1. Introdução
O título do presente artigo deveria findar com um ponto de interrogação, já que na interpretação tradicional conferida ao artigo 142 do Código Tributário Nacional a formalização ou "constituição" do crédito tributário ainda é considerada tarefa privativa da Autoridade Administrativa. No tocante aos autos de infração, que representam o denominado lançamento de ofício, por força do disposto no artigo 6° da Lei n° 10.593/02, a emissão desses atos administrativos é da competência exclusiva dos agentes fiscais e não por conta e ordem da Administração Tributária, como seria normal imaginar.
Na realidade, como leciona o mestre Luciano Amaro, para assegurar a onipresença do Estado na emissão desses atos, o nosso Código Tributário criou a "ficção" do lançamento por homologação correspondente às situações em que o contribuinte, sem prévio exame do Fisco, apura e recolhe os tributos devidos e aguarda a futura conferência das providências por ele adotadas. Como a Administração não consegue executar integralmente essa conferência, os casos não examinados têm seus lançamentos consumados com a simples passagem do tempo, por força da denominada homologação tácita. [1]
Esse artificialismo, que no início era exceção, tornou-se regra, uma vez que a nossa realidade social aponta para a progressiva retirada da Administração Tributária do campo da efetivação privativa das regras tributárias; assim, cada vez mais, é exigida a participação direta dos contribuintes na concretização dessa tarefa, o que não deixa de ser positivo, pois a transferência desse encargo permite que a Administração centralize seus parcos recursos no controle e na cobrança dos créditos e na fiscalização dos contribuintes. O Estado, neste particular, fica basicamente com a função de controle, abrindo espaço para uma futura e imperiosa redução da carga tributária.
Segundo o mestre Estevão Horvath, a denominada "privatização da gestão tributária", consistente na atribuição aos particulares das atividades de gerir e lançar os tributos, não ocorre apenas no Brasil, mas também na maioria dos países ditos ocidentais. [2]
Neste contexto, surgiram instrumentos que por imposição legal cabe ao próprio contribuinte manejar e que revelam força suficiente para formalizar o crédito tributário, à semelhança do que ocorre com a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, na área federal. Hoje, a DCTF deve ser o instrumento que viabiliza quase 90% (noventa por cento) da arrecadação federal, constituindo-se, portanto, num dos documentos mais importantes entre os apresentados pelo contribuinte. Supera, portanto, até a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, que, além da mudança de nome – antes era Declaração de Rendimentos da Pessoa Jurídica -, perdeu sua função clássica de instrumento para a apuração do imposto devido, transformando-se num documento meramente informativo, "pois, de acordo com a lei atual, ela [a DIPJ] não se destina mais a representar qualquer ajuste", como argutamente percebeu a Dra. Mary Elbe Queiroz e registrou no seu mais recente livro publicado. [3]
Dessa forma, embora de forma não conclusiva, o presente trabalho visa identificar a natureza da referida DCTF, avaliar sua participação na instrução da cobrança forçada dos débitos declarados e não liquidados e principalmente apontar saídas para as situações em que se constata que os débitos cobrados judicialmente são originários de falhas não percebidas no momento do preenchimento da referida declaração, ou cujos pedidos administrativos de correção dos erros apontados não foram processados a tempo, dando origem à concomitância do processo administrativo com a execução fiscal.
2. Pontos estruturais da denominada DCTF
2.1. Instrumento hábil na formalização do crédito tributário pelo particular
Tornou-se cediço afirmar que lançamento tributário, no rigor do 142 do Código Tributário Nacional, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou definir, por outra forma, o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível. Hugo de Brito Machado consigna que o "lançamento, portanto, é constitutivo do crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente". [4]
Quando se examina a DCTF, percebe-se que na sua preparação o contribuinte executa os mesmos passos determinados para o lançamento tributário a cargo do agente fiscal lançador, vale dizer, apura a matéria tributada, encontra a base de cálculo, apura o valor do tributo devido, efetua o recolhimento e apresenta a aludida declaração com o resumo desses dados. Portanto, é surpreendente a afirmativa de que o contribuinte não efetua lançamento. Na realidade, tal assertiva decorre, como já observado, da rigorosa interpretação conferida ao artigo 142 do CTN, no qual está averbado que a atividade de lançamento é privativa da autoridade administrativa.
Diante da constatação de que o contribuinte participa efetivamente do procedimento de formalização do crédito tributário, com sua habitual perspicácia, o mestre Eurico Marcos Diniz de Santi, para denominar o ato praticado pelo contribuinte, cunhou a expressão "ato-norma de formalização praticado pelo particular", anotando que "é mediante este ato do particular que se formaliza em linguagem prescritiva o correspectivo crédito tributário nos chamados lançamentos por homologação." [5]
A expressão adotada pelo mestre citado é tecnicamente mais precisa do que o termo "confissão de dívida" associado à referida DCTF, uma vez que parece sem sentido admitir que o contribuinte tome a iniciativa de confessar a existência de uma obrigação que decorre da lei, bastando para que ela nasça a simples ocorrência do fato gerador. Trata-se, é justo que se registre, na visão oficial, de ato que implementa a confissão da dívida, possivelmente no sentido do reconhecimento da existência do direito pré-constituído do credor, e não apenas da revelação da existência da obrigação.
Seja como for, tem-se como certo que a DCTF formaliza o crédito tributário, conferindo ao Fisco um instrumento hábil para a imediata inscrição em dívida ativa do crédito/débito denunciado pelo contribuinte e não liquidado. Efetuada a inscrição em dívida ativa do crédito apontado na DCTF, imediatamente, a Fazenda Pública passa a dispor de um título extrajudicial, que lhe permite ingressar com a ação de execução tendente a obter a satisfação do seu direito. Aliás, nesse sentido, como se verá mais adiante, em relação ao lançamento efetuado pelo Fisco, a DCTF tem maior eficácia, pois ela representa a formalização pelo próprio contribuinte do crédito tributário, o que limita e delimita o âmbito de discussão judicial sobre tal crédito.
Em suma, seja com a natureza de "ato-norma de formalização praticado pelo particular", ou como ato de "confissão de dívida", o certo é que a DCTF regularmente apresentada tem o condão de formalizar o crédito tributário, viabilizando a inscrição em dívida ativa do débito assim denunciado e não pago. Para encerrar este tópico, cabe anotar que a DCTF, entre outros dispositivos, foi criada com base no artigo 5° do Decreto-lei n° 2.124, de 13.06.84, que autorizou o Ministro da Fazenda a instituir obrigações acessórias; e também ressaltar que o Poder Judiciário aceita pacificamente a inscrição em dívida ativa estribada nessa declaração, como se observa da jurisprudência formada nos nossos tribunais.
2.2. A questão do prazo vinculado aos valores denunciados na DCTF: prescrição ou decadência?
Neste ponto, normalmente, surgem as discussões sobre a homologação ou não dos atos praticados pelo contribuinte. Isso se deve, como visto, ao dogma de que "a cada crédito deve corresponder um lançamento", e como o contribuinte não expede lançamento, os atos por ele (contribuinte) praticados precisam ser homologados, expressa ou tacitamente, para que se cumpra a exigência formal da imprescindível existência plena do lançamento.
A nosso sentir, a tentativa de definir com precisão a natureza do ato agregado pela Administração Tributária encontra justificativa principalmente no rigor científico, que não deixa de ser importante, apesar das discussões infindáveis entre os doutrinadores sobre a existência ou não do lançamento por homologação, posto que se a DCTF formaliza o crédito tributário, cabe à Administração ultimar a cobrança, caso haja créditos nela denunciados e não pagos. Nesta hipótese, o crédito está formalizado e é exigível, correndo então prazo de prescrição e não de decadência.
Entretanto, se constatado que na DCTF foi apontado apenas uma parcela do crédito efetivamente existente, o valor restante deve ser objeto de lançamento ultimado diretamente pelo Fisco, iniciativa essa sujeita aos prazos de decadência, abrindo outra discussão sobre a contagem desse prazo, se pelo § 4° do art. 150, ou se pela regra geral do art. 173 do CTN. Embora esse problema mereça outro estudo, é possível afirmar que se deve observar o prazo do § 4° do citado art. 150, já que a correção estaria sendo ultimada no âmbito do lançamento por homologação.
2.3. Lançamento de ofício sobre valores lançados na DCTF no rigor do Artigo 90 da Medida Provisória n° 2.158-35-2001
O artigo 90 da Medida Provisória em destaque determina seja emitido lançamento de ofício sobre as diferenças apuradas, em declaração prestada pelo sujeito passivo vinculada a pagamento, parcelamento, compensação e outras hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Com base neste dispositivo legal, nos dois últimos anos, a Receita Federal expediu milhares de autos de infração sobre valores já declarados em DCTF, o que é contraditório, pois a DCTF regularmente apresentada, como visto, formaliza o crédito tributário, tornando dispensável a emissão de auto de infração sobre os valores já declarados pelo próprio contribuinte. Portanto, por conta da interpretação oficial sobre o citado artigo, a DCTF vem perdendo sua eficácia, com a agravante de haver duplicidade em relação aos autos de infração emitidos sobre os dados nela (DCTF) apontados.
A expedição desses equivocados lançamentos deve reduzir significativamente, por força da alteração determinada pelo artigo 18 da Lei n° 10.833/03 (originária da Medida Provisória n° 135/03), que prevê a emissão desses autos de infração, no tocante às declarações de compensação, apenas para implementar a aplicação de ofício da multa isolada (75% ou 150%) sobre as diferenças decorrentes de compensação indevidas em situações extremas, quais sejam: (a) crédito ou débito não passível de compensação, (b) compensação com crédito de natureza não tributária e (c) compensações envolvidas com os ilícitos previstos nos artigos 71 a 73 da Lei n° 4.502/64 (fraude, basicamente).
É possível, portanto, imaginar que não mais haverá emissão de auto de infração pela simples não homologação da declaração de compensação regularmente apresentada. Isto se tornou possível porque a declaração de compensação também configura "confissão de dívida e instrumento para inscrição em dívida ativa", segundo dispõem os §§ 6° e 8° acrescidos pelo artigo 17 da Lei n° 10.833/03 ao artigo 74 da Lei n° 9.430/96, significando que essa declaração de compensação assumiu parte da função típica da DCTF.
3. Cognição nos embargos à execução fundada na certidão de dívida formada com os créditos apontados na DCTF
O processo de execução tem por escopo a satisfação do direito do exeqüente, o que impede o exame no interior da ação de execução da existência ou não do crédito reclamado, sendo essa discussão aferida em sede de embargos à execução. Todavia, a ação de execução fiscal, por caracterizar-se como forma de constrição patrimonial, deve necessariamente estar fundada num título judicial ou num título extrajudicial, como é o caso da Certidão de Dívida Ativa.
A Certidão da Dívida, como genuíno título extrajudicial, em princípio, tem duas origens: (a) o lançamento tributário, representativo da formalização unilateral do crédito por iniciativa dos agentes do Fisco; e (b) dos atos de formalização do crédito ultimados pelo próprio contribuinte, como é o caso em análise da DCTF.
Até para permitir a comparação com a segunda hipótese, cabem algumas breves observações sobre a execução centrada na Certidão de Dívida Ativa no crédito formado pelo lançamento de ofício.
Quanto ao crédito assim formalizado, observa-se uma diferença procedimental enorme em relação aos créditos centrados nos demais títulos extrajudiciais civis ou comerciais, nos quais a formação do título correspondente exige o concurso da vontade do devedor, o que não ocorre com a Certidão de Dívida Ativa, pois esta é formada por iniciativa exclusiva e unilateral da Fazenda Pública, que é a efetiva credora.
A Certidão de Dívida Ativa é assim recebida porque ela está revestida da presunção de legitimidade inerente aos atos do Poder Público. Todavia, como alerta o mestre James Marins, neste caso, "a execução é limitada ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de lançamento e onde dá-se o acertamento do crédito plasmado no título que instrumentaliza a execução". [6] Significa dizer que, nessa hipótese, o âmbito de cognição na ação de embargos à execução é o mais amplo possível, podendo ser alegadas todas as razões passíveis de serem levantadas num processo de conhecimento. E deve ser assim mesmo porque, além da formação unilateral do título pelo próprio credor, será a primeira vez que o Poder Judiciário toma conhecimento das razões suscitadas pelo devedor.
Resta examinar se deve ser adotado o mesmo procedimento quando a Certidão de Dívida Ativa estiver fundada na DCTF, regularmente apresentada pelo contribuinte. A nosso ver, não! Essa declaração, como visto nos tópicos anteriores, representa o ato de formalização do crédito por iniciativa do próprio contribuinte. Na linguagem oficial, a DCTF materializa a "confissão de dívida". Portanto, a nosso juízo, na ação de embargos oposta contra execução fiscal centrada em Certidão de Dívida Ativa, formada com os dados apresentados na DCTF, o âmbito de cognição é restrito, em posição semelhante à adotada em relação aos títulos extrajudiciais civis ou comerciais de natureza cambiária, posto que na formação da DCTF há participação direta do contribuinte, restando afastado o caráter unilateral presente no lançamento expedido diretamente pelo Fisco. Diante dos títulos de natureza cambiária, como bem observa o mestre Paulo Henrique dos Santos Lucon, a cognição do juiz será apenas parcial, normalmente não atingindo o negócio jurídico subjacente à criação do respectivo título. [7]
4. Concomitância do processo administrativo com execução fiscal
A Certidão da Inscrição em Dívida Ativa, fundada nas informações prestadas pelo contribuinte na DCTF, como todo título extrajudicial, é dotada de liquidez, certeza e exigibilidade. No tocante à referida declaração, como visto, tais atributos são mais fortes do que a inscrição em dívida ativa centrada em lançamento de ofício. Entretanto, ainda assim, tal Certidão goza de presunção relativa de certeza, o que permite a oposição do executado contra essa cobrança forçada, principalmente quando constatado que há erro no preenchimento da DCTF.
Hoje, a correção da DCTF original é ultimada mediante a apresentação de uma declaração retificadora, que tem a mesma natureza da declaração originariamente apresentada, conforme dispõe o artigo 18 da Medida Provisória 2.189-49/2001 (Ex. Medida Provisória 1.990-27/2000).
Ocorre, porém, que pode não haver o exame tempestivo da declaração retificadora e a inscrição em dívida ativa ser processada com base na declaração original, gerando uma execução fiscal indevida. Pode acontecer, também, do erro no preenchimento da DCTF ser constatado somente no momento da análise da ação de execução ajuizada pela Procuradoria da Fazenda Nacional.
Nessas situações, fatalmente, haverá uma concomitância do processo ou do procedimento administrativo com a execução, uma vez que o pleito para recebimento da declaração retificadora, ou o pedido para seu exame, caso ela já tenha sido apresentada, deve ser dirigido ao Delegado da Receita Federal, que é a autoridade administrativa competente para tomar tal deliberação. Simultaneamente, o interessado poderá interpor a denominada Exceção de Pré-Executividade, que nada mais é do que uma simples petição atravessada na própria Ação de Execução interposta pela Procuradoria da Fazenda Nacional, dando conhecimento ao Poder Judiciário da inexistência do crédito reclamado, por ter origem num erro cometido no preenchimento da DCTF.
Para tanto, devem ser apresentadas provas cabais desse erro, sendo aconselhável juntar, se possível, a cópia da declaração retificadora recepcionada pela Delegacia ou Agência da Receita Federal. Normalmente, diante da Exceção de Pré-Executividade, o magistrado exige a manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional, oportunidade em que o erro constatado e comprovado pode ser sanado. A participação da PFN na correção desse erro torna efetivo o controle de legalidade da inscrição em dívida ativa (§ 3° do art. 2° da Lei n° 6.830/80), que ordinariamente tem um tratamento apenas formal.
Num exame rápido, fica a impressão que essas providências não se enquadram em nenhuma das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário do artigo 151 do CTN, uma vez que não é possível estabelecer o contencioso administrativo em relação a débito confessado pelo próprio contribuinte. Todavia, seria absurdo admitir a continuidade da execução incidente sobre um crédito que não existe de fato, já que decorrente do erro comprovado no preenchimento da DCTF. Dessa forma, com apoio no artigo 151, III, do CTN, a manifestação administrativa de inconformidade apresentada pelo contribuinte, lastreada na DCTF retificadora, juntada à referida Exceção de Pré-Executividade, deve ter o condão de assegurar a suspensão da executoriedade ou executividade, pois a higidez da Certidão da Inscrição em Dívida Ativa, como visto, depende da regularidade na formalização do crédito, que é o aspecto posto sob suspeição.
5. Conclusão
Com os elementos acima, espera-se ter contribuído para levantar novos ângulos de análise sobre a formalização do crédito tributário, mediante o destaque conferido à Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF como instrumento de formação desse crédito pelo próprio contribuinte. Com esse desiderato, foram destacados os diferentes efeitos entre essa formalização e a ultimada mediante lançamento expedido diretamente pelo Fisco. Obviamente que inúmeras outras questões poderão surgir da análise dos diversos casos concretos, já que nem sempre os contribuintes, principalmente as pessoas jurídicas menores, conseguem formar uma estrutura técnica compatível com a complexidade dos encargos vinculados às ditas obrigações acessórias, progressivamente transferidas aos particulares.
Notas
01. Direito Tributário Brasileiro. Editora Saraiva, pp. 318 e 340.
02. Lançamento Tributário e "Autolançamento". Dialética, 1997, p. 73.
03. Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Editora Manole, p. 285.
04. Curso de Direito Tributário. Forense, 5ª Edição, p. 110.
05. Lançamento Tributário. Max Limonad, 1996, pp. 161 e 162.
06. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). Dialética, 2ª. edição, p. 567.
07. Embargos à Execução. Saraiva, 1996, pp. 113 e 114.
