1.Consideração inicial - Princípio da Igualdade e a República
O princípio da igualdade é mandamento central do sistema jurídico pátrio. É princípio encampado pelo Estado Democrático de Direito, que se fundamenta na chamada legalidade democrática, e que sofreu influência nos direitos do homem e do cidadão, que a Revolução Francesa difundiu pelo mundo. O Estado Democrático de Direito garante os direitos das pessoas, mesmo diante do Poder Público.
Sem igualdade não se pode falar em democracia, sem ela não há República. O princípio da isonomia é princípio constitucional fundamental, imediatamente decorrente do republicano, não sendo admitida derrogação através da lei. A igualdade de todos perante a lei é inerente a todo regime republicano. O Estado deve observar o tratamento igual a todos os cidadãos, pois a isonomia é direito público subjetivo.
Partindo-se do pressuposto da existência de uma igualdade material de todos os cidadãos, entende-se que a igualdade consista em tratar desigualmente os desiguais e igualmente os iguais, na medida de suas desigualdades. Porém, no mundo fático, não existe a igualdade absoluta. As desigualdades existem e decorrem da própria natureza, e devem ser minimizadas pelo Estado no desempenho de suas funções, sempre que, ao esplendor da Constituição Federal, constatar a ilegitimidade. Ocorre que, a dificuldade reside no primeiro ato de análise dos iguais e desiguais, pois, conforme pensamento Mello (2009, p. 11), na obra Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade: “... sua validade como ponto de partida, deve-se negar-lhe o caráter de termo de chegada, pois entre um e outro extremo serpeia um fosse de incertezas cavado sobre a intuitiva pergunta que aflora ao espírito: Quem são os iguais e quem são os desiguais?”.
A discriminação é vedada pelo sistema jurídico que prestigia o princípio da isonomia. A igualdade preconizada pela Constituição Federal não visa ao tratamento de todos de um modo idêntico pelas normas jurídicas. Configura-se desarrazoado pretender-se a imposição dos mesmos deveres e a concessão dos mesmos direitos a todos os indivíduos de maneira indiscriminada, esquecendo-se de que existem diferenças entre crianças e adultos, jovens e velhos, ricos e pobres etc. As desigualdades que existem no mundo dos fatos são reais, não se constituindo em criações do Direito, a lei apenas as identifica e as regula para diminuir as discrepâncias sociais, culturais, regionais, econômicas etc. A garantia do tratamento isonômico não se restringe à igualdade perante a lei; o princípio tem uma aplicação mais ampla. Visa impedir a formulação da lei em desconformidade com a isonomia.
2. Capacidade Contributiva como Princípio e a Igualdade Tributária Constitucionalmente Assegurada
Durante muito tempo, a capacidade contributiva era vista como um princípio muito mais de natureza econômica do que jurídica. Isto certamente decorreu da origem do direito tributário, que se confundia com a ciência das finanças. Hoje, é grande a convicção de que só se alcança a justiça tributária por meio da personalização e da graduação dos tributos, segundo a capacidade econômica do contribuinte. O imposto atinge diretamente o patrimônio do contribuinte, sendo os fatos tributáveis aqueles com algum conteúdo econômico.
O conceito de fato tributário caracteriza-se por um requisito formal e por um requisito material: o primeiro consiste na tipicidade; o segundo, na capacidade contributiva. A juridicidade do princípio da capacidade contributiva é consequência do lado positivo do princípio da igualdade, que impõe ao legislador distinguir disparidades.
A Constituição Federal elenca como fatos passíveis de tributação os que considera como sinais presuntivos de riqueza. Estes fatos são havidos como exteriorização da capacidade contributiva do cidadão. É próprio da lei referir-se a todas as pessoas ou a uma categoria de pessoas ou, ainda, a quem se encontre em determinadas condições. Desta forma, constitui-se trabalhoso, ou quase impossível, editar leis específicas para atender a cada caso individual, sendo mais satisfatória como alternativa tomar em atenção o que acontece na maioria dos casos e, a partir daí, editar as leis. As presunções, as ficções, são obras do legislador e delas se atribuem certos pressupostos sem se levar em conta sua verdadeira natureza, a propriedade de produzirem determinados efeitos jurídicos.
Assim, o legislador constituinte, ao elencar os fatos passíveis de tributação, utilizou-se da mesma técnica de elaboração de presunções e ficções. Determinando situações fáticas consideradas indicativas da existência de riquezas tributáveis, o legislador escolhe como elementos integrantes da hipótese de incidência sinais econômicos ou signos jurídicos, cuja existência faz presumir determinado gênero e espécie de renda ou de capital. Em muitos casos, o legislador escolhe como sinal de capacidade contributiva um determinado fato jurídico de mais fácil e segura identificação e captação do que o fato econômico, que, normalmente, corresponde àquele fato jurídico, por ser de difícil ocorrência ou verificação. Não é a disponibilidade financeira para contribuir o dado relevante para que se possa aferir a existência ou a inexistência da capacidade contributiva. Tal escolha já foi feita pela Constituição ao eleger os fatos que, presumidamente, correspondem aos sinais de riqueza, passíveis de tributação.
Em alguns impostos, em decorrência da natureza do fato tributável, a pessoalidade da tributação lhes é inerente. É o caso do imposto de renda. Nele, a lei deve levar em conta as características pessoais do contribuinte ao descrever os aspectos da hipótese de incidência tributária. Assim, deverá prever a progressividade ou a regressividade do imposto, a partir do tipo de rendimento do contribuinte, da circunstancias de ser ou não assalariado, de viver de aplicações financeiras, de ter dependentes, de ter despesas médicas ou com educação etc., a fim de atender aos dois princípios constitucionais, o da igualdade tributária e o da capacidade contributiva.
Por outro lado, existem impostos, nos quais, pela própria natureza do fato-característica de presunção de riqueza escolhido pelo constituinte, tal não ocorre. Isto acontece com os impostos reais – como exemplo tem-se o ITCMD -, em que a característica do bem tributado é que demonstra, objetivamente, a existência de capacidade contributiva. Neste caso, são irrelevantes as características pessoais do contribuinte. Parte da doutrina defende que, para se aplicar o princípio da progressividade nos impostos reais, seria preciso expressa previsão constitucional.
O princípio da capacidade contributiva - que se encontra no art. 145, § 1º, da Constituição Federal - só se aplica aos impostos, por expressa disposição constitucional, não atuando sozinho. Sofre retrações e ampliações em razão da incidência de outros princípios constitucionais, como o exemplo da igualdade tributária, o da liberdade, o da solidariedade, o da proteção aos menos favorecidos, e o da proteção ao meio ambiente.
Em face do exposto, tem-se por incontroverso que um dos melhores caminhos para se alcançar a tão almejada justiça tributária seja o da graduação dos impostos, com a estrita observância do princípio da capacidade contributiva, tendo em vista que o legislador tributário, no momento do exercício de sua competência, está adstrito aos parâmetros normativos estabelecidos na lei maior. A fim de que se atinja tal objetivo, é necessário que o legislador, ao criar o imposto, escolha uma base de cálculo capaz de medir a capacidade contributiva. Além disso, deverá adotar alíquotas progressivas, regressivas, proporcionais ou seletivas que sirvam como instrumento dessa igualação.
2.1. Significação Jurídica da Expressão “sempre que possível” (art. 145, § 1º da CF/88)
Art. 145. (...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Por esta regra, os impostos obedecerão ao princípio da capacidade contributiva, sempre que possível. Na referida norma está expresso que isso nem sempre ocorrerá. Cabe ao legislador buscar na Constituição Federal quais os impostos que deverão obedecer ao princípio da capacidade contributiva, quais os que o obedecerão apenas parcialmente e quais os que, pela natureza específica do fato econômico que levam em conta, não obedecerão.
Leciona Carrazza (2005, p.100), em sua brilhante obra Curso de Direito Constitucional Tributário, sobre o sentido da regra: “Ela, segundo pensamos, assim deve ser interpretada: se for de índole constitucional do imposto, ele deverá obrigatoriamente ter caráter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Ou, melhor: se a regra-matriz do imposto (traçada na Constituição Federal) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva”.
Machado (2012, p. 105) menciona a impossibilidade de aplicar a pessoalidade a determinados impostos, in verbis: “Assim, entendemos que a expressão “sempre que possível” presta-se apenas para reconhecer que em relação a certos impostos é praticamente impossível uma disciplina que lhes atribua caráter pessoal”.(...) “Mesmo assim, porém, parece-nos razoável sustentar que a expressão “sempre que possível” diz respeito apenas ao caráter pessoal dos impostos”.
No julgamento do RE 562.045/RS, realizado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal – que mudou o entendimento da Corte -, o Min. Eros Grau, em seu voto-vista, posicionou-se a respeito da regra retro mencionada:
(...) todos os impostos podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo e não ser impossível aferir-se a capacidade e contributiva do sujeito passivo do ITCD. Ao contrário, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderá expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Todos os impostos – repito - estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, especialmente os diretos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal; isso é completamente e irrelevante”.
Sempre que for da característica do imposto, a pessoalidade estará obrigatoriamente presente. A graduação, de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte, será inafastável nestes casos. Quando o imposto incidir sobre fatos econômicos relacionados com as pessoas (impostos pessoais), e não com as coisas (impostos reais), as características pessoais do contribuinte não poderão ser deixadas de lado pelo legislador.
Pode-se afirmar que nem sempre será possível levarmos em conta as características pessoais do contribuinte - na atividade impositiva do Estado -; elas só podem ser afastadas quando incompatíveis com a natureza do imposto.
3. Aplicação dos Princípios da Proporcionalidade e Progressividade nos Imposto de Caráter Real e Pessoal
Para que exista igualdade tributária é preciso que se respeite a capacidade econômica do contribuinte. Os fatos-característicos que geram presunção de riqueza devem, o quanto possível, ser tributados de modo idêntico. É justo e jurídico que quem tem muito - em termos econômicos -, pague proporcionalmente mais imposto do que quem tem pouco.
A técnica da proporcionalidade é realizada quando se aplica alíquota única sobre uma base de cálculo variável. Essa sistemática constitui instrumento para alcançar a justiça tributária, sendo vertente do princípio da capacidade contributiva. Esse método é aplicável aos impostos de natureza real. Assim, para aplicar a progressividade no referido imposto com essa natureza, seria necessária previsão determinada na Constituição Federal (ADI 2010-2/DF).
Por outro lado, tributos graduados são os progressivos, ou seja, aqueles cuja alíquota cresce à medida em que se eleva a quantidade ou o valor da coisa tributada, em contraste com os impostos simplesmente proporcionais. Sem tributação progressiva jamais se atinge a igualdade tributária. Não há que falar em progressividade quando se cobra uma alíquota única de todos os contribuintes, eis que se entende por progressividade a majoração da alíquota, à medida que cresce o valor da matéria tributável.
4. O ITCMD
O imposto de transmissão causa mortis é um dos três impostos em que o Estado-membro tem o poder de tributar, conforme disposto no art. 155 da Constituição Federal de 1988, tendo como modalidade o lançamento por declaração, também chamado misto.
É de se ressaltar sua natureza eminentemente arrecadatória - também chamado de tributo fiscal –, pois é tributo criado com a finalidade de levar recursos para os cofres públicos.
A regra-matriz posta pelo inciso I, do artigo 155, da Constituição Federal determina a tributação pelo ITCMD sobre a transmissão decorrente da causa mortis, incidindo sobre os bens e direitos recebidos pelos herdeiros e legatários, e a doação de quaisquer bens ou direitos a terceiros. Ou seja, nas hipóteses de incidência há como elementos a transmissão de bens imóveis e respectivos direitos, bem como bens móveis, títulos e créditos, desde que a cessão seja feita de forma não onerosa. Não haverá incidência quando houver transmissões originárias de propriedade (usucapião) ou acessão, assim como nas situações de permuta.
Tendo como causa a morte, a transmissão dos bens e direitos ocorre de forma automática, porém, é preciso a formalização do processo/procedimento do inventário ou arrolamento para se completar o ciclo, pois é dele que se extrairá o valor para recolher o tributo após a avaliação dos bens do espólio. É com a abertura da sucessão que se saberá qual é a legislação aplicável e qual a alíquota que incidirá. Sedimentou-se, também, na Suprema Corte a necessidade de se exigir o ITCMD quando houver morte presumida.
Na ocorrência da doação, transmitem-se bens móveis ou imóveis, o que faz repercutir regras divergentes. Para os móveis, direitos, títulos e créditos, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de doação na data da tradição, transcrição, ou na data do contrato. Para os imóveis, a transmissão da propriedade imobiliária se aperfeiçoa com o registro do título translativo no registro de imóveis, o que faz nascer o dever de recolher o tributo. É costumeiro as legislações estaduais obrigarem os novos proprietários a recolherem os impostos antes do registro no cartório.
A base de cálculo do imposto se compõe com o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em unidades fiscais de referência do Estado ou do DF instituidor. Considera-se o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão, ou ocorrência do ato ou contrato de doação. Quando a causa for a morte, haverá avaliação judicial e homologação pelo juiz. Caso não seja necessária a avaliação, o valor será o declarado pelo inventariante, desde que a fazenda estadual concorde ou proponha, e os herdeiros aceitem.
A legislação estadual estabelecerá quem será o sujeito passivo do ITCMD. Sendo a transmissão decorrente da morte, poderá ser contribuinte o sucessor herdeiro ou legatário, pois são estes os que têm relação direta e pessoal com a hipótese de incidência. Quando ocorrer a doação, a norma estadual poderá definir entre o doador ou donatário.
5. O STF e suas decisões
O Supremo Tribunal Federal tinha a linha de pensamento de não aplicar o princípio da progressividade aos impostos reais, neste caso, incluindo-se o ITCMD, já que era preciso expressamente a Constituição Federal prever tal hipótese.
Além disso, é de determinação do texto constitucional que compete ao Senado Federal estabelecer alíquotas máximas do ITCMD, o que ocorreu com a edição da resolução nº 09/1992. Esta norma, em um dos seus dispositivos, autorizou a progressividade da alíquota no caso de incidência do referido imposto.
Dessa forma, tal resolução passou a ter redação considerada duvidosa, já que o Supremo Tribunal Federal tinha admitido a possibilidade da progressividade das alíquotas nos impostos de natureza real quando houvesse expressa previsão constitucional. Técnica vedada, por consequência, ao ITCMD.
Ocorre que, depois de longos debates, a Suprema Corte, ao julgar recurso extraordinário, em que a lei estadual nº 8.821/1989 do Rio Grande do Sul permitiu a utilização da técnica adotada na resolução do Senado Federal, julgou pelo entendimento de que não é preciso a previsão expressa no texto constitucional para se adotar tal técnica da progressividade, e que sua aplicação nos impostos de natureza real não lesiona o princípio da capacidade contributiva.
Por elucidativo na compreensão, segue a evolução do entendimento do Supremo Tribunal Federal:
A.EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico). - A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. - Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte. (STF, Plenário,RE 153.771/MG, Rel. Min. Carlos Velloso,Rel. p/ AcórdãoMin. Moreira Alves, DJu20/11/1996).
B.EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS, INTER VIVOS - ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art. 156, II, § 2º. Lei nº 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo, SP. I. - Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos - ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda. II. - R.E. conhecido e provido. (STF, Plenário,RE 234.105/SP, Min. Celso de Mello, DJu08/04/1999)
C.“Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da progressividade na definição das alíquotas pertinentes à contribuição de seguridade social devida pelos servidores em atividade. Tratando-se de matéria sujeita a estrita previsão constitucional - (...) – inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição. (...)” (STF, Plenário, ADIn 2010-2/DF, Min. Celso de Mello, DJu 12/04/2002)
D.Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. (STF, Plenário, RE 562.045/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Redatora do Acórdão Min. Cármen Lúcia, DJu 06/02/2013).
E.Ementa: EXTRAORDINÁRIO – ITCMD – PROGRESSIVIDADE – CONSTITUCIONAL. No entendimento majoritário do Supremo, surge compatível com a Carta da República a progressividade das alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. Precedente: Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, mérito julgado com repercussão geral admitida.(STF, 1ª turma, RE 542.485 AgR/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, DJu 19/02/2013).
6. Conclusões
A progressividade e a proporcionalidade na seara tributária são técnicas para ser alcançada a isonomia tributária, tendo em vista o postulado da capacidade contributiva. Estabeleceu-se a utilização da progressividade para os impostos de natureza pessoal e a técnica da proporcionalidade para os impostos reais.
Entendimento antigo do Supremo Tribunal Federal permitia a utilização da progressividade nos impostos reais, desde que o texto constitucional de 1988 autorizasse expressamente. Essa situação é comprovada pelo próprio texto ao permitir a progressividade do ITR e, após, pela reforma constitucional do art. 156, § 1º, I, da Constituição Federal (EC nº 29/2000). De forma contrária, a legislação pertinente do ente membro da federação não poderia permitir tal técnica, conforme entendimentos sufragados pela própria Corte Suprema, nas súmulas 668 e 589, ambas com incidência no âmbito municipal.
Em relação ao primeiro entendimento sumulado, os legisladores constitucionais reformaram a Constituição Federal com a EC nº 29/2000, permitindo a progressividade no IPTU (imposto real), quando o mesmo tiver natureza fiscal, o que levou a Suprema Corte, em 2003, a publicar o enunciado. Nesse sentido, abriu-se precedente para se cogitar mudança de entendimento pelo Supremo Tribunal Federal.
Ocorre que, em relação à segunda súmula editada pela Corte Constitucional, será necessária a revisão ou o cancelamento, para se permitir a progressividade no ITBI, haja vista vedação expressa existente no enunciado. Esse procedimento será pertinente para que o sistema de aplicação das normas tributárias conviva harmonicamente entre si, e que não contrarie a linha de pensamento do Supremo Tribunal Federal mudada recentemente. Além de que, mostrará sintonia com o princípio da unidade da Constituição e da força normativa, ao ser interpretado o texto constitucional como um todo, sem antinomias, possibilitando a atualização normativa, garantindo, na mesma igualdade, a sua eficácia e permanência no ordenamento jurídico.
Por fim, com a recente decisão, as legislações estaduais editadas com a técnica da progressividade da alíquota no ITCMD mostram-se de acordo com o entendimento majoritário da Suprema Corte Brasileira.
7. Referencial
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CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21 ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.16 ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
FREITAS, Vladimir Passos (Coord). Código Tributário Nacional Comentado.5 ed. rev., atual. eampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Constitucional Tributário.1 ed. São Paulo: Malheiros, 2012.
MELLO, Celso Antônio Bandeira. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade.3 ed. 17 tiragem. São Paulo: Malheiros, 2009.
MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. 22 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo soares. Impostos: federais, estaduais e municipais.2 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006.
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm
Supremo Tribunal Federal.
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/pesquisarJurisprudencia.asp
