Imposto sobre importação

O Imposto sobre Importação, também conhecido como Imposto Aduaneiro, é o imposto mais antigo do mundo. No Brasil, foi instituído pelo Decreto-Lei º37/66, sendo recepcionado pela Constituição Federal de 1998.

O presente trabalho busca analisar afundo o Imposto sobre Impostação, em especial quanto aos seus aspectos tributários. São aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial[1]

Isto posto, dividiremos o trabalho em cinco capítulos. O primeiro se destina a análise do fato gerador do tributo, ou seja, a conduta praticada pelo contribuinte que enseja o pagamento do imposto. Após esta analise, passaremos ao do aspecto subjetivo, que visa esclarecer os responsáveis por contribuir e arrecadar o tributo.

No terceiro e quarto capítulo, trataremos do aspecto temporal e especial respectivamente, em que trataremos do momento e do local em que surge a obrigação jurídica tributária. Por fim, estudaremos o qual é o valor a ser pago pelo contribuinte a título do Imposto sobre Importação.

II. Aspecto Material

1. Considerações Gerais

O aspecto material de um tributo está atrelado ao princípio da estrita legalidade tributária, previsto no artigo 150 da Constituição Federal e no artigo 114 do Código Tributário Nacional (CTN). Consiste no fato previsto na lei que permite a incidência de determinado tributo, o fato gerador. Miguel Hilú define o aspecto material como:

“À descrição da materialidade dessas condutas, ou seja, à descrição do 'quê' os sujeitos de direito devem fazer para que incidam a norma, delimita-se o aspecto material do antecedente da regra matriz de incidência tributária[2]”

Isto posto, passamos à análise do Imposto sobre Importação, em especial quanto ao seu aspecto material, ou seja, a conduta que enseja a tributação.

2. Aspecto Material do Imposto sobre Importação

O imposto sobre importação está previsto no artigo 153, I, da Constituição Federal, que elenca como competência da União instituir tributo sobre a importação de produto estrangeiro. Atendendo à previsão constitucional, o Decreto-Lei n.37, de 18 de novembro de 1996, criou o Imposto sobre Importação (II), estabelecendo em seu
artigo 1º as hipóteses de sua incidência, se não vejamos:

Art.1º. O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional.

Desse artigo se extrai que o aspecto material do Imposto sobre Importação é justamente o verbo importar. Importação é ato de trazer para o país produto ou mercadoria originária de outro[3].

O artigo 19 do CTN dispõe que o II, de competência da União, tem como fato gerador a entrada de produto estrangeiros no território nacional. Note-se que a lei não exige que este produto seja fruto de um contrato de compra e venda, mas basta seu ingresso no território aduaneiro. Assim, o Imposto sobre Importação incide inclusive sobre bagagem de viajantes e bens enviados como presente ou amostra a título gratuito[4]. Eduardo Ferreira esclarece:

“Cumpre ponderar que o fato jurídico tributário não se perfaz com a operação de venda e compra no exterior, não se perfazendo, também, com o simples ingresso no país de produto ou mercadoria proveniente do exterior. É dizer, o fato jurídico que gera a tributação do referido imposto consiste na operação de venda e compra realizada no exterior, conjugada com a ulterior entrada no pais[5] ”.

Neste mesmo sentido, Ricardo Alexandre explica que

“Importar, ao contrário do que muitos pensam, não é comprar mercadoria. É fazê-la entrar no território nacional. Não é relevante a que título uma mercadoria alienígena entrou no território aduaneiro; o que é relevante é que tenha efetivamente entrado[6]”.

Trata-se de um imposto com natureza extrafiscal, isso significa dizer que, por meio de expedientes tributários, o Estado interfere na conduta das pessoas, incentivando ou inibindo comportamentos, à vista do interesse público[7]. A União, ao tributar a importação de produtos estrangeiros, tem como objetivo maior privilegiar a indústria nacional, tornando-a mais competitiva, utilizando-se de mecanismos para torna-lo mais caro.

Evidenciando o caráter extrafiscal do Imposto sobre Importação, o artigo 17 do Decreto-Lei nº 37/66, prevê o princípio da similaridade. Sendo assim, desde que haja similaridade, ou seja, produto nacional similar ao estrangeiro, incidirá a regra da tributação. Em sentido oposto, em se tratando de produto sem similar nacional, em que seja impossível substituir pelo importado, deve haver isenção, porquanto não há o que proteger.

3. Produto estrangeiro

Por produto se entende tanto mercadorias (que têm finalidade comercial) como outros bens (destinados ao uso ou consumo pelo importador)[8].

Em se tratando de Imposto sobre Impostação, para que se verifique a ocorrência do fato gerador, considera-se produto estrangeiro, não só aquele proveniente do território estrangeiro, mas também no caso de retorno de mercadoria nacional ou nacionalizada que retorna ao país, após ter sido exportada, conforme previsto no § 1º do artigo 1º do Decreto-Lei nº 37/66.

Regina Helena Costa explica que § 1º:

“(...) equipara ao produto estrangeiro a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retornar ao País: a primeira é a fabricada no País; a segunda é a que vem do exterior e sofre alguma alteração, é transformada ou beneficiada no País e é novamente exportada[9]”.

No que tange à incidência deste tributo quando da importação de bens virtuais, a doutrina ainda é controvertida, pois se tratam de bens incorpóreos, criações da mente reconhecidas pela ordem jurídica, que tem existência abstrata, mas valor econômico[10].

A doutrina majoritária, ao qual se alinha Cláudio Carneiro, entende ser inadmissível a incidência do tributo nos bens virtuais, uma vez que imprescindível a existência física, corpóreo para que se caracterize o produto e, desta forma, ocorra o fato gerador.

3.1. Admissão temporária

O artigo 353 do Regulamento Aduaneiro estabelece a possibilidade de um regime especial, sendo admissível a permanência temporária, durante prazo fixado, de um determinado produto estrangeiro importado sem que haja a incidência do II.

Ricardo Alexandre explica:

“Na admissão temporária não há circulação econômica ou jurídica do bem importado, não se enquadrando no conceito de mercadoria, não se verificando o fato gerador previsto no artigo 19 do CTN[11]” .

Não basta a entrada física do produto no País, já que, para incidência do Imposto sobre Importação, os produtos devem ser destinados ao Brasil. Aeronaves com produtos estrangeiros que pousam em nosso território, para fins de abastecimento, não sofrem a incidência do tributo[12].

III. Aspecto Subjetivo

1. Considerações Gerais

Falar do Aspecto subjetivo é tratar de quem figura no polo ativo e no polo passivo da relação jurídica tributária.

Rubens Gomes de Sousa define o direito tributário como

“o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos.”[13]

Para Luciano Amaro, porém, esta definição do direito tributário não é a mais acertada, vez que peca por não mostrar, na exata amplitude, os domínios desse ramo jurídico, sendo certo que nem sempre é o Estado que figura no polo ativo, e em algumas ocasiões, não são os particulares os ocupantes do polo passivo, razão pela qual.[14]

Preferimos então, adotar o conceito de Regina Helena Costa, que define o direito tributário como “o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a instituição, a arrecadação e a fiscalização de tributos.”[15]

Assim, podem figurar como sujeito ativo, o Estado, ou as entidades, às quais a lei (após criar o Tributo) atribui a capacidade tributária, ou seja, a aptidão para figurar como credoras da prestação tributária e exercer os direitos subjetivos irradiados pela relação jurídica. Do outro lado, podem figurar no polo ativo o particular e os entes públicos, como as empresas públicas, sociedades de economia mista e outras entidades que explorem atividade econômica.[16]

2. Aspecto Subjetivo do Imposto sobre Importação

2.1.Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa

Eduardo Sabbag ensina que a competência tributária é

“a habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base na lei, proceda à instituição da exação tributária. Em outras palavras “competência tributária é a aptidão para criar tributos. (...) O poder de criar tributo é repartido entre os vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição” [17]

A competência tributária é indelegável, intransferível, inalterável e irrenunciável, uma vez que admitir a delegação de competência para instituir um tributo é admitir que seja a Constituição alterada por norma infraconstitucional.[18] A competência tributária de cada ente político é estabelecida taxativamente pela Constituição da República em seus arts. 145 a 149-A. As possibilidades de tributação são, portanto, numerus clausus.[19]

Assim sendo que só poderão ser instituídos tributos que possam ser reconduzidos a uma das normas concessivas de competência tributária, sob pena de inconstitucionalidade.[20]

Não se confunde, entretanto, a competência tributária com a capacidade tributária ativa, que é administrativa e delegável. Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica, no tópico de sujeito ativo.[21]

Em relação ao Imposto sobre Importação, a questão é relativamente simples, haja vista a coincidência entre a pessoa política competente para legislar acerca dessa matéria e o sujeito ativo da relação jurídica. Ambos concentram-se na pessoa política da União[22]. Estabelece o art. 153, I, da CF:

Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre:

I – importação de produtos estrangeiros.

A Atuação da União, sujeito ativo da relação jurídico-tributária dos impostos aduaneiros, se dá por intermédio de seus funcionários, componentes dos quadros da Secretaria da Receita Federal, Ministério da Fazenda. Esses agem na fiscalização e na cobrança daqueles tributos, em nome da pessoa política, como agentes seus.[23]

É a União, portanto o sujeito ativo da relação jurídica tributária do imposto sobre importações, o que implica seu poder de receber as quantias a eles relativas e administrar sua cobrança.[24]

2.2.Capacidade Tributária Passiva

A capacidade tributária passiva é a possibilidade de alguém figurar como sujeito passivo de uma obrigação tributária, seja principal ou acessória, ficando obrigado a cumpri-la e a responder por eventual inadimplemento.[25]

Assim, o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa — sujeito de direitos — física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais.[26].

Em relação ao Imposto sobre Importações, o Sujeito passivo está previsto no
art. 22 do CTN e no art. 31 do DL nº 37/66 (redação do DL nº 2472/88), podendo ser:

O importador (assim considerada qualquer pessoa física ou jurídica que promova a entrada de mercadoria estrangeira destinada a permanecer de forma definitiva no território nacional) ou quem a lei a ele equiparar.

O vocábulo importador não foi utilizado pelo legislador como determinante de uma profissão. Não é o importador profissional apenas, aquele posto como sujeito passivo, mas qualquer pessoa que realize a conduta tributável, seja pessoa física ou jurídica.

O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

O próprio CTN já elegeu um contribuinte por equiparação ao importador. Essa equiparação, entretanto, fica limitada à arrematação em leilão, de produtos abandonados ou apreendidos. Caso contrário, todos os adquirentes de produtos importados, seriam sujeitos passivos da obrigação.

O destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente.

É expressamente posto pelo legislador como contribuinte do imposto sobre importações, pois foi quem deu causa à vinda do produto estrangeiro ao território nacional.

O adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros

Essa figura surge durante a permanência dos produtos em entreposto aduaneiro, quando há uma cessão de direitos do importador originário ao adquirente, o qual se sub-roga no poder de desembaraça-los para si, assumindo o ônus tributário.

O depositário (assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia da mercadoria sob controle aduaneiro)

O depositário de produto será sujeito passivo responsável da obrigação tributária quando não houver como determinar quem realmente levou a termo a conduta de importar. Resta prescrito em lei um dever de zelo atribuído ao depositário, de verificar o adimplemento ou não do imposto sobre importações, assim como de conhecer a titularidade do produto sob sua custódia.[27][28]

IV. Aspecto Temporal

1. Considerações gerais

A importância do aspecto temporal está relacionada ao momento no qual surge a relação jurídico-tributário, o momento em que se torna passível a incidência tributária.

Antes de tudo, devemos considerar que existem dois momentos distintos nesse aspecto: um conotativo e um denotativo, o tempo no fato e o tempo do fato.

O tempo do fato trata-se do momento em que é criada e ingressada no ordenamento jurídico, a norma. Sendo assim, um tributo se torna exigível a partir deste tempo. O momento que diz respeito ao fato concreto, ao qual a norma diz respeito é o tempo no fato.

Acerca do assunto, citamos Paulo de Barros Carvalho:

“O tempo do fato é aquele instante no qual o enunciado denotativo, perfeitamente integrado como expressão dotada de sentido, ingressa no ordenamento do direito posto, não importando se veiculado por sentença, por acórdão, por ato administrativo ou por qualquer outro instrumento introdutório de normas individuais e concretas. (...). Configurado juridicamente, eis o fato passando a compor o plano da facticidade do direito, o que significa fazer nascer direito e deveres correlatados.

Algo diverso, porém, é o tempo no fato, isto é, a ocasião a que alude o enunciado factual, dando conta da ocorrência concreta de um evento. ”[29]

Note-se também que o tempo no fato é o que ocorre antes, pois as normas são criadas a partir de fatos já ocorridos, de acordo com a Teoria Tridimensional do Direito.

“ Fique patente que os dois tempos, por próximos que se apresentem, jamais coincidirão, uma vez que o tempo no fato será sempre passado. ”[30]

2. O aspecto temporal do Imposto sobre Importação

2.1.Quanto à anterioridade e legalidade.

De acordo com o 150, §1º da Constituição Federal, o imposto sobre importação é uma exceção ao princípio da anterioridade da lei tributária, tanto genérica quanto especial (artigo 150, III, b e c), portanto, seu aumento pode ser exigido em um mesmo exercício financeiro em que a lei for publicada, bem como também sem o aguardodo prazo nonagesimal .

As alíquotas também podem ser estabelecidas pelo Poder Executivo, de acordo com a sua discricionariedade à vista do interesse público, tendo em vista a natureza extrafiscal do Imposto sobre Importação, e obedecendo os limites e condições em lei.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - Importação de produtos estrangeiros;

§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

Ainda, institui o Código Tributário Nacional:

Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.

Pelo fato de a nonagesimal mínima e o exercício financeiro anterior serem dispensáveis quando se trata da incidência do imposto sobre importação, a identificação do seu fato gerador se torna ainda mais importante, visto que os valores podem variar de um dia para outro, considerando que a legislação em vigência na data do fato gerador é a que deve ser levada em consideração.

Nesse sentido, disserta Hugo de Brito Machado a respeito de confusões que podem surgir durante o processo no caso de redução ou aumento de alíquotas:

“Obtida a guia de importação ou forma equivalente de autorização da importação, se necessária, ou efetuado o contrato de câmbio, e efetivada a aquisição do bem no exterior, o importador tem direito a que a importação se complete no regime jurídico então vigente. Se ocorre redução de alíquota do imposto de importação antes do desembaraço aduaneiro, é razoável admitir-se que o imposto seja pago pela alíquota menor. Se ocorre aumento, devem ser respeitadas as situações jurídicas já́ constituídas. O art. 150, inciso III, alínea a, combinado com o art. 5o, inciso XXXVI, da Constituição Federal, o determinam. ”[31]

2.2.Quanto à incidência

Quando discutimos o aspecto temporal do imposto sobre importação, há que se lembrar do fato de que por se tratar de importação, tal aspecto também está atrelado ao aspecto espacial.

De acordo com o artigo 19 do CTN, o momento no qual um produto pode ser tributado é o momento no qual ele ingressa dentro do território aduaneiro brasileiro.

Contudo, com o artigo 23 do Decreto-Lei 37/66, percebemos uma interpretação diferente de tal momento, que seria o do registro da declaração de importação, e não a data da entrada física no território nacional. O registro da Declaração de Importação ou um documento equivalente, é o fato gerador que deve ser levado em consideração a respeito da incidência.

Devemos, todavia, nos ater ao fato de que a Magna Carta outorgou à União a competência para que instituísse um imposto sobre as importações, não sobre as declarações de importação, que são consideradas apenas um instrumento preparatório para o cumprimento da obrigação, que é de pagar o imposto.

A declaração é a forma encontrada para que seja instrumentalizada a entrada do produto importado no país, e a forma mais ágil encontrada para o desembaraço do produto.

Dito isto, consideramos o disposto no artigo 19 do CTN e o artigo 146, III, “a” da Constituição Federal e nos artigos 1º e 23 do Decreto-Lei 37/66, em seu parágrafo único.

Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional. [32]

Art.1º. O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)[33]

Art. 23. Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44.[34]

Dispõe Regina Helena Costa a respeito dos diferentes posicionamentos encontrados na doutrina:

“Afastadas as teses segundo as quais o momento em que se considera nascida a obrigação tributária é: (a) o da realização do negócio jurídico de importação; (b) o da entrada do bem no território nacional e (c) o do desembaraço aduaneiro na repartição competente, mediante a interpretação do disposto no art. 44 do Decreto -Lei n. 37, de 1966, prevaleceu o entendimento segundo o qual a obrigação de pagar o Imposto de Importação nasce no momento do registro da Declaração de Importação na repartição aduaneira. (Nesse sentido firmou -se a jurisprudência do STJ [v.g. REsp 250.379 -PE, 2ª T., Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 21.5.2002]). ”[35]

Desta forma, o posicionamento majoritário da doutrina a respeito do assunto é a que a exigência surge com o Registro da Declaração de Importação.

V. Aspecto Espacial

1. Considerações Gerais

Assim como no caso do aspecto temporal, em que é necessário distinguir o tempo do fato e o tempo no fato, no aspecto espacial, também é é preciso diferenciar o lugar do fato do lugar no fato.

Com relação ao aspecto espacial, o lugar do fato se refere ao local, compreendido entre os limites territoriais, onde ocorreu a expedição da norma que regula a ocorrência sujeita à tributação. Já o local no fato refere-se aos limites territoriais onde se perpetuou a ocorrência tributável.

Miguel Hilú Neto evidencia bem esta diferença:

Há um lugar do fato, que é o intervalo territorial onde é expedida a norma individual e concreta que documenta a ocorrência do evento, vertendo-o em linguagem competente e fazendo surgir a relação jurídico-tributária prescrita pelo consequente da regra-matriz. O lugar no fato (aspecto espacial da regra-matriz de incidência tributária), por sua vez, consiste no intervalo territorial onde ocorreu o evento tributável, ao qual se reporta aquela norma individual e concreta.

Por outro lado da ideia de uma afirmação contrária) A diferença mais marcante entre o aspecto espacial do temporal reside no fato de que os intervalos territoriais podem coincidir. Tal fato jamais ocorre no aspecto temporal, já que sempre haverá momento próprio para a emissão da norma e momento próprio para a realização da prática mencionada no tipo normativo.

2. Território Aduaneiro

Cabe agora analisarmos brevemente a atuação do Estado como titular do poder de tributar dentro de seus limites territoriais. Para tanto, vejamos o conceito de território aduaneiro:

Delimita-se o conteúdo semântico da expressão território aduaneiro como sendo o lapso espacial no qual são aplicáveis as normas que tratam de matéria aduaneira, inclusive as atinentes aos impostos sobre importações e sobre exportações.

O artigo 2º do Dec. 6.759/09 dispõe que: “O território aduaneiro compreende todo o território nacional. Dessa forma, verificamos que o território aduaneiro compreende todo o território nacional, respeitando-se as linhas de fronteiras brasileiras, para aplicar a jurisdição devida.

A Jurisdição aduaneira, por força do artigo 2º do regulamento aduaneiro, compreende todo o território aduaneiro e abrange:

A zona primária, que compreende:
A área, terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, ocupada pelos postos alfandegados.
A área terrestre ocupada pelos aeroportos alfandegados.
A área adjacente aos postos alfandegados.

A zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro, nelas incluídas as águas territoriais e os espaços aéreos.

É importante conceituar o que seja jurisdição, pelas palavras de Pedro Nunes:

“Poder público competente, amplo ou limitado de exercer autoridade e administrar justiça, dentro de determinada circunscrição territorial[36].”

Nota-se, portanto, que jurisdição aduaneira não se confunde com território aduaneiro, sendo aquela um poder atribuído ao Estado em função deste último nos limites de fronteiras.

Cabe à jurisdição aduaneira a força de emitir a norma individual e concreta resultante do evento jurídico-tributário dos impostos aduaneiros, ou mesmo homologar a norma jurídico-tributária individual e concreta produzida por particular.

Existem ainda locais que se incluem dentro da jurisdição aduaneira, já que possuem estrutura para o desenvolvimento de atividades administrativas. São eles: portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados.

O art. 4º do Regulamento Aduaneiro regula:

Consideram-se portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados aqueles assim declarados pela autoridade competente, a fim de que neles possam, sob controle aduaneiro:

I) estacionar ou transitar veículos precedentes do exterior ou a ele destinados;

II) ser efetuadas operações de carga, descarga, armazenagem ou passagem de mercadorias procedentes do exterior ou a ele destinadas;

III) embarcar, desembarcar ou transitar viajantes procedentes do exterior ou a ele destinados.

Esses locais são descritos no regulamento aduaneiro como aqueles em que há o controle e administração sobre as relações de exportação e importação.

Importante ressaltar também que estes não são os únicos locais para a emissão de normas que regulam determinadas transações. É possível a emissão de tais normas em todo o território nacional, já que a jurisdição corresponde a todo o território.

2.1.Território Aduaneiro Tributário

Podemos definir como local no fato, o ponto a partir do cruzamento da linha de fronteira para fins de tributação.

Entretanto, existem algumas áreas em que esse ponto é mais estreitamente limitado. Explicamos: a Zona Franca de Manaus é uma área em que não há incidência de impostos sobre importações. Portanto, há incidência desse imposto quando se dá a introdução de produtos em áreas não situadas em zonas francas.

Definimos agora o que seriam as zonas francas:

As zonas francas são áreas consideradas fora do território aduaneiro para fins de incidência do imposto sobre importações. Assim, os produtos ingressam nesses espaços territoriais sem a incidência desse tributo, o que se poderá dar, posteriormente, quando de sua saída para o território aduaneiro não abarcado pelos seus limites. Vê-se, portanto, limitado o lugar no fato do imposto sobre importações à linha demarcatória do território aduaneiro nacional excluída a Zona Franca de Manaus[37].

A regulamentação da isenção de impostos sobre importação na Zona Franca de Manaus se encontra na Lei n. 3.173, de 6 de junho de 1957, recepcionada pela Constituição Federal de 1988 e encontra-se no Decreto-Lei n. 288/67, com alterações posteriores.

VI. Aspecto Quantitativo

1. Noções Gerais

O Aspecto Quantitativo é o aspecto dimensional do fato gerador, e tem como finalidade fornecer o “quantum debeatur”, que significa o quanto se deve pagar. O pagamento é realizado pelo sujeito passivo da obrigação, enquanto o ativo recebe. Para efetuar o cálculo do valor devido, é realizada a conjugação de duas grandezas: Base de Cálculo e Alíquotas.

1.1. Base de Cálculo

Geraldo Ataliba define base de cálculo como a “dimensão do aspecto material da hipótese de incidência”[38]

Esta é tão importante que a no artigo 145, §2º a Constituição a elege como critério para a determinação de espécies tributárias, elencando que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.

Inicialmente, é necessário que a conduta humana tributável, prevista no antecedente, seja convertida em valores monetários, afim de mensurar a riqueza a ser tributada.[39]

Sendo assim, a base de cálculo será utilizada para a mensuração do valor econômico do fato, sendo que os padrões de mensuração deverão respeitar os limites da Constituição Federal e obedecer ao aspecto material do antecedente, pois não se pode criar novo tributo quando há um previamente existente.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, a base de cálculo possui três funções:

a) Função mensuradora, pois mede as reais proporções do fato;

b) Função objetiva, porque compõe a específica determinação da dívida; e

c) Função comparativa, porquanto, posta em comparação com o critério material da hipótese, é capaz de confirmá-lo, infirmá-lo ou afirmar aquilo que consta do texto da lei, de modo obscuro.[40]

Devido ao fato de a regra-matriz de incidência apresentar indicadores para a sua apuração, a base de cálculo possui característica hipotética. Também, é relevante distinguir entre base de cálculo normativa e base de cálculo calculada. A primeira vem referida na hipótese de incidência, sendo possível depreendê-la, no mais das vezes, da própria Constituição Federal. A segunda traduz-se na identificação de seu valor à vista do caso concreto.

Para exemplificar, não se cogita colocar na norma um valor determinado atribuído à propriedade urbana para fins de incidência do IPTU, mas o critério ‘valor venal do imóvel’, a ser aplicado cada vez que se verificar a subsunção de um fato social à de fatos descrita na regra-matriz de incidência desse tributo.[41]

1.1.Alíquota

Segundo Regina Helena Costa:

A alíquota é uma fração da base de cálculo que, conjugada a esta, conduz à determinação do quantum objeto da prestação tributária.[42]

Disciplinada pela lei, a alíquota é apresentada sob a feição de um percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo.[43] É aplicada para quantificar o montante de dinheiro a ser entregue ao Estado a titulo de tributo. Sua função consiste em, após relacionados os padrões a serem utilizados para a base de cálculo, descrever como se chegará ao valor correspondente ao tributo.

Aires Barreto afirma que:

A alíquota esgota-se no ‘ser mero indicador’ porque só é passível de conjugação com um dado abstrato (no sentido de não numérico): a base de cálculo. Enquanto não se der a ocorrência do fato a ser medido, não se presta a alíquota à obtenção do quantum devido a título de tributo [44]

2. Aspecto Quantitativo do Imposto sobre importação

Estabelece o artigo 20 do Código Tributário Nacional:

Art. 20. A base de cálculo do imposto é:

I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;

Analisando o texto do Código Tributário Nacional, se observa que a base de cálculo do imposto de importação pode ser uma unidade de medida, ou seja o valor que o produto alcançaria ao ser importado ou o preço de arrematação do produto, sendo que, tal preço sempre depende da alíquota utilizada. Como se pode observar no artigo supracitado, em relação ao inciso I, a base de cálculo terá como unidade de medida quando a alíquota for específica. Quando a alíquota for ad valorem, ou seja, um percentual, a base de cálculo será o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência.

Em relação ao inciso II, ao adotar o raciocínio de Marcelo Martins verifica-se que:

“o preço da compra e venda do objeto da importação não é resultado da base de cálculo. Este preço é irrelevante do ponto de vista tributário. Contudo, a concretização da hipótese de incidência que gera o fato gerador tributário é o preço normal que o produto alcançaria ao tempo da importação em venda em condições de livre concorrência. Pode até ser que os preços sejam coincidentes ou muito próximos (o preço do produto na compra e venda para a importação e o referido preço normal), mas não necessariamente isto deva ocorrer[45]”.

Sucede que parte da doutrina costuma criticar o modo como o qual é determinado o preço que um bem poderia alcançar ao tempo da importação em condições de livre concorrência. Já é pacifica a jurisprudência que a legitimidade para determinar o valor destes bens pertença aos órgãos do poder executivo. De fato, isso tem sido feito através de tabelas, elaboradas pelo executivo, contendo o valor mínimo de vários produtos.[46]

Leandro Paulsen afirma que:

As alíquotas do Imposto sobre a Importação sempre foram estabelecidas de forma seletiva, conforme os interesses comerciais brasileiros.[47]

Conforme previsão do art. 153, § 1º, da Constituição, o Poder Executivo pode alterar a alíquota do imposto de importação. Assim como ocorre com a fixação da tabela de preços para aferir o valor do produto, para fins de determinação da base de cálculo, a alteração da alíquota do imposto de importação deve ser devidamente motivada.

Por fim, Hugo de Brito sintetiza bem a ideia ao afirmar que:

A alteração da alíquota não é ato discricionário. Por isto, para ser válido, há de ser fundamentado, com indicação expressa e específica do objetivo a ser alcançado. Não basta a indicação genérica, como tem acontecido, dizendo-se que a alteração se faz para ajustar o imposto aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. O objetivo a ser alcançado tem de ser indicado especificamente, pena de invalidade do ato, que sem essa indicação específica se revela discricionário.[48]

Referências:

[1] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. São Paulo: Malheiros: 2000

[2] HILÚ NETO, Miguel. Imposto sobre Importação e Imposto sobre Exportação. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p.44

[3] DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico Universitário. São Paulo, Saraiva, 2010, p. 316.

[4] CARNEIRO, Cláudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 4ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 366.

[5] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2013, p. 134.

[6] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014.

[7] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 256.

[8] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014, p. 275.

[9] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 256.

[10] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro, volume 1: parte gral. 11ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 278.

[11] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014.

[12] CREPALDI, Silvio Aparecido. Direito Tributário: teoria e prática. Rio de Janeiro: Forense, 2011, p.247.

[13] GOMES DE SOUSA, Rubens, in AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20ª Ed. São Paulo, Saraiva, 2015, p. 24

[14] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 24

[15] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. 4ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 24

[16] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 24

[17] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 603

[18] Ibidem, p. 605

[19] PAULSEN. Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 6ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014. p. 66

[20] Idem

[21] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 24ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 149

[22]HILÚ NETO, Miguel, Imposto sobre Importações e Imposto sobre Exportações São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2003, p. 145

[23] Ibidem, p. 148

[24] Ibidem, p. 149

[25] PAULSEN. Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 6ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014. p. 133

[26] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 24ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 202

[27] HILÚ NETO, Miguel, Imposto sobre Importações e Imposto sobre Exportações São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2003, p. 151

[28] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 603

[29] BARROS, Paulo Carvalho de in HILÚ NETO, Miguel. Imposto sobre Impostações e Imposto sobre Exportações. 1ª Ed. São Paulo, Quarter Latin, 2003 p.116-117.

[30] Idem

[31] MACHADO, Hugo de Brito in CREPALDI, Silvio Aparecido. CREPALDI, Guilherme Simões. Direito Tributário: Teoria e prática. 3ª Ed. Rio de Janeiro, Forense, 2011, p.247.

[32] Artigo 19 do CTN. Lei nº 5.172 de 1966.

[33] Decreto-Lei 37/66.

[34] Idem

[35] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. 4ª Ed. São Paulo. Saraiva, 2014, p.256.

[36] NUNES, Pedro. Dicionário de tecnologia jurídica. 13ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 665.

[37]HILÚ NETO, Miguel. Imposto sobre Importações e Imposto sobre Exportações. 1º Ed. São Paulo. Quartier Latin, 2003, p. 137-142.

[38] ATALIBA, Geraldo in COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário.4ª Ed. São Paulo. Saraiva,2014, p. 166

[39] HILÚ NETO, Miguel. Imposto sobre Importações e Imposto sobre Exportações. 1º Ed. São Paulo. Quartier Latin, 2003, p 58

[40] BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Direito Tributário. 17º Ed. São Paulo. Saraiva,2005, p. 332

[41] HILÚ NETO, Miguel. Imposto sobre Importações e Imposto sobre Exportações. 1º Ed. São Paulo. Quartier Latin, 2003, p 60

[42] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. 4ª Ed. São Paulo. Saraiva. 2014,p 166

[43] Idem

[44] BARRETO, Aires. Base de Cálculo, Alíquotas e Princípios Constitucionais, 2ª ed. São Paulo, Max Limonad, 1998, p. 58

[45] MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuições Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004

[46] PAIM, Vitor Rolemberg de Santana Artigo Jurídico Imposto Sobre Importação,2011

[47] PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. São Paulo. Saraíva, 6ª ed, 2011, p.32

[48] MACHADO, Hugo de Brito in CREPALDI, Silvio Aparecido. CREPALDI, Guilherme Simões. Direito Tributário: Teoria e prática. 3ª Ed. Rio de Janeiro, Forense, 2011,

VII. Bibliografia

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014

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