Os conceitos de cidadania, humanidade e igualdade, quando transformados em dogmas constitucionais, com o avento do constitucionalismo, já motivavam movimentos sociais, fomentados a partir do esforço da sociedade organizada, com o fim de garantir direitos mínimos àqueles que, em situação de "vulnerabilidade social" e ou "carência", desconhecem a existência de condições mínimas de dignidade.
Tais movimentos revelam-se sob variadas formas, sendo, também, compreendidos segundo diversas concepções. No Brasil, as evidentes dificuldades enfrentadas pelo Estado para garantir e gerenciar as demandas sociais - mesmo elevando-as à condição de direitos constitucionais - refletiram, também, na postura do legislador constituinte originário. Este, por sua vez, decidiu fortalecer a iniciativa privada, sobretudo, concedendo imunidades tributárias, na compreensão de que a minimização das diferenças perpassa, expressivamente, pela atuação do Terceiro Setor – agente que revela a concepção e a execução de políticas públicas, gestadas e geridas no núcleo da sociedade excluída, mas solidificada para os desafios, que podem resultar na conquista de seus direitos mais fundamentais.
Organizada para a consecução de objetivos comuns, a sociedade idealiza núcleos vivos e jurídicos, voltados ao implemento de finalidades públicas ou mesmo ao interesse de determinada coletividade, mas, em geral, com natureza social e ou assistencial – Código Civil, Art. 44. Vale dizer, não têm "interesse lucrativo", nem pautam suas ações visando ao atendimento das necessidades pessoais de fundadores, diretores e sócios. Suas atividades têm como fim o interesse geral e público, coincidindo assim com as finalidades explicitadas no Estatuto Maior – a Constituição Federal.
Nas palavras do ilustre Procurador Geral de Justiça do Ministério Público do Distrito Federal e Territórios, Dr. José Eduardo Sabo Paes [1]: "As fundações como associações e as sociedades – digo, as entidades sem fins lucrativos – representam, hoje, corpos intermediários, entre o Estado e o indivíduo, e sua existência se considera necessária para atender a determinadas necessidades sociais, desde uma concepção participativa na consecução de fins de interesse geral". (grifo nosso).
Os benefícios concedidos pelo Estado às Entidades de Interesse Social, manifestados na Constituição – Art. 150, VI, c, quando trata das imunidades ou atestados na legislação infraconstitucional, via das isenções, bem como de outros incentivos, a exemplo da prioridade para a celebração de parcerias em diversos programas e ou projetos públicos, caracterizam verdadeira contrapartida, frente aos resultados apurados, em razão das atividades desenvolvidas pela sociedade que, gerindo políticas públicas como finalidades próprias, conseguem atingir mais facilmente as comunidades carentes, modificando o contexto social.
1.Da Natureza Jurídica da Imunidade Tributária
Acreditando que a histórica e profícua divergência doutrinária acerca da natureza jurídica das imunidades tributárias só contribuiu para evolução dos entendimentos, partimos da lição do Professor Paulo de Barros Carvalho [2], quando ensina:
"Imunidade é uma classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas" (grifo nosso).
Assim, concluímos que, com relação às Entidades de Interesse Social, os entes tributantes não têm competência para a instituição de impostos, desde que o legislador constituinte originário, expressamente, atestou a qualidade da parceria implícita que existe entre tais pessoas jurídicas, para o alcance de objetivos comuns, em benefício do interesse geral. Dessa forma, a imunidade transmuta-se em contrapartida; tributar o patrimônio, a renda ou os serviços desses parceiros significaria, no mínimo, inviabilizar tais iniciativas.
2.Do Regime Tributário das Entidades de Interesse Social
Ao tempo em que retirou a competência dos sujeitos ativos da tributação – União, Estados, Distrito Federal e Municípios - a Constituição Federal [3] condicionou o sujeito passivo, Entidades de Interesse Social, objeto de nosso estudo, à observância de requisitos previstos em lei.
Nesse diapasão, é de fundamental importância perquirir em qual contexto o legislador constituinte originário limitou o alcance da imunidade tributária, notadamente para a identificação do destinatário/beneficiário da norma, visto que não basta dizer "instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei". Surgem, então, quatro aspectos a serem explorados:
-O primeiro aspecto resgata sobre quais tributos a norma imunizante impera; não há dúvidas quanto ao dispositivo constitucional, uma vez que o mesmo dispõe imunidade quanto aos impostos, o que revela liberdade de ação dos entes tributantes, no que pertine às taxas e às contribuições de melhoria. Nesse sentido, é importante ressaltar que, via de regra, é política incentivadora aos referidos movimentos sociais permanentes, a prática da concessão de isenções por parte do Estado, desde que, também, sejam observadas condições peculiares;
- O segundo aspecto traz a compreensão do que se entende por finalidade não lucrativa. É no contorno das características jurídico-finalísticas das Entidades de Interesse Social, que poderemos apreender o sentido da referida advertência. De fato, a finalidade lucrativa não depende da existência ou inexistência de lucro; primeiro, porque tais entidades têm finalidades voltadas à transformação da realidade social e não ao benefício aos seus fundadores, sócios ou diretores; segundo, porque o resultado de suas atividades deve ser destinado, exclusivamente, ao fomento de suas finalidades. Ora, se pela prestação de serviços ou pelo implemento de outra atividade, a Entidade conseguir apurar mais do que o suficiente à própria subsistência – o que, via de regra, é esperado - o referido "superávit’ ou "lucro" será, integramente destinado às finalidades estatutárias desse organismo social, entendendo-se que reverterá à sociedade envolvida, pelo atendimento de suas demandas; terceiro, porque se há proibição expressa em seus Estatutos, de distribuição de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título, e mesmo no caso de dissolução da pessoa jurídica, a atividade será desinteressada;
- O terceiro aspecto se refere à identificação da norma legal que tenha qualidade suficiente para regular os requisitos anunciados na Constituição Federal, uma vez que o naufrágio do veículo imunizatório estaria certo, com a permissão aos legisladores ordinários dos entes tributantes, para promover a imposição dos limites ao alcance do benefício constitucional. Registrada a presente consideração, somos pela doutrina que limita à Lei Complementar o estabelecimento de requisitos que selecionem os beneficiários da referida imunidade tributária, de forma a contemplar fielmente os princípios norteadores da decisão do legislador constituinte originário. Recepcionado pela Constituição Federal de 1988, como Lei Complementar, o Código Tributário Nacional disciplina, taxativamente, os requisitos, tais sejam: "Art. 14.... I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II. aplicarem, integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros capazes de assegurar sua exatidão."
- O quarto aspecto destaca as finalidades entendidas como de interesse social. Para tanto, tem-se na Constituição Federal o norte positivo, a partir do que dispõe, em seu artigo 6º, quando trata dos direitos sociais [4]; buscando parâmetro para atuação no Estatuto Maior e, seguramente, nas diferenças sociais que marcam os mais diversos "brasis", as Entidades de Interesse Social têm vasto espaço de atuação, limitando-se, porém, ao implemento das finalidades esboçadas em seus Estatutos Sociais - lei privada dessas pessoas jurídicas, que deve ser observada, sob pena de configurar-se desvio de finalidade, a execução de ações não previstas, previamente, em sua constituição.
3.Imunidade de Contribuição para a Seguridade Social - § 7º do Art. 195 da Constituição Federal [5]
Apesar de prévia interpretação literal resultar no entendimento de que o §7º do Art. 195 trata de isenção – quando o ente tem competência para tributar e se exime de fazê-lo - somos pela doutrina que os limites impostos pelo legislador constituinte originário ao poder de tributar, são imunidades, uma vez que na Constituição Federal, ele definiu, também, o poder de tributar. Pouco importa a terminologia utilizada, mas a compreensão dos princípios constitucionais tributários que validam o Sistema Tributário Nacional. Nesse sentido, ensina Gustavo Saad Diniz [6]:
"De se ressaltar, ainda, que o dispositivo não legou qualquer opção ao ente tributante para criação de regras de isenção. Ao contrário disso, o constituinte criou regra de supressão de competência normativa, impedindo a tributação sobre as entidades de assistência social reconhecidas. O texto da CF/88, portanto, não utilizou a melhor técnica semântica, devendo-se interpretar a norma como sendo de imunidade." (grifos nossos).
Por outro lado, o princípio das finalidades que justificam a existência das Entidades de Interesse Social, é o atendimento de demandas sociais, portanto, públicas. Compreensível, então, a concessão do "favor constitucional", segundo a melhor doutrina, ratificada pelo Supremo Tribunal Federal. [7]
Acatada a posição que defende a decisão do legislador constituinte originário pela imunidade, instala-se polêmica acerca da norma destinada a estabelecer as "exigências" para o gozo do benefício fiscal. À luz do inciso II do Art. 146 da Constituição Federal [8], somente por Lei Complementar o legislador ordinário regulará as limitações constitucionais à competência tributária. Assim, o Código Tributário Nacional, recepcionado como norma complementadora, é o veículo adequado para traçar as referidas exigências.
A despeito desse entendimento, pela via de Lei Ordinária – 8.212/91 – Art. 55, o legislador "vinculou" a concessão do benefício fiscal ao atendimento das seguintes exigências, cumulativamente:
1.reconhecimento da pessoa jurídica como sendo de Utilidade Pública federal e estadual ou distrital ou municipal;
2.registro da pessoa jurídica junto ao Conselho Nacional de Assistência Social, com concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, que deve ser renovado, por processo de auditagem de relatórios de atividades, a cada 3 anos;
3.promoção gratuita e exclusiva de assistência social beneficente a pessoas em "risco pessoal" ou em "estado de vulnerabilidade social", notadamente crianças, adolescentes, idosos e portadores de cuidados especiais;
4.proibição de distribuição do patrimônio da pessoa jurídica, pela proibição de remuneração, vantagens ou benefícios aos sócios, diretores, conselheiros, fundadores ou benfeitores, a qualquer título;
5.obrigatoriedade da destinação, integral, dos resultados de suas atividades na manutenção e no desenvolvimentos dos seus objetivos estatutários.
Ainda, não bastasse o alargamento acrescentado aos requisitos estabelecidos pelo Código Tributário Nacional, que a rigor traz limitações em "numerus clausus", o legislador ordinário concedeu ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, a "competência para julgar" [9] os pedidos de reconhecimento do benefício fiscal, bem como o "poder de cassá-lo." [10] Instaura-se, dessa forma, um contexto de total insegurança jurídica, uma vez que o reconhecimento da parceria e a constitucionalização da contrapartida do Estado ao trabalho social realizado pelo Terceiro Setor, pode não ser ratificado pelo legislador ordinário e ou pelo Poder Executivo, que "outorgaram-se" poderes de: a uma, traçar as exigências; a duas, fiscalizar; e, a três, reconhecer o benefício, concedendo a imunidade e cassá-lo, segundo os mais diversos critérios de análise.
Ressalte-se que o dever de fiscalizar a atuação das Entidades de Interesse Social deve ser prioridade, não só porque os entes tributantes deixam de arrecadar dividendos, em razão das imunidades e isenções concedidas, mas, sobretudo, porque as referidas pessoas jurídicas atuam com políticas públicas e demandas sociais que se refletem, diretamente, na vida de pessoas – do povo, um dos componentes fundamentais à autonomia do Estado. Quanto mais significativos são os índices que revelam as diferenças sociais de um povo, maior a fragilidade da respectiva nação.
Entendemos que não é pela insegurança jurídica, que se fortalecem institutos. A eficiente instrumentalização dos órgãos fiscalizadores – os Conselhos de Assistência Social, em nível nacional, estadual, distrital e municipal; o Ministério Público; o Ministério da Justiça, para o controle das atividades do Terceiro Setor - iniciará o necessário processo de gestão, responsável pela garantia da transparência do investimento realizado pelo Estado, quando fomenta as atividades desenvolvidas pela sociedade organizada.
4. O Alcance das Imunidades Tributárias: Atividades Econômicas das Entidades de Interesse Social.
Não faz parte dos hábitos culturais brasileiros a destinação de bens pessoais ao fomento de iniciativas privadas, voltadas ao trato das questões sociais, sejam elas educacionais, culturais, de saúde ou mesmo de subsistência.
As alarmantes diferenças que segregam cada vez mais a população brasileira, ora motivam ações individuais e transitórias que, em geral, não estabelecem condições de inclusão social, uma vez que se revestem no simples assistencialismo; ora se transformam em bandeiras partidárias, pela gestão de programas oficiais pouco eficientes e incentivadores do descrédito às políticas públicas. Ademais, a concentração de riqueza é tão perniciosa, que as grandes fortunas se tornam improdutivas, descaracterizando a função social da propriedade.
Nesse contexto, o Terceiro Setor enfrenta, ainda, as amarras deixadas pela lacuna legislativa acerca do tratamento legal adequado às atividades que possam garantir a viabilidade econômica das Entidades de Interesse Social. Ora, se não há uma tradição cultural de doações, se a Entidade de Interesse Social tem como política institucional não receber recursos públicos para o implemento de suas atividades, faz-se mister o reconhecimento da legitimidade das ações que desenvolve, para a subsistência de suas finalidades estatutárias.
A divergência surge a partir da interpretação literal do § 4º, do Art. 150 da Constituição Federal [11] que, em tese, limita a concessão da imunidade tributária apenas ao patrimônio, à renda e aos serviços resultantes do desenvolvimento das finalidades das Entidades de Interesse Social.
Se a compreensão da norma constitucional se restringe apenas a tal interpretação, temos que as finalidades assistenciais que motivam a existência de tais Entidades seriam sacrificadas pela inanição. É a interpretação lógica. Como manter uma estrutura jurídica que produz projetos, serviços, atendimentos, que emprega, compra, enfim, como qualquer pessoa, tem direitos e obrigações?
Nesse cenário, a mais abalizada doutrina e o Supremo Tribunal Federal [12] defendem que a imunidade tributária concedida às instituições assistenciais e ou de educação, sem fins lucrativos, alcance, também, o patrimônio, a renda, e os serviços resultantes de suas atividades econômicas, uma vez, que, obrigatoriamente, todo lucro ou superávit apurado com tais atividades deve reverter aos fins assistenciais e ou sociais que justificam sua existência.
Ao defender a legitimação da atividade econômica das fundações Gustavo Saad Diniz [13], observa:
"Os fins não lucrativos, inerentes às fundações, não afastam a possibilidade de que a entidade preste serviços remunerados, desde que sirvam para incrementar o patrimônio e se reverter ao cumprimento dos escopos determinados, sem descaracterizar a fundação. Verifica-se que o patrimônio, estático, não é capaz de alcançar os escopos previstos pelo instituidor."
Entendemos que o reconhecimento do benefício fiscal, inclusive por meio de norma expressa, resultaria, no mínimo, em dois benefícios diretos: primeiro, incentivo para que as Entidades de Interesse Social busquem a própria subsistência, evitando recorrer às verbas públicas para a viabilidade de suas finalidades; segundo, evitar que o Estado se beneficie, indevidamente, tributando atividades cujo fim é o atendimento a demandas públicas.
Por fim, asseveramos que a compreensão do histórico jurídico que circunda as Entidades de Interesse Social e a sua relação com o Estado, não são passíveis de finalização em um só diálogo, principalmente, porque a força transformadora do Terceiro Setor, sem exceção conhecida, está à frente da normatização legal de seu contexto, acompanhando as transformações e as necessidades da sociedade em tempo real.
Notas
1 SABO PAES, José Eduardo. Fundações e Entidades de Interesse Social: Aspectos jurídicos, administrativos, contábeis e tributários. Brasília: Brasília Jurídica, 2003.
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995.
3Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:...
VI – instituir impostos sobre:...
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
4 CF. Art. 6º. São direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
5 CF. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:...
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:...
§ 7º. São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
6 DINIZ. Gustavo Saad. Direito das Fundações Privadas. Teoria Geral e Exercício de Atividades Econômicas. Porto Alegre: Síntese, 2003.
7 Vide o acórdão da 1ª Turma do STF, no MS 22.192-9.
8 CF. Art. 146. Cabe à lei complementar:...
II. regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
9Lei 8.212/91. Art. 55....
§ 1º. Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.
10§ 4º. O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS – cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.
11 CF. Art. 150....
§ 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
12 Recurso Extraordinário n.º 144.900-4SP, publicado no DJ de 26.9.97, Rel.Min. Ilmar Galvão. Recorrente Associação Oswaldo Cruz e Recorrido Município de São Paulo, julgado em 22.4.97. Ementa: "IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150,VI,C DA CONSTITUIÇÃO. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇO CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO DE VEÍCULOS NO PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE. Ilegitimidade. Eventual renda obtida pela instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da Corte: RE 116.188-4. Recurso conhecido e provido.
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DINIZ. Gustavo Saad. Direito das Fundações Privadas. Teoria Geral e Exercício de Atividades Econômicas. Porto Alegre: Síntese, 2003.
