O presente artigo estuda o artigo 156, § 2º, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil, que trata da imunidade para a incorporação de bens imóveis ao patrimônio das pessoas jurídicas (no que se refere ao ITBI), numa situação bastante específica: quando o imóvel é incorporado por valor abaixo do valor venal (que é o mínimo para cálculo da incidência do ITBI). Não serão, portanto, abordadas questões igualmente relevantes relacionadas à atividade preponderante.
O problema surge porque os municípios podem entender que a imunidade abrange apenas o valor efetivamente incorporado, sendo a diferença entre este e o valor venal tributada. Há um caso no Estado de Santa Catarina que aguarda definição jurisprudencial. O juízo de primeira instância foi favorável ao contribuinte, mas o Tribunal de Justiça foi favorável ao fisco municipal. Tendo sido reconhecida a repercussão geral do feito, o Recurso Extraordinário aguarda julgamento pelo STF, tendo o procurador-geral da República se pronunciado pela improcedência do recurso do contribuinte. Nesse contexto, passemos à análise da situação.
1. ITBI na constituição federal
O ITBI está previsto em nossa carta constitucional1, que assim o define:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
Omisis...
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
Omissis...
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
Como se vê, a competência para sua instituição é dos municípios, e tem por fato gerador a transmissão onerosa de bens imóveis por ato “inter vivos”. A transmissão por doação e a causa mortis são fatos geradores do ITCMD, previsto no artigo 155, inciso I, da CF/88.
É necessário ter em mente uma norma hierarquicamente inferior à Constituição Federal, mas com natureza meta-jurídica e, por isso, de vital importância: o Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942, recentemente renomeado para “Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro”. Seu artigo 5º tem a seguinte redação:
“Art. 5º. Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum.”
Assim sendo, tal dispositivo é de extrema importância para a correta interpretação do alcance dos benefícios tributários previstos em nossa Constituição Federal. Isso porque, como pretendemos demonstrar, tais benefícios devem, em última análise, reverter-se em prol de toda a sociedade, e não apenas dos beneficiários imediatos.
1.1. A finalidade das imunidades
O constituinte originário, reconhecendo um valor que merece ser protegido contra a possibilidade de tributação, retirou da competência dos entes federados determinadas pessoas ou situações que, caso contrário, poderiam ser alcançadas pelos tributos.
Acreditamos que o entendimento mais adequado do conceito de imunidade deve abranger, obrigatoriamente, as contrapartidas esperadas daqueles que se beneficiam do direito de não suportar o pagamento do imposto.
Nesse sentido, são preciosas as palavras de José Eduardo Soares de Melo (apud Yoshiaki Ichihara)3:
"o objetivo da imunidade é a preservação de valores considerados como de superior interesse nacional, tais como a manutenção das entidades federativas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às informações"
Percebe-se que a previsão constitucional da imunidade não pode ser analisada sem se levar em conta a contrapartida esperada por parte do beneficiário.
A nosso ver, a situação da imunidade do ITBI para a integralização de imóveis ao capital de pessoas jurídicas apresenta maiores semelhanças com aqueles benefícios fiscais outorgados em situações como a entrega de lotes urbanizados, isenções tributárias para a abertura de indústrias, dentre outros, nas quais o beneficiado pelo incentivo deve implementar contrapartidas.
2. O caso concreto: Imunidades nos casos de incorporação com base em valores abaixo da realidade
A hipótese de incorporação de imóveis pelos seus valores históricos ainda não vem sendo discutida doutrinariamente, mas pode representar alterações na sistemática de integralização ao capital das pessoas jurídicas. A princípio, essa situação parece não acarretar prejuízos aos cofres municipais, mas pode revelar cenários bastante inusitados, tanto do ponto de vista contábil quanto do tributário.
Como será demonstrado nos próximos parágrafos, e conforme já mencionado anteriormente, tal situação aguarda julgamento no Supremo Tribunal Federal. Considerando-se que o desfecho do caso siga os mesmos termos do parecer do Procurador-Geral da República, teremos um grande avanço rumo à efetivação dos princípios constitucionais que fundamentam a imunidade na incorporação de imóveis às pessoas jurídicas.
2.1. Panorama legislativo correlato – Imposto de Renda
Cumpre-nos, inicialmente, apresentar um panorama legislativo sobre questões intimamente relacionadas. Nesse sentido, a Lei nº 9.249/954, que trata do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, na parte que trata da incorporação de bens ao capital de empresas, está assim redigida:
Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
§ 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60. do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.
Ou seja, há permissão legal para que o imóvel seja incorporado pelo valor histórico de aquisição ou pelo valor de mercado. Caso se opte por este último, deverá ser verificada a ocorrência de ganho de capital tributável. Se a opção for pelo valor histórico, não haverá ganho de capital tributável; no entanto, como demonstraremos a seguir, haverá incidência do ITBI sobre o valor que exceder o valor da incorporação, limitado ao valor real do imóvel.
2.2. Panorama Judicial – Julgamento pendente no STF
Ocorre que tal entendimento ainda não foi judicialmente abonado e, por ora, a imunidade estudada — cuja finalidade é a mobilização de bens imóveis para o desenvolvimento da atividade empresarial — pode estar servindo de amparo àqueles que, simplesmente, pretendem se furtar ao pagamento de tributos.
A decisão aguardada do STF está vinculada a um caso ocorrido em um município catarinense (RE 796.376/SC5), no qual a decisão administrativa de lançar o ITBI sobre a diferença entre o valor histórico e o valor de mercado dos imóveis foi impugnada por mandado de segurança. A medida foi acolhida em primeira instância, mas posteriormente reformada pelo Tribunal de Justiça de Santa Catarina. Inconformado, o contribuinte interpôs Recurso Extraordinário, cuja repercussão geral foi reconhecida e que, atualmente, está pendente de julgamento.
Embora não seja possível antecipar o desfecho da contenda, as precisas palavras do Procurador-Geral da República, Rodrigo Janot, em sua manifestação, vão ao encontro do nosso entendimento:
De mais a mais, no tratamento das imunidades constitucionais tributárias, cumpre, sempre e com bastante zelo, observar qual é o valor que a imunidade contempla, de modo a extrair a medida e o alcance da regra pela teleologia de sua existência, “com escopo de assegurar à norma supralegal sua máxima efetividade”.
E, em continuidade à sua argumentação, o Procurador-Geral da República citou pequeno trecho do RE 627.815/PR6, de relatoria da Ministra Rosa Weber, que trata de questão análoga relativa ao PIS e à COFINS, a fim de embasar sua manifestação — o que chamou nossa atenção.
Ao analisarmos o referido recurso, verificamos que ele pode lançar luz sobre a problemática ora abordada e, acreditamos, pode indicar o possível desfecho do próprio RE 796.376/SC, ainda sem data para julgamento.
Como se trata de fundamentações já dotadas de grande precisão, e para evitar o risco de corromper o entendimento a que se prestam, passo a transcrever trechos do RE 627.815/PR, seguidos de breves comentários:
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
Temos aqui uma contribuição preciosa para que se dê a mais adequada interpretação e integração ao benefício tributário previsto constitucionalmente.
Em trecho posterior, ficou assentado:
Com efeito, ao apreciar o aludido recurso extraordinário(*), esta Corte decidiu que a imunidade não se aplicava: i) à CSLL, por incidir sobre o lucro, e não sobre a receita; e ii) à extinta CPMF, por incidir sobre as operações financeiras realizadas posteriormente à exportação, e não sobre o resultado imediato da operação.
Em outros termos, julgou esta Corte que a imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal somente tutela as receitas decorrentes das operações de exportação, não alcançando o lucro das empresas exportadoras. Isso porque se trata de imunidade objetiva, concedida às receitas advindas das operações de exportação, e não subjetiva, a tutelar as empresas exportadoras, no que diz com o seu lucro.
(*) se referindo ao RE 474.132
Podemos inferir que o STF entendeu que a imunidade não alcança fatos que não estejam diretamente relacionados à finalidade da norma imunizante — no caso, isentar as receitas originadas diretamente da exportação, sem incluir eventos econômicos posteriores.
Por outro lado:
Percebe-se que as receitas advindas de variações cambiais ativas são consequência direta das operações de exportação de bens e/ou serviços (conjugadas à oscilação cambial favorável), qualificando-se como “receitas decorrentes de exportação”.
De fato, o contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, estando diretamente associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas: o exportador vende a divisa estrangeira que receberá do comprador à instituição financeira autorizada a operar com câmbio, a fim de receber o pagamento em moeda nacional.
Noutras palavras, o exportador está obrigado a celebrar o contrato de câmbio, pois não se permite que receba o pagamento em moeda estrangeira.
Nesse ponto, ao reconhecer o contrato de câmbio como parte indissociável do processo de exportação, o STF concluiu pelo reconhecimento da imunidade para a possível variação cambial dele decorrente, em consonância com o dispositivo constitucional, que visa a ampliar a competitividade das empresas exportadoras brasileiras, evitando-se a chamada “exportação de tributos”.
Finalmente:
Por conseguinte, na definição do conteúdo semântico de um enunciado normativo que veicule uma imunidade tributária, deve-se perquirir sobre a finalidade constitucional que deu ensejo à sua instituição. Somente por intermédio desse esforço interpretativo, é possível definir se determinado fato está ou não excluído da competência impositiva de determinado ente.
Revela-se, pois, impróprio afirmar-se genericamente que as imunidades sempre deverão ser interpretadas de forma ampla ou restrita.
À vista dos trechos acima, concluímos que a tendência do STF é buscar o significado teleológico das imunidades tributárias — o que se mostra coerente. Afinal, a regra constitucional é o pagamento de tributos, e as imunidades só devem ser reconhecidas quando compatíveis com sua finalidade e com os princípios constitucionais.
Não surpreende, portanto, a conclusão do Procurador-Geral da República nos autos do RE 796.376/SC:
À luz desse entendimento, o acórdão da Corte de Justiça originária não merece reparos quando afirma não se conformar à teleologia do dispositivo a possibilidade de imunização de bens cujo valor seja substancialmente superior ao valor das cotas que se prestam a integralizar.
Preserva-se, por essa leitura, a intangibilidade do valor subjacente à imunidade objetiva do art. 156, § 2º, I, da Constituição. Previne-se, igualmente, a simulação em prejuízo de terceiros e do próprio contrato social ou com o objetivo de fraudar as normas de imposição tributária existentes.
Ou seja, entendemos que o STF — alinhado, inclusive, ao espírito do Decreto-Lei nº 4.657 — deve manter seu posicionamento no sentido de buscar o sentido teleológico da norma imunizante, sem ampliá-la ou restringi-la indevidamente, mas conferindo-lhe concretude, de modo a não estimular condutas voltadas a burlar o pagamento de tributos.
2.3. Prejuízo na arrecadação de outros impostos
Além do IR e do ITBI, a arrecadação do ITCMD também pode ser prejudicada. Isso porque, no caso de falecimento de um dos sócios ou de doação das cotas da sociedade — situações que, a princípio, configuram fatos geradores do imposto estadual —, o valor do capital social será significativamente inferior ao valor real, ocasionando perda de receita. Ou seja, no caso de incorporação dos imóveis pelo valor histórico, sem a cobrança do ITBI sobre o valor excedente, poderá haver lesão aos três entes federativos.
Considerando que há a possibilidade de escolha entre a incidência do IR ou do ITBI, ainda assim poderá haver vantagens na opção pela incorporação — tudo em perfeita sintonia com os preceitos constitucionais. O contribuinte poderá verificar onde o impacto será menor: se no pagamento do IR (ganho de capital) ou do ITBI.
O que não se pode admitir é que, por meio da desvirtuação do benefício, sejam lesados os interesses dos três entes federativos.
Ainda de acordo com o Procurador-Geral da República, em sua já citada manifestação7 nos autos do RE 796.376/SC, e valendo-se de conceitos do Direito Empresarial, o tema foi bem circunscrito:
De outra parte, sabe-se que, pela leitura de BERTOLDI e RIBEIRO, o capital social das empresas desempenha funções externas e internas. Com relação ao exterior, é garantia dos credores da sociedade.
Já internamente:
A função social do capital social, composto inicialmente pelas contribuições aportadas à sociedade, é de supri-la de bens necessários para a exploração da empresa, nos termos preconizados por seus sócios e conforme seu objeto social. Destaca-se também a função do capital social em determinar as forças que agem internamente na sociedade e na condução de seus rumos, pois o peso do voto de cada um dos sócios é determinado proporcionalmente em relação à sua participação no capital social.
À luz dos conceitos advindos da prática comercial, a incorporação de um imóvel cujo valor de mercado seja substancialmente superior ao valor de incorporação (valor “histórico”) configura uma possível situação de abuso de direito.
Isso porque, como no caso atualmente em discussão no STF, se a empresa necessita de um pequeno capital social — que poderia ser obtido com a incorporação de apenas um imóvel (ou parte dele) —, qual seria a justificativa para incorporar imóveis com valores reais muito superiores? Trata-se, ao que tudo indica, de um típico caso de abuso de direito.
Considerando-se que a imunidade aplicável às incorporações de imóveis ao capital social das pessoas jurídicas constitui exceção à regra geral de pagamento do tributo, entendemos não haver justificativa plausível para estender o benefício a imóveis que não desempenharão qualquer função na atividade empresarial. Isso representaria uma afronta àqueles que, contribuindo com os cofres públicos mediante o pagamento do ITBI, não contam com qualquer mecanismo equivalente de benefício.
No mesmo sentido, o alargamento indevido do benefício pode incentivar a criação de empresas com o único propósito de receber imóveis, sem qualquer intenção real de desenvolver atividade econômica ou oferecer a contrapartida típica de quem se beneficia de uma imunidade tributária.
Diante do exposto, parece evidente que o entendimento sobre a incorporação de imóveis ao capital social de pessoas jurídicas carece de ajustes substanciais.
3. Conclusão
É inegável o direito que o cidadão tem de não ser tributado em determinadas situações. Contudo, por justiça àqueles que não podem se valer do benefício, é necessário reconhecer esse direito na exata medida do objetivo que o constituinte teve em mente ao criá-lo — ou seja, favorecer o aumento da atividade econômica e os benefícios inerentes que ela proporciona à sociedade.
A crescente conscientização sobre os direitos dos cidadãos é de grande importância para o fortalecimento da nossa jovem democracia. No entanto, as exigências por serviços públicos de qualidade não podem ignorar as necessidades de caixa dos entes federativos, em especial dos municípios. Estes são o elo inicial da estrutura estatal e sobre eles recaem grande parte dos ônus relacionados à efetivação dos direitos fundamentais constitucionalmente previstos.
As recentes manifestações públicas, que levaram milhões de pessoas às ruas em defesa de serviços de qualidade, do fim da corrupção, da ineficiência estatal e do empreguismo, devem ter como contrapartida o comportamento ético do cidadão.
Acreditamos que esse posicionamento ético deve fazer parte do cotidiano tanto daqueles que pretendem se valer de direitos constitucionalmente previstos, quanto da administração pública, no exercício de suas atividades arrecadatórias.
Por fim, o Poder Judiciário só cumprirá com efetividade suas atribuições se aplicar os dispositivos legais relacionados aos benefícios tributários em perfeita sintonia com os preceitos constitucionais orientados ao bem comum.
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 22 out. 2015.
______. Decreto-Lei no. 4.657, de 4 de setembro de 1942. Lei de Introdução às normas de Direito Brasileiro. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del4657compilado.htm>. Acesso em 22 out. 2015.
______. Lei no. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9249.htm>. Acesso em: 22 out. 2015.
______. STF. RE no. 627815. - PR. Relatora Ministra Rosa Weber, 2013. Disponível em: https://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=3925409>. Acesso em 26 out 2015.
______. STF. RE no. 796376. - SC. Relator Ministro Marco Aurélio, 2015. Disponível em: <https://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=4529914>. Acesso em: 26 out. 2015.
ICHIHARA, YOSHIAKY. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000.
MELO, JOSÉ EDUARDO SOARES DE (apud ICHIHARA, Yoshiaky, op. cit). Curso de direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997
Notas
1 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 14 out. 2015.
2 BRASIL, Decreto-Lei no. 4.657, de 4 de setembro de 1942. Lei de Introdução às normas de Direito Brasileiro. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del4657compilado.htm>. Acesso em 22 out. 2015.
3 MELO, José Eduardo Soares de (apud ICHIHARA, Yoshiaky, Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000). Curso de direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997. p. 89.
4 BRASIL. Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9249.htm>. Acesso em: 22 out. 2015.
5 BRASIL, STF. RE nº 796.376. - SC. Relator Ministro Marco Aurélio, 2015. Disponível: <https://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=4529914>. Acesso em: 26 out. 2015.
6 BRASIL, STF. RE nº 627815. - PR. Relatora Ministra Rosa Weber, 2013. Disponivel em: https://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=3925409. Acesso em 26 out 2015
7 BRASIL. STF. Disponível em: https://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=4529914&numeroProcesso=796376&classeProcesso=RE&numeroTema=796. Acesso em: 22 out 2015.
