INTRODUÇÃO
O cerne principal deste trabalho contempla o estudo da tipicidade do crime de descaminho, em especial quanto a necessidade da ocorrência do lançamento tributário para sua constituição.
Sob estas premissas, serão levantados pontos essenciais que servirão como eixos, quais sejam: a) Qual deve ser a importância do procedimento administrativo no crime de descaminho; b) De que forma o lançamento tributário tipifica o crime de descaminho previsto no código penal; c) O crime de descaminho possuiu seus fundamentos nos crimes contra a ordem tributária ou nos crimes contra administração pública. d) O crime de descaminho consuma-se em qual momento.
Quando falamos crimes tributários, logo vem à mente, quase que instantaneamente a gama de tributos e procedimentos administrativos junto a fazenda pública que envolve os atos da vida civil, em especial as originárias das negociações empresariais.
Tal situação não seria diversa quando tratamos do delito de descaminho, previsto no art.334 do Código Penal Brasileiro.
O objetivo deste trabalho é demonstrar se existe a formalização do crédito tributário para ocorrência do crime de descaminho, ou se o referido delito constitui-se independentemente do lançamento tributário.
Inicialmente, fez-se necessário demostrar o conceito, essência, fundamento e constituição do crime de descaminho descrito no art. 334, Código Penal, com a finalidade de diferenciar e demonstrar se o delito, objeto de pesquisa possuí seus fundamentos no direito penal tributário ou no direito penal administrativo, tendo em vista sua inclusão no capítulo II do Título XI do Código Penal1.
Em segundo plano, após a identificação dos fundamentos do delito do art. 334, C.P., buscou-se investigar o conceito de tributos, procedimento administrativo tributário e lançamento tributário.
Realizado o levantamento do conceito e fundamentos do delito de descaminho, bem como do procedimento e lançamento tributário, passou-se a demonstrar o efeito deste lançamento no crime de descaminho, especialmente quanto a sua tipicidade.
Contudo, visando alcançar os fundamentos deste trabalho científico, buscaram-se os objetivos por meios dos instrumentos metodológicos conhecidos como: pesquisas bibliográficas, artigos científicos apostos no meio virtual e jurisprudências dos Tribunais Estaduais, Federais e Superiores.
1. DO DELITO DE DESCAMINHO INCLUSO NOS ROLS DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
O delito de descaminho encontra sua tipificação no art. 334, caput do Código Penal, vejamos:
Descaminho
Art. 334. Iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria:
A doutrina conceitua o crime de descaminho como sendo a fraude utilizada para iludir, total ou parcialmente o pagamento de imposto de importação e exportação e/ou direitos, de produtos extrangeiros ou nacionais. (Masson, 2015)
O crime de descaminho foi instituído junto com o Código Penal de 1940, ou seja, sua inclusão junto aos crimes contra administração pública deu-se antes da consolidação do sistema tributário como é visto hoje e da lei que instituiu os crimes contra a ordem tributária2.
Com a edição da lei 8.137/90, referente aos crimes contra a ordem tributária, iniciaram-se as discussões doutrinárias e jurisprudenciais ao entorno do descaminho, pois, os delitos tributários foram considerados pela doutrina em sua totalidade como crimes materiais, com exceção do delito de descaminho que foi considerado como crime formal por estar incluído nos crimes contra a administração pública. (PRADO, 2014)
Por mais de 8 anos, a doutrina e a jurisprudência divergiram quanto à necessidade ou não do resultado naturalístico no crime de descaminho, bem como nos crimes contra a ordem tributária, sendo que a corrente majoritária nos Tribunais considerava o descaminho como crime formal, sob o argumento de que o art. 334, caput, Código Penal previa em seu texto a figura do contrabando3, e em sendo reconhecido como crime material o descaminho, levaria por vinculação, o delito de contrabando a mesma interpretação.
Todavia, no ano de 2009, o STF em decisão colegiada, passaram a editar súmula vinculante sob número 24, que prevê os delitos contra a ordem tributária como sendo crimes materiais:
Súmula Vinculante 24
Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
Com a edição da súmula vinculante, voltaram os doutrinadores a rediscutirem com mais ênfase a característica do delito descaminho e sua inclusão nos crimes contra a ordem tributária.
Por mais de 50 anos, o crime de descaminho permaneceu junto com o crime de contrabando, até a cisão legislativa do art. 334. do Código Penal no ano de 20144.
A súmula vinculante 24 e a dicotomia e deslocamento do crime de contrabando para o art. 334-a do Código Penal inflou a discussão já reiniciada no ano de 2009 quanto ao delito de descaminho ser crime material em razão de suas bases tributárias.
Após estas modificações legais, os doutrinadores, bem como os Tribunais Estaduais, Federais e Superiores passaram a modificar seus entendimentos no sentido de incluir o descaminho no rol de crimes contra a ordem tributária, contudo, a matéria não se encontra pacificada.
3. OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO CRIME DE DESCAMINHO
O delito de descaminho, por possuir divergências doutrinárias e jurisprudências, fez-se necessário apresentar sua classificação típico penal, tendo por finalidade demonstrar que o referido crime possui sua consumação com o lançamento definitivo do tributo e não somente com o ato da Elusão.
O crime de qualquer ordem, para ser punível nos fundamentos da teoria tripartida do crime, deverá apresentar três elementos distintos, quais sejam: a) fato típico; b) antijurídico/ilicitude; c) culpável. (ESTEFAM, 2012)
Neste trabalho científico, em razão de seu objeto, será analisado e levantado apenas o fato típico, em especial alguns dos elementos do enquadramento do fato, ou seja, tipicidade e o resultado naturalístico, por serem estes de maior relevância para o tema.
Quanto ao conceito de fato típico e seus elementos formadores Ricardo Antonio Andreucci (2014) assim ensina:
É o comportamento humano, positivo ou negativo, que provoca um resultado e é previsto na lei penal como infração. É aquele que se enquadra perfeitamente nos elementos contidos no tipo penal . O fato típico é composto dos seguintes elementos: a) conduta humana dolosa ou culposa; b) resultado; c) nexo de causalidade entre a conduta e o resultado; d) enquadramento do fato material a uma norma penal incriminadora.
Tem-se como elementos essenciais da tipicidade do art. 334, CP, o objeto jurídico, tipo objetivo, tipo subjetivo e sua consumação. (MASSON, 2014)
Quando se fala em objeto jurídico na classificação do delito, este se traduz na proteção de determinado direito que o sistema penal pretende tutelar.
A doutrina quanto ao crime de descaminho diverge quanto a sua proteção jurídica, dividindo-o em duas correntes.
Para a primeira corrente doutrinária, o crime de descaminho tentou por meio do direito penal proteger apenas o erário público (ANDREUCCI, 2014), já para a segunda corrente, ou seja, para os adeptos de que o delito do art. 334, C.P está incluído no rol dos crimes contra a ordem tributária, aduz que o referido crime não protege apenas o erário público, mas também o interesse econômico estatal, o produto nacional, a economia, o equilíbrio econômico entre as importações e exportações e o recolhimento de tributos que tem por função manter as atividades essenciais do Estado. ( PRADO, 2014).
Outro elemento de importância para o tema em estudo é o tipo objetivo, que se divide em núcleo e elementos do tipo.
O núcleo do tipo objetivo do art. 334, CP, é o verbo iludir que vem da palavra do sistema tributário Elusão que significa enganar, mascarar a realidade, simular, que exige o elemento do tipo objetivo que são o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria (CAPEZ, 2014)
Dentre os elementos do tipo do art. 334, CP temos o imposto vinculado a entrada e saída de mercadoria, que é traduzido pelo direito constitucional tributário como sendo os impostos de importação e exportação esculpidos no art. 153, I e II, CF:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
Todavia, como o elemento do tipo exige a elusão quanto ao pagamento de imposto de importação e exportação, e como a forma de constituição do imposto e seu pagamento são formalizados pelas normas do sistema tributário, tem-se que o art. 334 do Código Penal é uma norma homogênea e heterogênea imperfeita, pois, necessita ser complementada por outras normas decorrentes do mesmo ente que as criou, qual seja: Poder Legislativo, bem como por atos administrativos. (NUCCI, 2014)
Além do tipo objetivo, o agente deverá possuir a consciência de que está iludindo parcial ou totalmente o pagamento de imposto de importação e exportação.
Neste sentido Capez (2014) ensina:
É o dolo, isto é, a vontade livre e consciente de importar ou exportar mercadoria absoluta ou relativamente proibida; ou ilidir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria.
Com relação à consumação do crime do art. 334, CP, há divergência doutrinária e jurisprudencial, no sentido da necessidade ou não do resultado naturalístico.
Para os que compreendem que se trata de crime formal, a consumação do delito ocorreria no momento da elusão do pagamento do direito ou do imposto de importação ou exportação. (MASSON, 2014).
Todavia, para os que se posicionam na tese do crime formal, sob a lente constitucional tributária penal, tem-se que o referido dispositivo encontra-se submerso nos fundamentos e diretrizes do sistema tributário, da mesma forma que os delitos da lei 8.137/90, o que leva a verificar que a consumação do delito desta espécie ocorre quando da constituição do crédito tributário por meio da consolidação do lançamento.
Sob este viés o Supremo Tribunal de Justiça assim decidiu:
HABEAS CORPUS IMPETRADO EM SUBSTITUIÇÃO AO RECURSO PREVISTO NO ORDENAMENTO JURÍDICO.
1. NÃO CABIMENTO. MODIFICAÇÃO DE ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL. RESTRIÇÃO DO REMÉDIO CONSTITUCIONAL. EXAME EXCEPCIONAL QUE VISA PRIVILEGIAR A AMPLA DEFESA E O DEVIDO PROCESSO LEGAL.
2. DESCAMINHO. PAGAMENTO DO TRIBUTO ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. POSSIBILIDADE. CRIME MATERIAL. NATUREZA TRIBUTÁRIA.
3. NECESSIDADE DE CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SÚMULA VINCULANTE Nº 24/STF. CONSTRANGIMENTO ILEGAL EVIDENCIADO.
4. HABEAS CORPUS NÃO CONHECIDO. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO, RATIFICANDO-SE A LIMINAR, PARA TRANCAR A AÇÃO PENAL Nº 5017455-61.2012.404.7100/RS, APENAS COM RELAÇÃO AO DELITO DE DESCAMINHO.
(STJ - HC: 265706 RS 2013/0059336-1, Relator: Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, Data de Julgamento: 28/05/2013, QUINTA TURMA, Data de Publicação: DJe 10/06/2013)
Com enfoque na corrente do art. 344, CP, compreende-se que para ocorrência da tipificação deste delito, faz-se necessário o lançamento definitivo do tributo.
4. DO PROCESSO E LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO COMO FORMA DE TIPIFICAÇÃO DO CRIME DE DESCAMINHO
Com a inclusão do delito de descaminho no rol dos crimes contra ordem tributária e seus elementos essenciais permeados pelo sistema tributário constitucional, sua consumação se dará com a constituição do crédito tributário, por meio do lançamento definitivo do imposto de importação e/ou exportação.
Por ser norma penal em branca, em regra homogênea, para sua consumação, o art. 334, CP, exige que ocorra o lançamento tributário conforme prescreve as normas do sistema tributário.
Para que ocorra o lançamento tributário, se faz imprescindível a realização do fato gerador.
Tem-se por fato gerador, nos ensinamentos de Hugo de Brito Machado (2015) que:
Em se tratando de situação de fato, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais, isto é, circunstâncias meramente factuais, necessárias à produção dos efeitos que geralmente delas decorrem. [...]
Em se tratando de situação jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que tal situação esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.
Nos casos dos impostos de importação e exportação, o Código Tributário Nacional prescreve o momento da ocorrência do fato gerador:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.
Em havendo o fato gerador destes impostos, temos automaticamente a consolidação da obrigação tributária. Com a consubstanciação da obrigação tributária, nasce o direito da fazenda pública em cobrar direitos estampados sob os signos tributários.
Todavia, como se trata apenas de obrigações, a fazenda pública necessita converte-las em crédito, para tanto, tal procedimento é chamado de lançamento tributário.
O lançamento divide-se em três modalidades, quais sejam: a) homologação; b) declaração; c) ofício. (AMARO, 2014).
Contudo, como se trata de lançamento no crime de descaminho, tem-se que o lançamento a ser realizado será o de ofício, tendo em vista que o contribuinte por meio de elusão deixou de pagar os impostos de importação e/ou exportação, o que acaba obrigando a fazenda pública a coletar todos os dados, aplicar a norma e quantificar o valor devido, passando na sequência a notificar o contribuinte. (CARVALHO, 2015)
O início do procedimento tributário e a notificação não constituem o tributo em definitivo o crédito tributário.
O crédito tributário, apenas será constituído quando ocorrer decisão administrativa definitiva por ausência de recursal ou pela preclusão desta.
Nos termos de Paulsen (2013), para que haja constituição definitiva do lançamento, exige-se que a decisão administrativa que declarou a obrigação tributária e constituiu o crédito, não possa ser mais revista administrativamente.
Com a ocorrência da imutabilidade administrativa da decisão, com a ocorrência do lançamento definitivo, o delito descrito no art. 344, CP, tem sua consumação, pois, é neste momento que nasce o resultado naturalístico, perfazendo completamente o fato típico do crime.
Nos fundamentos de parte da jurisprudência do STJ e da súmula vinculante 24, somadas as normas tributárias, tem-se que a consumação do delito de descaminho ocorre com o lançamento definitivo, ou seja, após a instauração do processo administrativo e notificação do contribuinte, com decorrente decisão favorável a fazenda pública que se tornou irrecorrível administrativamente.
CONCLUSÃO
Frente ao exposto, concluiu-se que o delito descrito no art. 334, Código Penal, mesmo estando incluso nos crimes contra a administração pública, possui suas bases fundadas nos crimes contra ordem tributária, pois, os elementos típicos do crime em análise possuem conceitos e regras do sistema constitucional e infra legal tributário.
Para que o delito de descaminho seja considerado consumado, faz-se necessário que o procedimento tributário seja instaurado e finalizado dentro dos parâmetros constitucionais e infra legais, em especial nos termos do Decreto Lei 70.235/72.
Insta esclarecer que se o procedimento administrativo contiver mácula ou vício, o lançamento será considerado nulo, o que levará a não constituir o crédito tributário e, portanto, não se amoldará ao requisito do fato típico, fazendo com que o ato do contribuinte seja considerado atípico frente ao ordenamento penal brasileiro.
Caso não exista qualquer mácula, após a constituição do processo tributário, o contribuinte será notificado quanto a existência do procedimento tributário, bem como, se assim o queira, poderá apresentar impugnação no prazo legal.
A instauração do procedimento administrativo e a notificação do contribuinte não equivalem ao lançamento do crédito tributário. Para que este ocorra, deverá ocorrer o “trânsito em julgado” administrativo do processo tributário.
Conforme apontado acima, o lançamento ocorrerá se o contribuinte, após ser notificado, deixar de impugnar ou impugnando sua defesa for rejeitado sem que o mesmo recorra, ou recorrendo não possua mais recursos administrativos.
Após a ocorrência do lançamento é que teremos a existência do requisito exigido no art. 334, Código Penal, ou seja, a tipificação e consumação do referido delito.
Deste modo, comprovou-se que o delito prescrito no art. 334, Código Penal, possui seus fundamentos nos crimes contra a ordem tributária e em razão desta tipificação, sua constituição e consumação, por se tratar de crime material, que exige resultado naturalístico, somente ocorrerá após o lançamento tributário, conforme posicionamento consolidado junto ao STF por meio da súmula vinculante 24.
REFERÊNCIAS
https://www.planalto.gov.br.htm
https://www.jusbrasil.com.br/
AMARO, LUCIANO. Direito Tributário Brasileiro. 20.ed. São Paulo: Saraiva. 2014.
ANDREUCCI , Ricardo Antonio. Manual de direito penal. 10. ed. rev. e atual . – São Paulo: Saraiva, 2014
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso De Direito Tributário. 27.ed. São Paulo: Saraiva, 2015.
ESTEFAM, André. Direito penal esquematizado: parte geral / André Estefam e Victor Eduardo Rios Gonçalves. São Paulo: Saraiva,2012.
MASSON, Cleber. Direito penal esquematizado: parte geral, vol . 1. 4. ed. rev . e atual . - Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2014.
MASSON, Cleber. Direito penal esquematizado: parte especial, vol . 3. 4. ed. rev . e atual. . - Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2014.
NUCCI, Guilherme de Souza. Código penal comentado: estudo integrado com processo e execução penal e apresentação esquemática da matéria com jurisprudência atualizada. 14. ed. rev., atual . e ampl . – Rio de Janeiro: Forense, 2014.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013.
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico: ordem econômica, relações de consumo, sistema financeiro, ordem tributária, sistema previdenciário, lavagem, de capitais. 2. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais.2014.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 36ª ed. São Paulo: Malheiros, 2015.
Notas
1 Título XI - Dos Crimes Contra A Administração Pública; Capítulo II - Dos Crimes Praticados Por Particular Contra A Administração Em Geral.
2 Lei 8.137 de 1990.
3 STJ - RECURSO ESPECIAL : REsp 571924 PR 2003/0132923-3.
4 Lei 13.008/2014.
