6.A ESPECIALIZAÇÃO DA LOPS
Outra marginalizada, mas não menos importante norma sobre a legislação previdenciária foi o Decreto-lei n.º73, também de 21 de novembro de 1966, que até hoje se aplica às operações de seguro privado. Seu art.3º, parágrafo único, está assim redigido:
"Art 3º (...)
Parágrafo único. Ficam excluídos das disposições dêste Decreto-lei os seguros do âmbito da Previdência Social, regidos pela legislação especial pertinente."
Regidos pela legislação especial pertinente significa dizer que a LOPS, não derrogada pelo CTN ou repristinada pelo Decreto 72/66, por reger os seguros no âmbito da Previdência Social, é legislação especial. Se havia dúvidas quanto a sua especialização, todas foram aluídas com a revelação operada pelo decreto-lei em questão.
A LOPS sempre foi norma com disposições especiais regente do seguro social no âmbito da Previdência Social, assim entendido como o conjunto de relações onde as pessoas exercedoras de certas atividades, bem como aquelas que voluntariamente aderem ao sistema, estão cobertas contra riscos socialmente relevantes e têm direito ao recebimento de benefícios previdenciários, a serem custeados por contribuições próprias, particularmente arrecadadas pelo Estado para esta finalidade. Abrangia, portanto, tanto o custeio – contribuições previdenciárias – como os benefícios – aposentadorias, pensões, auxílios, etc.
De revés, o próprio CTN se intitula norma com disposições gerais. Assim, conforme interpretação dada pelas próprias leis: o CTN é norma geral de Direito Tributário e a LOPS era norma especial de Direito Previdenciário.
7.APLICAÇÃO DOS CRITÉRIOS PARA ADEQUAÇÃO DAS NORMAS
Com o surgimento do CTN, apresentou-se a possibilidade de conflito aparente de normas entre o CTN e a LOPS, a ser solucionado pelos critérios para equacionar antinomias, aceitos pela doutrina e positivado em nosso Direito nas regras do art.2º da Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro (Decreto-lei n.º4.657/42).
Os critérios, conforme anteriormente explicado (tópico 3), são: hierárquico, cronológico e da especialidade.
Conforme a utilização dos critérios e o número de soluções possível, as antinomias dividem-se em de primeiro grau e de segundo grau.
Dá-se a antinomia de primeiro grau quando da utilização dos critérios de solução de conflitos, resulta em apenas uma solução. Ou seja, entre as normas antinômicas há variação de apenas um critério, ou das variações dos outros critérios resulta a mesma solução.
Já as antinomias de segundo grau apresentam soluções difíceis uma vez que, da utilização dos critérios acima, diversas conclusões, igualmente válidas, se apresentam. Cada uma das normas conflitantes possui prevalência em um dos critérios e, de acordo com a escolha do critério prevalente, a norma respectiva predominará.
O critério da hierarquia não se presta para resolver a contenda, uma vez que todas as normas são de igual nível.
A LOPS é norma especial diante do CTN, que por sua vez é posterior. Assim, apresenta-se um conflito de normas de segundo grau, onde, dependendo-se do critério utilizado, da especialidade ou cronológico, haveria de ser aplicado a LOPS ou o CTN, respectivamente.
Contudo, deve-se recordar que, triunfando o CTN, a LOPS em suas disposições conflitantes restaria revogada, resultando não só do abandono dos já citados art.1º da EC n.º18/65 e art.5º do CTN, como também da regra de superdireito do art.2º, §2º da Lei de Introdução ao Código Civil, que estabelece a não modificação da lei mais antiga, quando a lei posterior estabeleça disposições gerais a par das já existentes. Ao revés, triunfando a LOPS, todos dispositivos seriam atendidos e respeitados.
Após a edição do Decreto-lei n.º72/66, a situação se reverteu. Desapareceu a antinomia de segundo grau, para surgir uma singela antinomia de primeiro grau, de diferentes ramos do Direito e com dois critérios indicando solução única. A LOPS, que já era especial, renascia na letra do decreto-lei, tornando-se posterior ao CTN. Ambos critérios, da especialidade e cronológico, determinavam agora a subjugação do CTN.
Como conclusão temos que, por ser de mesma hierarquia, posterior e especial ao CTN (prevalência de dois critérios: cronológico e da especialidade), após 21 de novembro de 1966, independentemente de se caracterizar sua natureza, as normas aplicáveis às contribuições previdenciárias eram as presentes na Lei n.º3.807 de 26 de agosto de 1960 – Lei Orgânica da Previdência Social (LOPS), repristinada pelo art.45 do Decreto-lei n.º72 de 21 de novembro de 1966, e apenas, subsidiariamente, naquilo que não lhe fosse contrário, devia-se aplicar a Lei n.º5.172 de 25 de outubro de 1966 (CTN).
Qualquer outra solução deveria ser harmônica e coerentemente apresentada, e não, imposta.
8.AS NORMAS CONSTITUCIONAIS POSTERIORES
Outros acontecimentos iriam complicar a hermenêutica da aplicação da LOPS versus CTN.
Primeiramente, surge uma nova ordem jurídica com a promulgação da Constituição de 24 de janeiro de 1967. A inaugurada ordem constitucional regrando o Sistema Tributário Nacional dispunha que a "Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário".(Art 19, § 1º). Uma parte da recém aprovada Lei Ordinária n.º 5.172/66 seria recepcionada como Lei Complementar, e a partir de então qualquer modificação deveria ser operada por norma de igual espécie.
A mesma embrionária Carta Magna quis que o regime aplicado às contribuições previdenciárias, em sua totalidade, não fosse disciplinado por lei complementar, mas sim da seguinte forma:
"TÍTULO III
Da Ordem Econômica e Social[...]
Art 158 - A Constituição assegura aos trabalhadores os seguintes direitos, além de outros que, nos termos da lei, visem à melhoria, de sua condição social:[...]
XVI - previdência social, mediante contribuição da União, do empregador e do empregado, para seguro-desemprego, proteção da maternidade e, nos casos de doença, velhice, invalidez e morte; [...]
§ 2º - A parte da União no custeio dos encargos a que se refere o nº XVI deste artigo será atendida mediante dotação orçamentária, ou com o produto de contribuições de previdência arrecadadas, com caráter geral, na forma da lei." (grifei)
Da leitura destes dispositivos não poderia haver dúvida. A Constituição da República de 1967 recepcionou a Lei n.º 3.807/66, e toda a legislação correlata, como Lei Ordinária, determinando que os seus termos fossem obedecidos pelos operadores do Direito.
Uma vez que o CTN foi recepcionado como lei complementar aplicável aos tributos e a LOPS foi recepcionada como lei ordinária aplicável à Previdência Social, cumpre deduzir, por exclusão, que o CTN não foi recepcionado como norma aplicável às contribuições previdenciárias. Corroborando este entendimento, acrescente-se que a posição geográfica constitucional das normas que disciplinavam a Previdência Social não era a mesma das normas referentes ao Sistema Tributário Nacional (Capítulo V do Título I). Elas estavam localizadas bem distantes, lá no título "Da Ordem Econômica e Social" (Título III). E não nos olvidemos: este argumento é, até hoje, o pilar da doutrina determinante da natureza tributária das contribuições previdenciárias.
A tumultuada vida política da época não deixou o Direito Brasileiro em "mar de almirante". Sob a denominação de Emenda Constitucional n.º01 de 1º de outubro de 1969, o golpe de 1964 refez nossa lei fundamental, reescrevendo-a.
A nova Constituição de 1969 trouxe interessantes modificações. O status do CTN restou inalterado, uma vez que a regra do art.19, §1º da antiga foi repetida quase que totalmente no art.18, §1º da nova Carta.
Quanto às contribuições para a previdência social, a mesma redação do caput do art.158 anterior foi repetida no art.165 da nova Carta. A principal mudança foi o acréscimo do seguinte dispositivo ao capítulo do Sistema Tributário Nacional:
"Art. 21. Compete à União instituir impôsto sobre:[...]
§ 2º A União pode instituir:
I - contribuições, nos têrmos do item I dêste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico e o interêsse da previdência social ou de categorias profissionais; e[...]"
O grande desacerto cometido durante aquela época foi vislumbrar no inciso I acima a atribuição de competência para instituição de todas as contribuições previdenciárias. Desacerto que até hoje influencia a interpretação da Carta atual.
Contribuições tendo em vista o interesse da previdência social não englobavam todas as exações previdenciárias. De forma alguma. Pela análise das mudanças nas Constituições anteriores e do histórico do custeio de previdência social, que não caberiam nos limites deste texto, o preceito acima abrangia somente as imposições pecuniárias instituídas pela União para financiar SUA PARTE no custeio dos benefícios.
Assim é que, para as contribuições previdenciárias propriamente ditas, excluindo-se desta conclusão as quotas de previdência, que custeavam a participação da União, a nova ordem constitucional, nenhuma modificação operou quanto à aplicação das normas. A Carta de 1969 recepcionou a LOPS tal qual a de 1967, como lei ordinária aplicável às contribuições previdenciárias, excluindo, por dedução, a aplicação direta do CTN, então recepcionada como complementar, que continuou sendo aplicado apenas aos tributos.
A próxima significativa norma seria a promulgação da Emenda Constitucional n.º8 de 14 de abril de 1977, que deu nova redação ao art.21, §2, inciso I da CF de 1969, in verbis:
"I - contribuições, observada a faculdade prevista no item I deste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico ou interesse de categorias profissionais e para atender diretamente à parte da União no custeio dos encargos da previdência social".
Esta EC foi uma resposta do constituinte a equivocada interpretação da jurisprudência que, usurpando a função legislativa, modificou os dizeres constitucionais, a fim de incluir na redação original do art.21, §2, inciso I da CF de 1969 todas as contribuições previdenciárias.
Corrigiu-se aquilo que foi distorcido, contribuições no interesse da previdência social significam, tão somente, as participações da União no custeio da Previdência.
Assim, chegamos a 04 de outubro de 1988 com o seguinte panorama:
O CTN, em sua origem, não tinha aplicação às contribuições previdenciárias, e para os reticentes, foi derrogado pelo Decreto-lei n.º72/66, que repristinou completamente a LOPS. Não foi recepcionado pela CF de 1967, que, elevando-o à condição de Lei Complementar, mandou que fosse aplicado aos impostos, taxas e contribuição de melhoria. Também não foi recepcionado pela CF de 1969 como norma previdenciária, vez que a redação da doutrina das contribuições previdenciárias não sofreram alteração. Para os que ainda duvidavam, a EC n.º08/77 fulminou qualquer esperança do CTN reger diretamente o custeio da Previdência Social. A LOPS restaria incólume desde o seu nascedouro e, na véspera da Carta de 1988, tendo sido recepcionada por duas ordens constitucionais, regia por completo à Previdência Social,
9.A ATUAL CARTA
Chegamos ao clímax de nosso assunto: o CTN teria sido recepcionado como norma de Direito Previdenciário, no tocante ao custeio, pela CF de 1988, ou a LOPS sobreviveria a sua terceira provação?
Deixaremos de abordar neste já extenso texto três importantes pontos para o deslinde da questão por entender que são assuntos de demasiada complexidade, merecedores de atenção não cabível nos estreitos espaços de um tópico. São eles: o não englobamento de todas as contribuições para a Seguridade Social na menção feita pelo art.149 da CF de 1988 às contribuições sociais, a verdadeira natureza das contribuições para a Seguridade Social e a impossibilidade de recepção de norma sem aplicação. Assim é que, seguindo a rota da matéria abordada, tentaremos nos manter na esfera de abrangência da teoria para solução de antinomias, compreendendo tanto os critérios para solução de conflitos como a hermenêutica.
A influência do espírito democrático impôs a promulgação da terceira ordem constitucional do período: a Constituição da República Federativa do Brasil de 5 de outubro de 1988. Surge novamente a controvérsia de qual norma deveria ser aplicada às contribuições sociais: CTN versus LOPS.
A avançada Lei Fundamental de 1988 modificou o Sistema Tributário Nacional e incorporou o conceito de seguridade social, abrangendo a previdência social, a saúde e a assistência social. As contribuições, que antes custeavam apenas os benefícios previdenciários, passariam a custear também a saúde e a assistência social.
À semelhança do que ocorreu com a CF de 1969, que possuía dois artigos geograficamente separados tratando acerca das contribuições, a CF de 1988 nos apresenta os art.149 e 195, situados em diferentes Títulos, a indicar o regime jurídico aplicável.
Por ser menos controverso, vamos primeiro à redação original do art.195:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;
II - dos trabalhadores;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
§ 1º As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.
§ 2º A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
§ 3º A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o poder público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
§ 5º Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei."(grifei)
Também são importantes para entendermos a recepção da LOPS, os artigos:
"Art. 201. Os planos de previdência social, mediante contribuição, atenderão, nos termos da lei, a: (...)
§ 2º É assegurado o reajustamento dos benefícios para preservar-lhes, em caráter permanente, o valor real, conforme critérios definidos em lei.(...)
§ 4º Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.(...)
Art. 202. É assegurada aposentadoria, nos termos da lei, calculando-se o benefício sobre a média dos trinta e seis últimos salários de contribuição, corrigidos monetariamente mês a mês, e comprovada a regularidade dos reajustes dos salários de contribuição de modo a preservar seus valores reais e obedecidas as seguintes condições:" (grifei)
Da leitura destes dispositivos é fácil entendermos que pelo menos quase toda a LOPS foi recepcionada como lei ordinária aplicável à Seguridade Social. A parte que trata dos benefícios foi recepcionada pelo art.201 e 202; a parte do custeio, pelo art.195. Não há, EM PARTE ALGUMA, qualquer referência ao disciplinamento por lei complementar, e menos ainda, por lei complementar tributária. Mais uma vez, a LOPS, como lei especial previdenciária, predominava sobre o CTN, lei geral tributária.
O mal redigido art.149 foi, e continua sendo, o âmago de toda a confusão e desacerto no entendimento das contribuições para a seguridade social. Vamos a redação original do indigitado artigo:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo"
Sem embargos de discordarmos da teoria de que o termo contribuições sociais se refere a todas as contribuições, apreciaremos a redação do artigo.
Diz o art.149 que as exações nele citadas competem exclusivamente à União e devem observar o disposto no art.146, III. Neste momento, é só isto que interessa. Não será questionada a aplicação dos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, nem a abrangência do dispositivo.
Por sua vez preceitua o art.146, III:
"Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."
Continuando com a nossa análise por exclusão de matérias incontroversas, podemos afirmar que a segunda parte da alínea "a", ainda que o art.149 assim não exclua, não se aplica às contribuições. Seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes não necessitam ser previstos em lei complementar, tal qual deve ser para os impostos discriminados nesta Constituição. A LOPS ainda vingava!
Obedecendo à ordem do artigo e colocando em termos de oração corrida temos que: as contribuições devem observar o disposto em lei complementar quanto à definição de tributos e de suas espécies (primeira parte da alínea "a"). Isto, atualmente, é regulado pelos art.3º e 5º do CTN, ambos analisados no tópico 4, o qual remetemos o leitor.
Portanto, em concreto, as contribuições devem observar que elas não são espécies de tributo, conforme exclusão da própria norma que as define, sem embargos de se adaptarem ao elástico conceito de tributo.
Surge agora um conflito de interpretação, uma vez que a Constituição remete à lei complementar a definição do conceito de tributo e discriminação de suas espécies. A lei complementar, por sua vez, conceitua tributo e arrola apenas três espécies. O conceito de tributo é incaracterístico, abrangendo vários tipos de obrigação não tributária e atribuindo elemento não presente em vários tributos. No primeiro caso, podemos citar os seguros obrigatórios de veículo automotor, FGTS, auxílio doença nos primeiros 15 dias, pedágio, os foros de terreno de marinha, empréstimos compulsórios, preços e tarifas públicas, férias e 13º salário dos empregados, tudo é prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lêi.
O fato destas obrigações não serem cobradas mediante atividade administrativa plenamente vinculada não pode ser argumentado em favor do conceito de tributo, uma vez que é justamente este elemento que não está presente na maioria dos impostos (tributo por excelência) lançados por homologação, nem na contribuição previdenciária cobrada pela justiça do trabalho. Em resumo, o conceito de tributo dado pelo art.3º do CTN não serve para delimitar o campo de aplicação da lei complementar que versa sobre normas gerais de direito tributário.
Por sua vez, a interpretação que premia a discriminação das espécies tributárias como delimitadora do campo de aplicação do CTN está respaldada em um critério objetivo: o CTN é aplicado aos impostos, taxas e contribuição de melhoria. Estes estão perfeitamente definidos nos art.16, 77 e 81, respectivamente. Também leva em consideração o art.4º, inciso II, no momento em que exclui da aplicação direta do CTN, as exações cuja destinação legal do produto arrecadado define suas naturezas jurídicas, além de não abandonar completamente o impreciso conceito de tributo do art.3º, que serviria apenas para indicar o que tributo não é e como deve ser pago e cobrado.
Nesta senda, prefiro esta interpretação àquela, visto que apresenta menos incongruências do que a anterior e afirmo que a própria lei complementar que dispõe sobre normas gerias em matéria tributária não determina sua aplicação direta às exações que não sejam impostos, taxas e contribuição de melhoria.
Quebrando temporariamente o raciocínio e dando seguimento à análise do artigo 146 da CF de 1988, verificamos que a Carta preceitua que as contribuições deverão observar a lei complementar que estabeleça normas sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição, decadência tributários e adequado tratamento tributário ao ato cooperado.
O que fazer, então, diante da referência cruzada, na qual a Constituição dá competência à lei complementar em determinar qual serão as espécies de tributo e esta exclui de sua aplicação exações que, conforme a própria Constituição, deveriam observar os seus mandamentos? Especialmente para as contribuições para a seguridade social apresentamos a seguinte solução:
Abstratamente, lei complementar que trate de normas gerais de direito tributário poderá, conforme determinação da Constituição, definir quais serão as espécies tributárias, incluindo nestas todas as contribuições. Assim agindo, não restaria outra solução a não ser aplicar a referida norma a todas elas. Caso ela não inclua alguma, deverão ser pesquisadas as normas especiais que versem sobre a exação. Não havendo dispositivo na constituição que autorize a regulamentação por lei ordinária, as matérias referentes a obrigação, lançamento, crédito, prescrição, decadência e tratamento ao ato cooperado devem ser regulados por lei complementar específica.
Em concreto, o CTN, lei ordinária na origem, dentre os seus preceitos, estabelece normas gerais em matéria tributária, no entanto não inclui entre as espécies de tributo as contribuições para a seguridade social, e, conseqüentemente, não possui aplicação, devendo ser pesquisadas outras normas que versem sobre a matéria. Em se tratando de contribuições para a seguridade social, previstas no art.195 da CF de 1988, o caput deste artigo preceitua que lei ordinária determine a forma como a seguridade social será financiada, permitindo assim que aquela espécie de norma regule por inteiro às exações, inclusive quanto aos assuntos das alíneas "b" e "c" do art.146 da CF de 1988. Para as demais contribuições que não estejam autorizadas pela carta a terem disciplina em lei ordinária, os mesmos assuntos deverão ser regrados por lei complementar especial.
Não percam o rumo! Estamos explicando a recepção do CTN pela CF de 1988.
As normas anteriores a atual Carta deveriam ser recepcionadas conforme ensinamentos supra, por isto o CTN, lei ordinária na origem e que não tinha aplicação a qualquer contribuição previdenciária, foi recepcionada como lei complementar nas matérias do art.146 da CF para os tributos que elenca em seu art.5º: impostos, taxas e contribuição de melhoria. A LOPS foi recepcionada como lei ordinária no tocante as contribuições para a seguridade social do art.195 da CF de 1988, inclusive quanto às matérias do art.146.
O CTN não foi recepcionado como norma de direito previdenciário, uma vez que ele já estava derrogado e nunca foi aplicado às contribuições. Também não houve, por parte da Carta de 1988, repristinação expressa da Lei n.º5.172/66 – CTN, como há para outras normas (v.g. art.239 da CF e art 56 da ADCT).
A vigorosa LOPS resistiria a sua terceira provação.
Aceitar a doutrina tributária e desconsiderar a LOPS, sem ao menos elaborar uma teoria sobre a sua não recepção, é partir do meio de caminho, onde, possivelmente, alguma bifurcação deste tão modificado Direito Previdenciário conduziria a resultado diverso.
Ignorar que, desde 1966, o CTN havia sido derrogado, ou suas normas restavam sem aplicação às contribuições securitárias, é atentar contra princípios de superdireito já consagrados nas leis.
Portanto, a partir de 05 de outubro de 1988, ao custeio e aos benefícios da previdência social, agora ampliada para o conceito de Seguridade Social, deveriam ser aplicadas as normas da LOPS, conforme redação de seus artigos vigente naquela data.
