VII – CONCLUSÃO
Percebe-se, portanto, a distorção que as empresas fazem no uso do crédito financeiro. A LC n° 87/96 o adotou de forma limitada, não sendo um regime paralelo ao crédito físico, mas, sim, um regime secundário ao mesmo. Desta sorte, afigura-se impossível adotar o crédito financeiro nos mesmos moldes do IVA. Não há como misturar os sistemas. São fatos geradores diversos com regras diversas. Para que se possa adotar este regime, nos moldes do IVA, devemos adequar nossa legislação às idéias comunitárias vigente na Europa. Não podemos importar um instituto de maneira acrítica sem refletir sobre os efeitos que dele decorrem. Eles se espraiam por toda economia nacional e não apenas regional, o que poderá violar, em última análise, o federalismo fiscal na repartição de receitas tributárias, segundo o artigo 158 da CF/88.
Adotando o crédito financeiro, de forma absoluta, como pretendem os contribuintes, alguns efeitos podem ser detectados: (a) a concentração vertical das empresas será estimulada; (b) o federalismo fiscal será violado, pela perda na arrecadação tributária dos estados-membros; e, em última análise, (c) o princípio da isonomia será violado conforme acentuou o Tribunal Constitucional Alemão. [56]
Em apertada síntese, compreendemos, que:
(a) O sistema constitucional do ICMS adota como critério principal e predominante o regime do crédito físico, sendo complementado, secundariamente, pelo crédito financeiro;
(b) A não-cumulatividade do crédito físico tem natureza de direito fundamental;
(b) O regime do crédito físico tem sede constitucional;
(c) O regime do crédito financeiro tem sede legal;
(d) O crédito financeiro tem natureza de benefício legal;
(e) A restrição ao uso do crédito financeiro é perfeitamente constitucional;
(f) O ICMS incide sobre a força-motriz da atividade-fim do contribuinte, ficando o crédito financeiro restringido pelo princípio da tributação sobre o valor agregado oriundo da atividade principal do contribuinte;
(g) A expressão "alheios à atividade do estabelecimento" [57] pode ser traduzida em atividades-meio do contribuinte;
(h) Afigura-se incompossível a importação acrítica do instituto do crédito financeiro vigente no IVA ao sistema do ICMS, sem se fazer as devidas correções estruturais, pois os impostos diferem-se tanto na abrangência do fato gerador quanto na extensão do direito ao crédito;
(i) O uso do crédito financeiro de forma ampla e irrestrita provocará um impacto negativo na arrecadação tributária dos estados-membros, violando, assim, o federalismo fiscal, disposto do artigo 158 da CF/88.
Assim sendo, a experiência do direito comparado deve trazer enorme contribuição ao direito tributário brasileiro. A Comunidade Européia já provou a complexidade da adoção do crédito financeiro e suas implicações à economia. São pelo menos 40 anos de experiência. A título de sugestão, a elaboração pelo CONFAZ de uma lista exemplificativa das atividades-fim e atividades-meio, de forma a espancar as dúvidas, viabilizará o aperfeiçoamento do Sistema Tributário Nacional. É cediço que não é das melhores soluções a adoção de listas, pela sua inerente precariedade temporal, mas, pelo menos, mostra-se apta a esclarecer os conceitos utilizados pela legislação federal, trazendo mais segurança jurídica, além da necessária transparência fiscal.
VIII – NOTAS
01. IVA – Imposto sobre o Valor Agregado
02. O leitor deve condescender com as limitações e angústias do texto, atribuídas às penosas reflexões do autor, face às infindáveis discussões sobre o ICMS no seio jurisprudencial de alto gabarito.
03. CESARE COSCIANI, El Impuesto Al Valor Agregado, trad. De Giuliani Fonrouge, Buenos Aires, De Palma, 1969, p.56, apud MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS, São Paulo, Dialética, 1999, p.136.
04. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributário e Financeiro, Rio de Janeiro, Renovar, 1997, p.331.
05. Procurador do Estado/RJ e advogado brilhante, que gentilmente cedeu seu material de aulas sobre o ICMS e ISS; desde já, meus sinceros agradecimentos pela sua generosidade.
06. No entanto, com sua curial maestria, João Guilherme Sauer observa que há também dois casos em que não ocorre a não-cumulatividade, isto é, o imposto vira custo para o contribuinte. No caso da importação, pois não há operação anterior para que se tenha imposto a compensar. E no caso de operação interestadual, quando a venda se faz ao consumidor final, pois não haverá saída de seu estabelecimento, devendo anular o crédito da entrada.
07. Faremos a análise por meio de conta de resultado para não causar confusão ao leitor, onde saldo devedor é saldo a pagar e saldo credor é saldo a receber. A terminologia de saldo devedor e credor deve ser vista com os olhos da contabilidade comercial para não confundir o leitor. Nas Ciências Contábeis, dependemos da natureza do objeto, se de direitos ou obrigações, para classificarmos corretamente na conta de ativo ou passivo. Assim, há a conta ICMS a recuperar, conta de ativo, direito do contribuinte, de saldo devedor, onde contabiliza-se o excedente das entradas menos as saídas. Há também a conta ICMS a recolher, conta de passivo, obrigação do contribuinte, de saldo credor, onde contabiliza-se o excedente de saídas menos as entradas, gerando o imposto a pagar.
08. PINTO, Miguel Silva e SANTOS, A. Carlos dos. Legislação do IVA anotada, Coimbra, 1994, p. 25.
09. SAUER, João Guilherme. Op. Cit. p.11.
10. Pelo critério da especialidade, esse dispositivo não ficou revogado pelo Novo Código Civil, Lei nº 10.406/02.
11. O renomado jurista J. X. Carvalho Mendonça conceitua mercadoria como: "Tudo que pode ser objeto de comércio, vendido ou locado, é mercadoria. Mercadoria é a coisa comercial por excelência, na frase de Vidari. Nesse sentido, fala-se em mercar, isto é, comprar e vender, especular, e de mercancia, significando mercadoria. A palavra mercadoria não tem no Código Comercial sentido definido. Ora é empregada a antítese, as coisas móveis, dinheiro, papéis de crédito, efeitos e valores, ora compreende qualquer objeto que, tendo valor de troca, pode entrar na circulação comercial." Apud PEREIRA DAS NEVES, Guilherme. "ICMS – Comercialização de conteúdos digitais na Internet – Imunidade." Revista Dialética nº 74. São Paulo. 2001.
12. BONILHA, Paulo César Bergstrom apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. "A natureza jurídica dos créditos do ICMS," Revista Dialética 75, São Paulo, 2001, p.111.
13. ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber apud LIPPO, Luiz Francisco e SOARES DE MELO, José Eduardo. A não-cumulatividade tributária, Dialética, São Paulo, 1998, p.131.
14. CANTO, Gilbero de Ulhôa apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. Op. cit., p. 111.
15. GRECCO, Marco Aurélio apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. Idem, ibidem.
16. COSTA, Alcides Jorge apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. Idem, ibidem.
17. MATTOS, Aroldo Gomes de. "ICMS – Comentários à LC 87/96." São Paulo, Revista Dialética, 1997, p. 142.
18. MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 133.
19. De 14 de dezembro de 1988.
20. AMÉRICO DOS REIS, Maria Lúcia e BORGES, José Cassiano. O ICMS ao alcance de todos. Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 69.
21. TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p.333.
22. TORRES, Ricardo Lobo. Idem, ibidem, p. 334.
23. Nesse contexto, pode ainda ocorrer o crédito presumido e incondicionado. O primeiro surge quando ocorre a utilização do crédito correspondente à operação isenta, na entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte. Possui a natureza de renúncia de receita, tendo em vista que opera na entrada da mercadoria, conforme artigo 155, §2º, II), letra a, da CF/88. Já o segundo, ocorre quando a legislação autoriza a manutenção do crédito nas operações de saída que forem isentas. Na verdade, constitui-se em verdadeiro incentivo fiscal, uma vez que opera seus efeitos na vertente da saída da mercadoria, conforme artigo 155, § 2º, II, letra b, da CF/88.
24. Osvaldo Bispo de Beija conceitua crédito financeiro sob a ótica da destinação do bem, assim: "Crédito financeiro importa no direito do contribuinte ao crédito do valor do imposto ‘cobrado’ relativamente a operações ou prestações anteriores independentemente da destinação a ser dada às mercadorias e bens adquiridos e serviços tomados, incluídos os materiais destinados ao uso ou consumo e os bens integrantes ao ativo permanente, ou seja, mesmo não tendo qualquer relação direta com as operações ou prestações subseqüentes praticadas pelo contribuinte." "ICMS – Crédito fiscal sobre material de uso ou consumo e de bem do ativo permanente na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/96". Revista Dialética de Direito Tributário nº 75, São Paulo, 2001, p.161.
25. MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 133.
26. MACHADO, Hugo de Brito. Idem ibidem, p. 146.
27. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo, Malheiros, 1998, p.274.
28. Diante das liberdades econômicas asseguradas pelo texto constitucional, o crédito financeiro se posiciona como fomentador da atividade econômica, pois exerce a função de alavancagem da atividade empresarial. Os bens e serviços que dão origem ao crédito financeiro geram aumento de competitividade dos produtos nacionais nos mercados interno e externo.
29. VIANA NETO, Mateus, Procurador-Geral do Estado do Ceará apud BEIJA, Osvaldo Bispo. Op. cit., p. 164. Cumpre frisar que o renomado Procurador adota a tese de que o crédito financeiro tem natureza de benefício fiscal. A bem da verdade, está correto o seu entendimento, porque quando o contribuinte usa o crédito financeiro dos bens que não têm saída, estará, por fim, adquirindo esses bens com ‘isenção’, na acepção financeira da palavra. Havendo o crédito desses bens sem o correspondente débito, o contribuinte poderá abater todo o custo tributário desse bem quando fizer a compensação dos débitos e créditos. Equivale dizer que financeiramente a operação ficou isenta de imposto, pois o custo tributário foi todo ele deduzido na compensação da conta corrente do ICMS.
30. A inconstitucionalidade formal se manifesta quando a lei infraconstitucional é elaborada de maneira diversa da prescrita pela Constituição ou quando é elaborada com vício de iniciativa legislativa. Neste sentido, ver a excelente obra sobre o tema do Professor Clèmerson Mèrlin Clève, A Fiscalização Abstrata de Constitucionalidade das leis. São Paulo, R. T. Editora.
31. apud SARMENTO, Daniel. Op. cit., p.11. Entendimento firmado pela Corte Constitucional Alemã. BverfGE.
32. CANOTILHO, J.J. Gomes. Op. cit., p. 232.
33. Www.europarl.eu.int. Site oficial do Parlamento Europeu.
34. LEMOS, Maria Teresa. "A tributação sobre o consumo," www.bdo.pt, apud LOURENÇO, Paulo. Boletim BDO, janeiro de 1998.
35. Cumpre-nos informar que, na América Latina, outros países adotam o IVA, como Chile e Argentina; esta última parceira no Mercosul, o qual somente restará integrado na visão de um Mercado Comum no momento de uniformização da legislação tributária sobre o consumo. Outro país que adota o IVA é Moçambique, por influência de Portugal.
36. Apenas como curiosidade, no século XIV, a sisa que era cobrada nos mercados tinha o nome de açougue e a cobrada sobre a carne denominava-se alcavala.
37. SOARES, Martinez. Direito Fiscal. Coimbra, Almedina, p.614.
38. SANCHES, Saldanha. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, Lex, 1998, p. 262.
39. SAMUELSON/NORDHAUS. Economics, 15º ed., MacGraw-Hill apud SANCHES, Saldanha. Op. cit. p. 265.
40. Na verdade, mitigado pelo princípio do país de origem em algumas operações. Este é um dos intrincados problemas que assolam a CEE, a questão da justiça na distribuição dos recursos entre os vários países membros, se consumidores ou fabricantes. Ainda em fase de elaboração, os membros da CEE discutem soluções a serem implementadas para o deslinde da questão.
41. A exclusão do direito à dedução abrange situações em que, embora os bens e os serviços possam destinar-se a actividades tributáveis, por vezes não o são integralmente. Trata-se do IVA suportado em bens ou serviços não essenciais à actividade exercida, ou mesmo, supérfluos, ou ainda facilmente desviáveis para utilizações privadas, pois não constituem objeto de atividade principal do sujeito passivo. Esse é o espírito da norma. Assim, não será, em geral, dedutível o IVA suportado nas seguintes despesas: (a) aquisição, fabrico, importação, locação, utilização, transporte e reparação de viaturas de turismo (nos termos definidos no código do IVA), barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos; (b) com aquisição de combustíveis normalmente utilizados em viaturas automóveis, com excepção do gasóleo que é dedutível em 50% ou em 100% nas condições definidas no código do IVA; (c) de transporte e viagens do sujeito passivo e do seu pessoal; (d) despesas destinadas a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e de recepção, incluindo o acolhimento de pessoas estranhas à empresa; (e) aquisição de bens em segunda mão, quando o valor tributável da sua transmissão posterior for a diferença entre o preço de venda e o preço da compra. Em todos os casos de exclusão do direito à dedução, o IVA suportado será considerado custo dos bens e serviços adquiridos para efeitos de tributação sobre o rendimento. In www.iva.mz
42. O ICMS incide sobre a força da atividade-fim do contribuinte.
43. Código do IVA - Artigo 3º, item 01 – Consideram-se, em geral, transmissões de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade; item 03 – Consideram-se ainda transmissões de bens nos termos do item 01 deste artigo: (...) f) A afetação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.
44. Código do IVA - Artigo 4º, item 01 – São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões ou importações de bens. Item 02 – Consideram-se ainda prestações de serviços a título oneroso: a) A utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral para fins alheios à mesma e ainda em setores de atividade isentos quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto; b) As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vistas às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou em geral, a fins alheios à mesma. (grifos nossos).
45. MARTINEZ, Soares. Direito Fiscal. Coimbra, Almedina,, 1998, p. 619.
46. A coluna de créditos crescendo sem aumento dos débitos pode gerar: (a) redução do ICMS a pagar; (b) inexistência de ICMS a pagar com a manutenção de créditos para o período seguinte de apuração.
47. Urge salientar que essas são as restrições de caráter material. As restrições de caráter formal vêm consubstanciadas no artigo 23 da LC n° 87/96, pois dizem respeito à idoneidade da documentação. Da mesma forma é feita no IVA, do qual importamos.
48. STJ – Resp 235.324/SP.
49. IUDÍCIBUS, Sergio, MARTINS, Eliseu e GELBCKE, Ernesto, in Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, FIPECAFI, FEA/USP, São Paulo, Ed. Atlas, 2000, p. 182.
50. Classificação adotada pelos professores Sergio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke, Op. cit., p. 182.
51. A atividade-fim se caracteriza como aquela em que toda a força produtiva está voltada à elaboração do produto principal da empresa. Vale dizer, aquilo que a empresa se propôs a executar no ato de sua constituição, nos limites do seu objetivo social. Visa, em última análise, ao mercado consumidor, satisfazendo o interesse primário da estrutura empresarial montada. Está ligada aos interesses finalísticos.
52. A atividade-meio está ligada aos interesses secundários da empresa, onde a mesma os realiza visando a alavancar a atividade-fim. Por isso são caracterizados como instrumentais.
53. Esse aspecto teve grande importância na evolução do IVA na Alemanha, onde o Tribunal Constitucional considerou lesivo da igualdade entre os contribuintes um modo de tributar o consumo que permitia economias fiscais mediante a concentração de empresas e que por isso o imposto deveria ser alterado. BIRKENFELD. Das gross Umsatzsteuer Handbunch, Einführung 9-10 (Köln 1992) apud SANCHES, Saldanha. Op. cit., p. 265. Talvez já seja em boa hora alterar o sistema do ICMS por um imposto mais moderno e eficiente. Estamos atrasados.
54. Setor que engloba as atividades de industrialização, comercialização ou fabricação.
55. A Atividade profissional da empresa é a fabricação de salgados e biscoitos, sendo o serviço de transporte executado por ela em frota própria de caminhões.
56. Na verdade, o crédito financeiro deveria beneficiar a sociedade com a redução do preço final do produto, pois na formação do preço haverá aumento na dedução do ICMS, o que diminuiria os custos da produção.
57. Com o objetivo de aplicar limitadamente o regime do crédito financeiro, alguns estados-membros adotam em sua legislação conceitos diversos para a expressão "alheios à atividade do estabelecimento". Podemos, assim, colacionar alguns exemplos: (a) Na legislação de Pernambuco, artigo 20, § 2º, Lei n° 11.408/96 – Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento, além de outras hipóteses, os veículos de transporte pessoal, as aquisições para ativo permanente-investimento e os casos que forem definidos em portaria do Secretário da Fazenda; (b) Na legislação de Minas Gerais, consideram-se alheios à atividade do estabelecimento todos os bens que não sejam utilizados direta ou indiretamente na comercialização, industrialização, produção, extração, geração e serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; (c) Na legislação do Rio de Janeiro, artigo 32, § 2º e 3º, da Lei nº 2.657/96 – Os créditos do período (...), inclusive a destinada ao uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, observadas as restrições previstas na legislação. § 3° – O disposto no parágrafo anterior somente se aplica quando a mercadoria destinada a uso ou consumo, ou ao ativo permanente, for vinculada à atividade-fim do contribuinte.
IX – BIBLIOGRAFIA
ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. "A natureza jurídica dos créditos do ICMS." Revista Dialética nº 75. São Paulo, Dialética., 2001.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo, Saraiva, 1998.
AMÉRICO DOS REIS, Maria Lúcia e BORGES, José Cassiano. O ICMS ao alcance de todos. 2ª edição. Rio de Janeiro, Forense,1992.
BEIJA, Oswaldo Bispo. "ICMS – Crédito fiscal sobre material de uso ou consumo e de bem do ativo permanente na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/96." Revista Dialética de Direito Tributário nº 75. São Paulo, 2001.
CAMPANHOLE, Hilton Lobo. Constituições do Brasil. 12ª edição. São Paulo, Atlas, 1998.
CARAZZA, Roque Antônio. ICMS. 8ª edição. São Paulo, Malheiros, 2002.
CASIMIRO, Cícero Ivanildo Alves. Crédito, direito, insumo, processo, produção, industrialização, consumo integral, industrial, industrial sem integração corpórea, matéria-prima, produto intermediário. Parecer Normativo 10/75/RJ. DORJ, 03/09/75.
COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Tradução de Carlos M. Giuliani Fonrouge. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1969.
IVA, Código do. www.europarl.eu.int. Site oficial do Parlamento Europeu.
IUDÍCIBUS, Sérgio. Contabilidade introdutória. 7ª edição. São Paulo, Atlas,1992.
IUDÍCIBUS, Sérgio, MARTINS, Eliseu e GELBCKE, Ernesto, in Manual de contabilidade das sociedades por ações, FIPECAFI, FEA/USP, São Paulo, Ed. Atlas, 2000.
JARACH, Dino. El hecho imponible. 3ª edição. Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1962.
LEMOS, Maria Teresa. A tributação sobre o consumo. www.bdo.pt.
LOURENÇO, Paulo. Boletim BDO. www.bdo.pt.
MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª edição. São Paulo, Dialética, 1999.
__________Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo, Malheiros, 1998.
MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS – Comentários à LC 87/96. 1ª edição. São Paulo, Dialética, 1997.
PINTO, Miguel Silva e SANTOS, A. Carlos dos. Legislação do IVA anotada. Comentários ao regime das operações intracomunitárias. Coimbra, Almedina,1994.
ROCHA, Valdir de Oliveira, coordenador, obra coletiva. O ICMS e a LC 102. 1ª edição. São Paulo, Dialética, 2000.
ROCHA, Valdir de Oliveira, coordenador, obra coletiva. ICMS, problemas jurídicos. 1ª edição. São Paulo, Dialética, 1996.
SANCHES, Saldanha. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, Lex, 1998.
SAUER, João Guilherme. Uma explicação do ICMS e ISS. Curso de MBA em Direito da Economia e da Empresa. FGV. 1999.
SOARES DE MELO, José Eduardo e LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária. 1ª edição. São Paulo, Dialética, 1998.
SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS, teoria e prática. 5ª edição. São Paulo, Dialética, 2002.
SOARES, Martinez. Direito Fiscal e estrutura actual dos impostos portugueses. Coimbra, Almedina.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 4ª edição. Rio de Janeiro, Renovar, 1997.
