Introdução.
A legislação tributária, por diversos motivos, não possui uma aceitação social pacífica, como a maioria das demais, vez que a observância de seus comandos dificilmente se dá de forma espontânea pelo contribuinte. Em verdade, o que ocorre é justamente ao contrário, as pessoas tendem a utilizar diversos mecanismos, legais ou não, com a finalidade de se esquivar das obrigações tributárias.[1]
Assim, a eficácia da legislação tributária depende da imposição de uma sanção, que, de forma coercitiva, obriga seus destinatários ao cumprimento da norma. No nosso ordenamento jurídico, as sanções decorrentes da não observância das normas tributárias são de ordens diversas, destacando-se as de natureza penal, objeto do presente estudo.[2]
A princípio o Direito Penal só deveria atuar em caráter excepcional, apenas quando os demais ramos do direito se mostrarem insuficientes ou inoperantes no regramento da conduta humana, ou seja, o direito penal deve ser a ultima ratio. Desta forma, é forçoso admitir a utilização do Direito Penal como uma maneira de compensar a má gestão ou a ineficiência estatal.
Ocorre que no campo do Direito Tributário, por diversas razões, a ineficiência é muito evidente, pois, além das normas tributárias serem muitas e confusas, a fiscalização por parte do Estado ainda é precária. Sabedor deste contexto, o Estado, ao invés de reformar o sistema tributário como um todo, simplificando-o, serve-se do caráter coercitivo do Direito Penal a fim de garantir a regularidade de sua arrecadação tributária.
A finalidade do Direito penal é a defesa dos bens jurídicos fundamentais, ou seja, daqueles interesses cuja ofensa acarreta sério comprometimento à paz e coesão social. Portanto, quando esta finalidade é desvirtuada, o Direito Penal perde sua legitimidade como forma de intervenção estatal e, não raras vezes, traz dificuldade na sua aplicação, como ocorre no Direito Penal Tributário.
Desta forma, o Direito Penal, enquanto instrumento de realização das normas tributárias, embora sem perder sua autonomia como ciência, incide sobre fatos cujos contornos jurídicos são dados pelo Direito Tributário. Tal conclusão é importante a fim de definir e delimitar o âmbito da aplicação do Direito Penal Tributário, principalmente na mescla e interação, à luz do princípio da unidade do ordenamento jurídico, dos institutos de Direito Penal e Direito Tributário.
O Direito Penal e o ilícito tributário.
O princípio da unidade do ordenamento jurídico não impede que algumas de suas normas se aglutinem em função de um determinado objeto. Daí temos a divisão dos ramos do direito, como Constitucional, Administrativo, Penal, Tributário, Civil, etc., cada qual dotado de sua autonomia científica.
O Direito Penal Tributário é uma das vertentes do Direito Penal, que tem por objetivo tutelar a arrecadação tributária do Estado, reforçando a imperatividade das exações fiscais, mediante a cominação de penas aos que, com a finalidade especial de suprimir ou reduzir o tributo, praticam algum ato tendente a iludir o fisco.[3]
Conclui-se, a partir deste conceito, que os crimes contra a ordem tributária pressupõem não apenas a subsunção de uma conduta ao modelo previsto na lei penal, como também a inobservância de deveres previstos nas normas tributárias, de modo que não existirá um ilícito penal tributário que não configure, de maneira reflexa, um ilícito tributário.
Assim, é possível asseverar que nos delitos contra a ordem tributária está presente o fenômeno da dupla tipicidade, sendo que para existência da tipicidade penal pressupõe-se a existência de uma tipicidade tributária.
Trata-se, portanto, de uma peculiaridade desta modalidade delituosa, que é o resultado da utilização do Direito Penal como instrumento de realização das normas tributárias, incidindo, conforme já exposto, sobre fatos cujos contornos jurídicos são delineados pelo Direito Tributário.
Desta forma, se o injusto tributário pressupõe a existência de um tributo e configura-se pela prática de atos fraudulentos tendentes à supressão ou redução do tributo devido, o primeiro questionamento que deve ser feito diante de uma suposta prática de um injusto penal tributário material é se há algum tributo devido? Caso a resposta seja afirmativa, estará preenchido o primeiro requisito para aplicação da lei penal, do contrário, não se admitirá sua incidência. Vale ressaltar que tal resposta deverá ser dada necessariamente pelo Direito Tributário.
Assim fica claro que a compreensão do injusto penal tributário depende da compreensão do injusto tributário. É, portanto, importante identificar como o Direito Penal qualifica, dentro de sua teoria geral, a definição do injusto tributário pelo fisco e como esta prévia definição interfere na persecução penal dos crimes tributários.
A tipicidade do injusto penal tributário trata-se, portanto, de uma tipicidade condicionada a outra tipicidade. Deve existir uma relação tributária juridicamente válida, bem como um tributo devido. Outro ponto importante é a discussão pertinente à legalidade ou à constitucionalidade do tributo, que ganha grande relevância neste contexto.
É através desta mescla de institutos de Direito Penal e Tributário que se obtém os contornos jurídicos do injusto penal tributário, que, por suas peculiaridades, demonstra a utilização do Direito Penal como instrumento de realização e efetivação das normas tributárias, e não somente como de pacificação social, que seria sua função precípua.
Breve Síntese da Evolução Histórica da Criminalização do Ilícito Tributário.
Em paralelo ao desenvolvimento econômico do nosso país, com o consequente aumento na tributação, houve uma evolução da legislação penal tributária. Até meados da década de 60, os crimes contra a ordem tributária não possuíam tipificação específica no Código Penal ou em legislação extravagante. Eram aplicados à espécie os crimes comuns, em especial, o contrabando e o descaminho.[4]
Com a criação do Direito Penal Econômico, os crimes tributários passam a compor os chamados crimes empresariais, ou seja, aqueles que, em regra, são praticados por intermédio de pessoas jurídicas.
Todavia, vale relembrar que a responsabilidade penal para crimes exclusivamente relacionados a empresas continua sendo da pessoa física que praticou a conduta e que, de alguma forma, contribuiu para o resultado do injusto penal. A legislação penal pátria sempre buscou a responsabilização da pessoa humana, excluindo, portanto, as pessoas coletivas ou jurídicas da persecução penal.[5]
Assim tem sido desde o advento da Lei n. 4.729/1965, que apresentou pela primeira vez a criminalização das infrações tributárias, conforme se verifica em seu artigo 6º.[6]
Esse dispositivo encontra-se em perfeita de acordo com a proibição de se imputar responsabilidade objetiva ou contratual, conforme disposto no artigo 13 do Código Penal.[7]
Nos anos 90, surgiu uma nova sistemática penal tributária que passou a exigir o lançamento definitivo do tributo para o início de qualquer apuração de natureza criminal, com levou a posterior edição da Súmula Vinculante n. 24 pelo Supremo Tribunal Federal.[8]
Para se configurar a materialidade delitiva exige-se, atualmente, ainda que para início da ação penal, o lançamento tributário definitivo, ou seja, o esgotamento da via administrativa com reconhecimento inequívoco da existência do débito tributário.
Vale dizer que essa sistemática aplica-se aos crimes materiais, ou seja, àqueles cujo resultado naturalístico caracteriza-se pela efetiva redução ou supressão do tributo devido, conforme demonstrado nos capítulos anteriores.
Outro ponto importante que tem demonstrado uma evolução histórica, todavia, pendular é a possibilidade de pagamento do tributo, mesmo que de forma parcelada, com reflexos sobre ação penal tributária. Senão vejamos:
- Em 1965, a lei n. 4.729 traz em seu artigo 2º a possibilidade de extinção da punibilidade com o pagamento do tributo até o início da ação fiscal própria;
- Em 1967, o decreto-lei n. 157 que regulamenta a lei supracitada traz que a punibilidade é extinta com o pagamento do tributo efetuado até o julgamento, pela primeira instância, da ação fiscal;
- Em 1990, a lei n. 8.137 possibilita a extinção da punibilidade ao agente que promover o pagamento do tributo devido até o recebimento da denúncia;
- Em 1995, a lei n. 9.249 manteve a possibilidade de extinção da punibilidade com o pagamento do tributo até o recebimento da denúncia;
- Em 2000, a lei n. 9.964 possibilita a suspensão da pretensão punitiva quando o agente aderir o REFIS para pagamento do tributo devido até o recebimento da denúncia;
- Também em 2000, a lei 9.983 traz que a extinção da punibilidade em relação às contribuições sociais com o pagamento efetuado até o início da ação fiscal;
- Em 2003, a lei 10.684 traz novamente a suspensão da pretensão punitiva em caso aderência ao programa de parcelamento;
- Em 2009, a lei 11.941 possibilita a suspensão da pretensão punitiva ao aderir ao programa de parcelamento, bem como a extinção da punibilidade com o pagamento integral do tributo e os respectivos acessórios.
É importante destacar ainda a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o tema:
“STF – HC 81.929 – JULGAMENTO 16/12/2003 – 1ª TURMA – AÇÃO PENAL. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal nº 10.684/03, c.c. art. 5º, XL, da CF, e art. 61do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário (...)”.
“STF – HC 85.452-4/SP – JULGAMENTO 17/05/2005 – 1ª TURMA (EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE E PARCELAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DESCONTADA E NÃO RECOLHIDA) HABEAS CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO ORDINÁRIO. APROPRIAÇÃO INDÉBITA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS DESCONTADAS DOS EMPREGADOS. PARCELAMENTO E QUITAÇÃO APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE, POR FORÇA DA RETROAÇÃO DA LEI BENÉFICA (...). As regras referentes ao parcelamento são dirigidas à autoridade tributária. Se esta defere a faculdade de parcelar e quitar as contribuições descontadas dos empregados, e não repassadas ao INSS, e o paciente cumpre a respectiva obrigação, deve ser beneficiado pelo que dispõe o artigo 9º, §2º, da citada Lei n. 10.684/03. Este preceito, que não faz distinção entre as contribuições previdenciárias descontadas dos empregados e as patronais, limita-se a autorizar a extinção da punibilidade referente aos crimes ali relacionados. Nada importa se o parcelamento foi deferido antes ou depois da vigência das leis que o proíbe: se de qualquer forma ocorreu, deve incidir o mencionado artigo 9º (...)”.
Assim, a sanha arrecadatória do Estado, representada figurativamente por um leão, tem trazido, por interesses diversos, o que podemos chamar de insegurança jurídica, tal o acúmulo de mudanças legislativas e de interpretação ocorridas ao longo dos anos sobre este tema.
Conclui-se, ainda, diante de todas essas mudanças legislativas, que o Estado vem se utilizando vorazmente do Direito Penal como instrumento para as suas políticas arrecadatórias, de tal sorte que a Justiça Criminal, nos injustos tributários, tem se prestado a pressionar o cidadão (contribuinte) a saldar suas dívidas com o fisco para evitar um processo ou uma condenação criminal.
Razões da (Des)Criminalização do Ilícito Tributário.
É possível afirmar que o fundamento maior do direito penal descansa sobre o “contratualismo” de Rousseau, que nos trouxe a idéia do “pacto social”, pelo qual todos que tivessem interesse em participar deveriam abrir mão de parcela de sua liberdade “natural” para se organizar em sociedade, nomeando representantes para governá-los, em seus nomes, em busca de uma coexistência pacífica e livre dos obstáculos prejudiciais à conservação do Estado.
Os conceitos de vingança divina e vingança privada foram deixados de lado em detrimento da idéia de legitimação de um ente superior nomeado para solucionar os conflitos surgidos com o novo Estado, subsumindo-se na função de um terceiro pacificador e único autorizado para utilização da força nos casos em que fossem necessários.
Por diversas vezes, a vida em sociedade exige uma atuação mais contundente por parte do Estado, onde aquele que foi identificado como causador do conflito (criminoso) precisa ser responsabilizado (pena) pelo mau causado (crime) e impedido a repetir a conduta danosa a convivência social e harmoniosa.
Esta conduta deve estar sempre ligada a uma lesão ou ameaça real a um determinado bem jurídico, que deve ser anteriormente eleito pela sociedade como digno de proteção penal, por ser essencial à manutenção da harmonia e paz da vida em sociedade.
A partir deste conceito, podemos extrair a premissa de que o direito penal deve preocupar-se com as condutas totalmente incompatíveis com as condições de convivência pacífica em sociedade, ou seja, que lesione ou ameace de lesão os bens jurídicos socialmente relevantes.
A utilização do Direito Penal para proteção da “Ordem Econômica” é objeto de muita discussão por diversos fatores, mas a sua utilização como arma de coação pública não pode ser ignorada pela doutrina criminal. Assim, para aceitarmos a existência de direitos do Estado como merecedores da tutela penal, como exemplo a arrecadação fiscal, em detrimento do conceito de dignidade humana, é indispensável a análise de duas correntes existentes na doutrina, a saber, a Teoria Dualista e Teoria Monista.
Na Teoria Dualista existem duas classes ou modalidades na titularidade dos bens jurídicos penais: a do Estado e a do Indivíduo. Na acepção dualista, ambos os bens jurídicos são autônomos não precisando ser reconduzidos a bens individuais para terem validade, não possuindo o bem individual, por outro lado, origem em fonte coletiva.
Na Teoria Monista inexiste a autonomia entre os bens jurídicos coletivos e individuais, vez que de origem comum, concebendo o bem jurídico, ora partir do Estado (Monismo Estatal), ora partir do interesse do homem (Monismo Pessoal).
Tais concepções são importantes para fundamentar a limitação da liberdade homem (direito natural) em razão de coexistência social, vez que sua conduta lesionou um determinado bem jurídico merecedor da tutela penal.
Nesse sentido, não se pode negar que o sistema tributário ou de arrecadação de um Estado é imprescindível para a realização e manutenção da vida em sociedade. É o instrumento utilizado para a obtenção de recursos financeiros para promoção de serviços sociais, tais como educação, saúde e segurança. Assim, uma atividade tão relevante não poderia prescindir de proteção pelo direito, mas será que o Direito Penal possui legitimidade para desempenhar tal função.
Para o doutrinador Hugo de Brito Machado “a criminalização do ilícito tributário pode ter uma justificação ética, ou uma justificação utilitarista, Gonzalo Rodrigues Mourullo observa, com inteira propriedade, que: ‘La criminalización de La infración tributária puede responder a dos planteamientos diferentes: puede ser El fruto de La convicción de que se há logrado um sistema fiscal, dentro de lo que cabe, justo, merecedor del respeto de todos y de que, por tanto, La infración tributária resulta intolerable, o puede ser El produto de La comprobación estadística de que casi todo el mundo defrauda y que, por conseguinte, es preciso desencadear el terror penal para que la gente satisfaga los tributos”.[9]
Atualmente, pelo já exposto, fica claro que a missão do Direito Penal Tributário é a de promover o “terror” para satisfazer o interesse de arrecadação do Estado. É forçoso aceitarmos um fundamento moral baseado na afirmação de que o sistema é merecedor do respeito de todos, em vista do histórico da corrupção e das graves falhas nos serviços essenciais, que seriam a contraprestação do tributo.
Desta forma, ação penal tributária, como já asseverado em momentos anteriores, servirá de ação fiscal de cobrança dotada de maior poder coercitivo, para coibir condutas que poderiam ser resolvidas de outra forma.
Tal afirmação pode ser verificada com a nova regulação dada ao pagamento e parcelamento do tributo como causa de extinção da punibilidade do agente nos crimes contra a ordem tributária, matéria de muita instabilidade, mas que, ao final, acaba revelando a verdadeira intenção do Estado.
Ainda nas palavras de Hugo de Brito Machado “essa instabilidade legislativa explica-se pela disputa entre duas correntes de pensamento jurídico penal em nosso país. Uma, a sustentar que a pena há de ter sempre um fundamento ético, e que admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento dos tributos devidos seria criar um inadmissível privilégio em favor dos abastados, os quais poderiam sempre escapar da punição e diante dessa possibilidade apostariam na hipótese de não serem apanhados. A outra, a sustentar o caráter utilitarista da pena, que teria por finalidade coagir o contribuinte ao pagamento.”[10]
Toda essa instabilidade e questionamento sobre o injusto penal tributário demonstra que as verdadeiras razões que fundamentam a criminalização do ilícito tributário não se coadunam com o nosso sistema penal, criando incongruências de interpretação pelo Poder Judiciário pela dificuldade de interação e integração dos institutos do Direito Penal com o Direito Tributário.
Conclusão.
É impossível deixarmos de observar as quebras de paradigmas provocadas pela sociedade pós-moderna, bem como não há como limitarmos o direito penal aos limites impostos pelo conceito clássico, todavia, não podemos transformá-lo como arma primária de controle social, ignorando a proteção à dignidade da pessoa humana e direito natural.
O Direito Penal é um instrumento que deve ser utilizado em situações em que seja imprescindível, pois as penas impostas tratam-se de um verdadeiro mal a ser experimentado pelo agente. Por isso temos que ter em mente que o Direito Penal não pode ser utilizado em momentos onde outras opções menos drásticas se mostrem suficientes e presentes.
Isto também não significa que só atestado de insuficiência de outros meios previstos em nosso ordenamento jurídico já legitimaria a utilização do Direito Penal, vez que é possível uma reestruturação daqueles para que possam atender as novas demandas sociais, ou até mesmo a criação de novos ramos dedicados a proteção dos novos bens jurídicos que estão surgindo, pois o Direito Penal não seria o maior legitimado para o trato de interesses coletivos e difusos, como a proteção da Ordem Tributária.
Tal afirmativa levou a doutrina a sugerir a utilização de sistemas intermediários de tutela a bens jurídicos supra-individuais ou coletivos, como o direito administrativo sancionador e o direito de intervenção. Esta seria uma terceira via, que combinaria o poder sancionatório do Direito Penal com os instrumentos ágeis e efetivos do Direito Administrativo. Seria, portanto, uma alternativa ao modelo atual que está sendo aplicado com pouca efetividade jurídica.
Conclui-se, portanto, que a descriminalização das condutas contra à Ordem Tributária é medida que se faz necessária, em razão da inviabilidade jurídica e prática da aplicação do Direito Penal nestes casos, guardando o poder punitivo estatal para os casos mais graves, adaptando-o à modernidade, sem deixar de lado as garantias e direitos fundamentais tão duramente alcançados.
Notas
[1] Prado, Luiz Regis. Dotti, René Ariel. Direito penal econômico e da empresa: Volume V Direito Penal Tributário, Previdenciário e Financeiro. Ed. Revista dos Tribunais. São Paulo. 2011. p. 562
[2] Id. nº. 1
[3] Id. nº. 1, p. 565.
[4] Revista do Advogado. Temas atuais de Direito Tributário. Dezembro de 2012. Ano XXXII. Edição nº. 118. AASP. São Paulo. p. 24
[5] Com exceção dos crimes de natureza ambiental.
[6] Art. 6º. Quando se trata de pessoa jurídica, a responsabilidade penal pelas infrações previstas nesta Lei será de todos os que, direta ou indiretamente ligados à mesma, de modo permanente ou eventual, tenham praticado ou concorrido para a prática da sonegação fiscal.
[7] Art. 13. O resultado, de que depende a existência do crime, somente é imputável a quem lhe deu causa. Considera-se causa a ação ou omissão sem a qual o resultado não tenha ocorrido.
[8] Súmula Vinculante n. 24. Não se tipifica crime material contra ordem tributária, previsto no artigo 1º,incisos de I a IV, da lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
[9] Machado, Hugo de Brito. Crimes a ordem tributária. São Paulo: Atlas. 2008.p. 202.
[10] Machado, Hugo de Brito. Estudos de direito penal tributário. São Paulo. Atlas. 2002. p. 373.
