teto’(règle du butoir) que a lei não refere e seria incompatível com a Constituição." [16]

III.2 – A GARANTIA CONSTITUCIONAL DO CRÉDITO FÍSICO

O Decreto-Lei nº 406/68 introduziu no ICMS o regime de crédito físico, segundo o qual gerava crédito o imposto cobrado nas entradas das mercadorias que viessem, subseqüentemente, a sair do estabelecimento do contribuinte com incidência do imposto. [17] O espírito é de que somente a mercadoria que participasse do processo de fabricação, na condição de ser consumida ou integrada ao produto final, como elemento indispensável à sua composição, geraria direito ao crédito. Asseverava, portanto, o direito ao crédito das mercadorias ingressadas no estabelecimento, que iriam ser agregadas a outras, para fins de formação do produto final, com sua respectiva saída.

Assim, Hugo de Brito Machado preceitua que o regime do crédito físico do ICMS pode ser definido como aquele segundo o qual somente geram créditos as entradas de mercadorias que se destinem a sair do estabelecimento, tal como entraram ou integraram, fisicamente, o produto cuja fabricação constituem insumos. [18] Apenas se refere a mercadorias e não aos bens de capital.

Esse era o regime adotado pelo antigo Convênio ICMS n° 66/88, [19] no artigo 31, incisos II e III, pelo qual não gerava crédito a entrada de bens de capital, como a energia elétrica, serviços de comunicação, serviços de transporte, bens de uso e consumo e bens integrantes do ativo permanente. Cabe assinalar que o regime do crédito físico disciplinado nesse Convênio tinha sustentação constitucional, pois o Convênio era o veículo normativo preconizado no artigo 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da CF/88. Permitia-se a celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal para disciplinar provisoriamente a instituição do ICMS, até a edição da lei complementar prevista nos artigos 146, inciso III, alínea b, e 155, § 2º, inciso XII, da Constituição, conforme esclarece Maria Lúcia Américo dos Reis. [20]

Com efeito, o regime assegurado pela Constituição é o do crédito físico. A não-cumulatividade dos créditos do ICMS está assegurada, constitucionalmente, apenas às mercadorias, que têm destinação comercial, e não aos bens de capital, sem qualquer propósito de revenda a terceiros. Esse foi o critério eleito pelo constituinte originário, como se depreende da leitura sistemática do artigo 155, § 2º, inciso I, da CF/88.

Por dedução, a Constituição Federal estabeleceu, como garantia constitucional, o princípio da não-cumulatividade aos créditos físicos do ICMS. Desta sorte, compreendo que o regime dos créditos físicos tem natureza de direito fundamental, pois assegura a preservação da dignidade da pessoa humana. Esse princípio permite o direito à dedução do imposto pago na operação anterior, garantindo, ao contribuinte de fato, o menor preço do produto e a liberdade na concorrência, pois desonera a produção econômica e desestimula a criação dos monopólios. Assim, as mercadorias básicas, que sustentam o mínimo existencial, podem ser consumidas pelos menos favorecidos na economia, a um custo mais baixo.

Diante disto, é possível concluir que o regime do crédito do ICMS adotado pela CF/88 caracteriza-se por ser físico, real e condicionado. Físico, porque somente gera crédito a mercadoria (e não os bens de capital) associada, empregada ou que participa fisicamente do processo de industrialização ou comercialização. [21]Real, pois deve corresponder ao "montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado". Condicionado, dado que necessita de posterior saída da mercadoria para evitar a sua anulação. Logo, o crédito fica sujeito à condição resolutória de ulterior desgravação fiscal. [22][23]


IV – O REGIME DO CRÉDITO FINANCEIRO

IV.1 – ORIGEM E CONCEITO

A tributação sobre o consumo já era realizada no Egito Antigo, há 3300 anos a.C., onde qualquer mercadoria em trânsito do lugar de produção ao local de consumo era tributada. Em Roma, 09 anos d.C., o Imperador Augusto instituiu a centesima rerum venalium, que incidia sobre o giro dos negócios, destinando-se a financiar os gastos militares. Na França, em 1292, o Rei Felipe impôs alíquotas de 5 a 12% sobre todas as vendas e compras. Em 1950, Nicholas Kaldor elaborou um modelo do IVA, que fosse neutro, justo e transparente. Em 1952, na França, surge o IVA francês, TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée).

O regime do crédito financeiro teve inicialmente seu berço em 1952, na França, onde eclodiu a TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée). Mais tarde, seria adotado definitivamente pela União Européia, nos termos da Primeira Directiva IVA, de 11 de abril de 1967, que regula o Imposto sobre Valor Agregado – IVA. Assim, os estados-membros da CEE começaram a substituir os seus sistemas gerais de impostos indiretos por um sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, como tributo indireto, plurifásico e não-cumulativo.

Nessa vertente, o professor Hugo de Brito Machado conceitua o regime de crédito financeiro [24] como "aquele no qual todos os custos, em sentido amplo, que vierem onerados pelo ICMS, ensejam o crédito respectivo. Sempre que a empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preço de um serviço, ou de um bem, e quer seja este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto intermediário, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou à imobilização, o ônus do ICMS respectivo configura um crédito desse imposto." [25] É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isto mesmo denominado crédito financeiro. [26]

IV.2 – A NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO FINANCEIRO

A LC n° 87/96, a seu turno, instituiu, no sistema do ICMS, o novel regime do crédito financeiro, importado que foi do sistema do IVA – Imposto sobre o Valor Agregado. No meu sentir, a Constituição de 1988 somente deu guarida ao crédito físico como garantia constitucional e autorizou a lei complementar instituir o crédito financeiro como benefício legal.

De toda sorte, algumas correntes ainda discutem a constitucionalidade do artigo 20 da LC n° 87/96, instituidora do crédito financeiro. A primeira corrente, defendida por vários doutrinadores, defende um direito irrestrito do crédito financeiro (um regime de não-cumulatividade absoluta). Por conseguinte, gera um reconhecimento do direito ao crédito seja qual for a destinação das mercadorias ingressadas no estabelecimento. Sustentam que a Constituição não fez qualquer restrição à não-cumulatividade, no artigo 155, § 2,° inciso I. Esse direito teria sede diretamente na Constituição. As únicas exceções seriam os casos de isenção ou não-incidência do artigo 155, § 2º, inciso II. A principal crítica que podemos tecer é que o princípio da não-cumulatividade visa a tributar o valor agregado em cada fase do ciclo econômico, onde a mercadoria ‘entre’ no estabelecimento com ICMS, agregue-se um valor à mesma, oriundo da atividade fim da empresa e ‘saia’ um novo produto acabado com destino ao consumo. Se o bem é consumido dentro do estabelecimento ou se não tem saída ou se não fica agregado ao produto final, então não cabe invocar a não-cumulatividade. Logo, esta corrente prega a não-cumulatividade absoluta, o que não podemos concordar.

A segunda corrente, [27] à qual nos filiamos, entende que o crédito financeiro consubstancia-se em um benefício legal, autorizado em norma constitucional, pois tem sustentação no artigo 155, § 2º, inciso XII da CF/88, que diz caber à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto. Advoga esta corrente que a norma do artigo 155, § 2º, inciso I, da CF/88 traz em si uma delegação de competência para a Lei Complementar disciplinar o regime dos créditos, interpretado conjuntamente com o artigo 155, § 2º, inciso XII, da CF/88. No entanto, o Procurador do Estado do RJ, Márcio Gomes Leal, com sua acuidade notável, critica este posicionamento. Deduz ele que a Constituição Federal regulou especificamente em seu texto normas a respeito da operacionalização da não-cumulatividade, como regime da compensação e a anulação dos créditos na isenção ou na não-incidência, sendo desnecessário o disciplinamento dessa matéria em lei complementar, até mesmo pela análise histórica das Constituições anteriores. Argumenta ainda que os limites ao princípio da não-cumulatividade já se encontram expostos no texto da CF/88.

Não obstante essas considerações de peso, a Constituição deve ser encarada com simpatia, como dizia Pontes de Miranda, para que não exista uma lacuna de interpretação. Ainda que norma constitucional não faça alusão expressa ao crédito financeiro, e nem deveria, este agente que exerce uma função secundária de alavancagem e fomento da atividade econômica deve ter regulação por via legal e não por via constitucional. Diante da função secundária e complementar exercida na economia empresarial, o crédito financeiro pode ser mais ou menos implementado de acordo com os rumos da política econômica. O que se afigura dizer que a medida de freios e contrapesos no uso desse benefício pode ser instituída de maneira mais rápida e eficiente, sem a necessidade de emenda à Constituição, o que poderia causar danos irreparáveis à economia. Pelo conteúdo complementar que possui na economia, o crédito financeiro, [28] sendo regulado por lei, pode ter seu grau de influência na arrecadação fiscal controlado com maior agilidade. É uma excelente ferramenta de política governamental. Ficará demonstrado a seguir que um dos efeitos do crédito financeiro é a diminuição na arrecadação do ICMS nos Estados. Logo, a medida exata para contenção do abuso no emprego desse benefício deve ser regulada em lei. É o efeito desse benefício na economia que o qualifica e o caracteriza. Por tais razões, o crédito financeiro vem sendo adiado, com freqüência pelo legislador federal. Sua última vez, pela Lei Complementar n° 114/02. Desta sorte, o crédito financeiro tem autorização constitucional para ser implementado por lei complementar, tendo a natureza de benefício legal.

A terceira corrente pontifica que o crédito financeiro advém constitucionalmente da ressalva inscrita no inciso II, § 2º, do artigo 155 da CF/88, que se lê "salvo determinação em contrário da legislação". O que implica dizer que a Constituição regulou expressamente o crédito físico, deixando para a legislação tributária regular o crédito financeiro.

Entrementes, há aqueles [29]que alegam a inconstitucionalidade formal do artigo 20 da LC n° 87/96, porque a não-cumulatividade prevista na Constituição só toca aos créditos físicos relacionados às mercadorias e não aos bens de capital. Ademais, como o crédito financeiro reduz a carga tributária, possui feições de benefício fiscal, concedendo-se um direito excepcional. Logo, concedeu-se um benefício sem obediência ao disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, letra g, da CF/88, que exige Convênio entre os Estados para concessão de benefícios fiscais. Nesta linha de raciocínio, o artigo 20, da LC n° 87/96, padece de vício de inconstitucionalidade formal, [30] porque concedeu-se um benefício sem obediência ao disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, letra g, da CF/88, que exige Convênio entre os estados para concessão de benefícios fiscais. Alegam que a lei complementar não é o veículo normativo correto, pois a Constituição, quando desejou dispor sobre casos de manutenção de crédito o delegou expressamente à lei complementar fazê-lo. Logo, invadiu esfera de competência dos estados-membros. O que se traduz na inconstitucionalidade, por vício formal, da norma da lei complementar que instituiu o crédito financeiro, pois foi elaborada de maneira diversa da prescrita pela Constituição.

No entanto, ousamos discordar deste posicionamento, uma vez que dentro do texto constitucional originário, não há possibilidade de haver conflito de norma constitucional. Poder-se-ia vislumbrar um conflito entre o artigo 155, § 2,° inciso XII, letra c, com o mesmo dispositivo letra g. No entanto, tal suposto conflito se resolve pelo princípio da Unidade. A lógica da ordem jurídica passa pela existência de uma multiplicidade de normas, conexas entre si, orientadas por princípios e seus valores fundantes. A convivência deve ser em equilíbrio, mesmo em situações conflituosas. A amálgama desse conflito é o princípio da Unidade da Ordem Jurídica. Este vetor de interpretação decorre do sistema constitucional e irradia seus efeitos sobre todas as normas infraconstitucionais. É citado, na Alemanha, como o mais importante princípio de interpretação, em seu sentido lógico. [31]

Neste passo, o princípio da Unidade obriga o intérprete a considerar a Constituição na sua globalidade e a procurar harmonizar os espaços de tensão existentes entre as normas constitucionais a concretizar [32]. Sua função principal é a otimização das normas, na medida em que se tem de produzir um equilíbrio, sem jamais negar por completo a eficácia de qualquer norma. Portanto, a hermenêutica constitucional prevê uma saída interpretativa segura, de modo a assegurar o crédito financeiro, na qualidade de benefício legal, sem ofender a norma do artigo 155, § 2º, inciso XII, letra g.

No sentido do texto, a jurisprudência do STF vem sufragando o entendimento de que (a) a norma que estabelecia a restrição ao uso do crédito financeiro, no antigo Convênio ICMS n° 66/88, não era inconstitucional; (b) não há inconstitucionalidade na lei estadual que veda o crédito financeiro, concluindo que o crédito financeiro tem sede em lei e não na Constituição, do contrário a lei estadual é que seria inconstitucional; (c) a Constituição, por si só, não adotou o regime de crédito financeiro. O que se afigura correto dizer que o crédito financeiro tem seu nascedouro em berço legal e não constitucional. Esclarece a jurisprudência do STF, in verbis:

(a) RE 200.168-RJ, STF, Relator Min. Ilmar Galvão, DJ, 22/11/1996, cuja ementa a seguir se transcreve: (...)

"EMENTA: TRIBUTÁRIO. PRETENDIDO CRÉDITO RELATIVO AO ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA EM ESTABELECIMENTO COMERCIAL. Descabimento. ´Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes, a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento´ (art. 31, II, do Convênio ICMS n° 66/88). Se não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária. Recurso não conhecido." Do exposto, nego seguimento ao agravo. Publique-se. Brasília, 09 de outubro de 2001. Ministro CARLOS VELLOSO – Relator.

(a.1) RE 195.894, STF, MARCO AURÉLIO, DJ, 16/0/.01

"IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - OBJETO. O princípio da não-cumulatividade visa a afastar o recolhimento duplo do tributo, alcançando hipótese de aquisição de matéria-prima e outros elementos relativos ao fenômeno produtivo. A evocação é imprópria em se tratando de obtenção de peças de máquinas, aparelhos, equipamentos industriais e material para a manutenção."b) AGRG NO RE 224.531-0 SP Relatora: Min. Ellen Gracie. DJ, 28.06.2002. Ementa: A jurisprudência de ambas as Turmas, citada no despacho agravado, continua firme no sentido de inexistir ofensa ao princípio da não-cumulatividade no fato de a legislação estadual não autorizar a compensação de créditos do ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do contribuinte com os débitos decorrentes da alienação das mercadorias produzidas. Agravo Regimental desprovido.

(c) AG-365.935/RJ Relator Min. CARLOS VELLOSO, DJ, 26/02/2002, Julgamento 09/10/2001 Despacho DECISÃO: - Vistos. Autos conclusos em 03/10/2001. o acórdão recorrido porta a seguinte ementa: "Tributário.ICMS. Artigo 155, parágrafo 2º, I e II, da Constituição Federal. Abatimento do valor cobrado nas operações anteriores. Não- cumulatividade do imposto. Inexiste violação ao princípio da não-cumulatividade do ICMS à proibição de compensação dos valores pagos pela entrada de bens e mercadorias para consumo ou integração ao ativo fixo, uma vez que eles não se destinam, em princípio, a sair. A Constituição de 1988, por si só, em relação ao ICMS, não adotou o critério dos ´créditos financeiros´, que, em suma, propiciaria ao contribuinte uma compensação de valores pagos com todas as operações anteriores, independente da finalidade da aquisição. Legitimidade da norma insculpida no Convênio ICMS nº 66/88. Não tem cabimento a pretensão quanto ao crédito do ICMS pelas aquisições de bens para ativo fixo ou consumo ocorridas antes de 01/11/96, data da entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/96. Precedentes do STF e STJ. Recurso improvido" (f. 67). Daí o RE, sustentando-se contrariedade ao artigo 155, II, § 2º, da Constituição, e artigo 34, §§ 5º, 8º, do ADCT, o qual foi inadmitido. A decisão é de ser mantida, dado que ajustada à jurisprudência desta Corte.

Por fim, afigura-se possível concluir que (a) a Constituição de 1988 albergou em seu texto o crédito físico, reservando à lei complementar disciplinar, secundariamente, o crédito financeiro (face à sua função complementar exercida na economia); e (b) em decorrência deste regime, o crédito financeiro foi instituído pela Lei Complementar 87/96 como sendo um benefício fiscal. Assim, o crédito físico se caracteriza como um direito fundamental e o crédito financeiro como um benefício legal.Nesse viés, os acórdãos do (a) Tribunal de Justiça do RS; (b) Tribunal de Justiça de MG; e (c) do Supremo Tribunal Federal:

(a) Apelação e Reexame Necessário nº 70002658847, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, relator: Des. Irineu Mariani, julgado em 29/08/01. Ementa: tributário. Crédito de ICMS. Princípio da não- cumulatividade. Integraçoões real e simbólica. Bens do ativo permanente, de uso e consumo no estabelecimento, energia elétrica e serviços de comunicação. Quadro vigente para a integração simbólica. Princípio da anterioridade. LCs n°s 87/96, 92/98, 99/99 e 102/2000. Principio da não -cumulatividade e as integrações real e simbolica. 1. O conceito de não-cumulatividade posto no art. 155, § 2,° da CF, abrange apenas os bens de integracão real aos produtos nas operações de saída, uma vez que o imposto é de Circulacão de Mercadorias e Serviços. Quanto aos bens com integração simbólica, como são os do ativo permanente, os de uso e consumo no estabelecimento, energia elétrica e os serviços de comunicação tem o legislador complementar a faculdade, conforme a conveniência e oportunidade, de conceder, ou não, o creditamento, sem receio de violar a Carta Magna, pois trata-se benefício legal, e não de garantia constitucional. (...) (grifos nossos);

(b) Lei Complementar nº 102, de 11/07/00. Decreto Estadual nº 41.218, de 23/08/00. ICMS. Aproveitamento de crédito. Energia elétrica e serviços de comunicação. – O aproveitamento de crédito do ICMS, relativo ao fornecimento de energia elétrica e de serviços de comunicação, não é direito constitucionalmente assegurado, mas simples benefício fiscal, que pode ser alterado, diminuído, ou mesmo suprimido, por legislação do mesmo nível daquela que o instituiu. (DJMG, 1ª CÂM., AP Nº 237.885-9/00, REL. DES. FRANCISCO LOPES DE ALBUQUERQUE, DJMG DE 12/04/02 – NO MESMO SENTIDO, AP Nº 224.397-0/00, RELATOR IDEM, DJMG DE 12/04/02)

(c) STF – ADI-MC 2.325 – DF – TP – Rel. Min. Marco Aurélio

APURAÇÃO DE CRÉDITO DO ICMS – Iniciado o julgamento de medida liminar em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria – CNI –, contra dispositivos da LC nº 102, de 11/07/2000, que, alterando a LC nº 87/96, modificam o critério de apropriação dos créditos do ICMS decorrentes de aquisições de mercadorias para o ativo permanente, de energia elétrica e de serviços de telecomunicação (inserção do § 5º ao art. 20, alteração do inc. II do art. 33 e acréscimo do inc. IV). (...) À primeira vista, o Tribunal entendeu que a modificação do sistema de creditamento pela Lei Complementar impugnada, quer consubstancie a redução de um benefício de natureza fiscal, quer configure a majoração de tributo, cria uma carga para o contribuinte e, portanto, sujeita-se ao princípio da anterioridade. Relativamente à alegada ofensa ao princípio da não-cumulatividade, após o voto do Min. Marco Aurélio, relator, deferindo a medida liminar, o julgamento foi adiado pelo pedido de vista do Min. Ilmar Galvão. (STF – ADI-MC 2.325 – DF – TP – Rel. Min. Marco Aurélio – J. 29/11/2000 – Informativo nº 212 – 06/1/.2000 – p. 01) (grifos nossos).


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ESTRELLA, André Luiz Carvalho. O crédito financeiro do ICMS: art. 20, § 1º, da Lei Complementar n° 87/96. Bens de uso, consumo e ativo permanente e o seu regime no IVA do Mercado Comum Europeu. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 8, n. 64, 1 abr. 2003. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/3980>. Acesso em: 18 fev. 2018.

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