Dispõe o art. 173, inciso I, do CTN que a contagem dos 5 (cinco) anos se dá a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Confira:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

Aparentemente, pela literalidade do dispositivo, restaria clara a sua aplicação ao caso concreto.

Todavia, há situações em que a sua aplicação não é tão evidente, como se pode parecer.

O Decreto nº 16.116, de 02 de dezembro de 1994, do Distrito Federal, que regulamentava o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e Direitos – ITCD, revogado pelo Decreto nº 34.982/2013, dispunha em seu art. 1º, inciso II, que o tributo incidiria na instituição de usufruto e também na sua extinção.

Ainda de acordo com o revogado Decreto de 1994, considerava-se ocorrido o fato gerador na data do contrato ou ato que servisse de título à instituição do usufruto, bem como na data do falecimento do usufrutuário, quando então ocorreria a extinção do direito real em comento.

Veja, in verbis, os artigos mencionados:

Art. 1º. O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e Direitos - ITCD, incide sobre a transmissão da propriedade de bens imóveis, inclusive dos direitos a eles relativos, bens móveis, direitos, títulos e créditos, em conseqüência de (Lei nº 10, de 29/12/88, art. 2º):

(...)

II - instituição de usufruto convencional sobre bem imóvel, a título gratuito, e sua extinção por consolidação na pessoa do nu proprietário;

(...)

Art. 2º Para os efeitos do artigo anterior, considera-se ocorrido o fato gerador:

(...)

II - na data do falecimento do usufrutuário;

III – na data do instrumento, ato ou contrato que servir de título à transmissão, na hipótese de doação e de usufruto convencional.

A grande controvérsia surge quando o instrumento que deu ensejo à instituição do usufruto não foi registrado em cartório.

Isto se torna relevante, uma vez que o efeito de um contrato não registrado em cartório é apenas inter partes. Em se tratando de direito real de usufruto, os efeitos contra terceiros ou erga omnes somente se efetivam com o devido registro cartorário.

Neste caso, especificamente, o início da contagem do prazo decadencial pode gerar questionamentos. Isto porque considera-se ocorrido o fato gerador do ITCD na data da lavratura do instrumento e, assim, poder-se-ia entender que a contagem do prazo decadencial se iniciaria a partir do seu exercício seguinte.

Mas veja que a previsão do art. 173, inciso I, do CTN, é de que a contagem se inicie a partir do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Desse modo, é necessário analisar se o Fisco poderia ter efetuado o lançamento no momento da ocorrência do fato gerador.

A considerar que o instrumento que instituiu o usufruto não foi levado a cartório, como dito, seus efeitos são apenas inter partes e, portanto, não se poderia exigir que o Fisco tivesse conhecimento da ocorrência deste fato gerador.

Percebe-se que, sabiamente, a norma exigiu como condição que “o lançamento poderia ter sido efetuado” e não a partir do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador. Se a Fazenda Pública não teve conhecimento e, mais importante, não tinha como ter conhecimento, consequentemente, não poderia efetuar o lançamento.

Nessa toada, evidencia-se que a contagem do prazo decadencial não pode ser iniciado antes do registro em cartório.

Assim, ainda que possa parecer injusto, é o correto. Se os efeitos do usufruto inter partes vigorarem por vários anos, por décadas até, não será iniciada contra o Fisco a contagem do prazo decadencial. O seu início ocorrerá quando os efeitos forem erga omnes, alcançando, assim, a Fazenda Pública.

Conclusão

Diante do exposto, para início da contagem do prazo decadencial, previsto no art. 173, inciso I, do CTN, é imprescindível que a Fazenda Pública tenha condições de efetuar o lançamento, não sendo determinante apenas a ocorrência do fato gerador do tributo.

Referência bibliográfica

AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 12 ed., São Paulo: Saraiva, 2006.

BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2 ed., São Paulo: Malheiros, 1999.

COÊLHO, S. C. N. Processo administrativo tributário, Caderno de Pesquisas Tributárias – nova série, n. 5, Coord. de Ives Gandra. São Paulo: Centro de Extensão Universitária/Revista dos Tribunais, 1999.