1. INTRODUÇÃO
A tarifa de energia elétrica é calculada estimando os custos com geração, transmissão e distribuição de energia, acrescentando os valores estipulados como encargos e dividindo esse valor pelo mercado da distribuidora para obter a tarifa a ser cobrada dos consumidores, ou seja, não é calculada apenas com a energia efetivamente consumida.
A respeito, exemplificando, a Fazenda Pública de Santa Catarina entende que o custo que ocorre na cadeia produtiva do setor de energia elétrica é um componente na formação do valor da tarifa de energia elétrica consumida, pelo que a Lei Complementar nº 87/96 estabelece que a base de cálculo do ICMS, neste caso, é o valor da operação e que como valor da operação deve ser entendido como todos os valores referentes a produção.
Por essas considerações, é que a Fazenda inclui na base de cálculo do ICMS as tarifas relativas aos custos com transmissão e distribuição, chamadas de TUST (Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão) e da TUSD (Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição).
Contudo, compartilho do entendimento que é indevida a exigência do ICMS sobre essas tarifas, por entender que deve incidir apenas sobre a energia efetivamente consumida, vejamos.
2. DA COMPOSIÇÃO DAS TARIFAS E A APLICAÇÃO AOS SUBGRUPOS E MODALIDADES TARIFÁRIAS
A comercialização da energia elétrica é submetida ao controle estatal, pelo que a geração, a transmissão e a distribuição de energia elétrica são reguladas pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), sendo que a legislação aplicável estabelece, basicamente, dois tipos de consumidores de energia elétrica: consumidores cativos e consumidores livres.
Os consumidores livres são aqueles que adquirem energia elétrica no ambiente de contratação livre para unidades consumidoras, ou seja, adquirem energia de usinas particulares, ao passo que os consumidores cativos são aqueles a quem só é permitido comprar energia elétrica da distribuidora detentora da concessão ou permissão (art. 15 a 17 da Lei 9.074/1995).
A propósito, insta destacar que, o universo de consumidores cativos é quase que a totalidade dos consumidores, considerando a pequena quantidade de consumidores que operam no mercado livre.
Como consumidoras cativas, as empresas estão obrigadas ao pagamento de uma contraprestação tarifária pela energia elétrica consumida, cujos procedimentos de Regulação Tarifária foram aprovados inicialmente pela Resolução Normativa nº 435/2011, atualmente vigentes pela Resolução Normativa nº 657/2015 da ANEEL.
Nesse contexto, essa estrutura tarifária, como conjunto de tarifas, é aplicada ao faturamento do mercado de distribuição de energia elétrica, refletindo na diferenciação relativa dos custos regulatórios da distribuidora entre os subgrupos, classes e subclasses tarifárias, de acordo com as modalidades e postos tarifários.
Assim, de um lado estão as tarifas da TUST e TUSD, que visam efetuar o faturamento mensal ao consumidor pela transmissão e distribuição da energia elétrica e uso do sistema, ao passo que, por outro lado, a tarifa TE visa efetuar o faturamento mensal pelo efetivo consumo de energia elétrica, e somente sobre esta última é que deve incidir o ICMS.
3. DA EXCLUSÃO DA TUST E TUSD DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS
No campo constitucional, a regra matriz do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS) nas operações envolvendo energia elétrica, está prevista no art. 155 da Constituição Federal.
Com efeito, a regra matriz constitucional estabeleceu como critério material da hipótese de incidência do ICMS sobre energia elétrica o ato de realizar operações envolvendo energia elétrica, salvo o disposto no art. 155, §2º, X, “b”, da CF (operações que destine a outros Estados).
Posteriormente, a Lei Complementar Federal nº 87/96 instituiu as regras gerais de incidência do ICMS, bem como, exemplificando, o Estado de Santa Catarina estabeleceu em sua Lei Estadual nº 10.297/96 (art. 2º, I; art. 4º, I) e no próprio Regulamento do ICMS (art. 1º, I; art. 3º, I) a hipótese de incidência e o fato gerador do referido imposto, na mesma esteira da CF e da LC nº 87/96.
Ainda, aplicável ao caso, a base de cálculo do ICMS foi inserida no inciso I, do art. 10, da Lei Catarinense nº 10.297/96, onde estabeleceu que esta base de cálculo será o valor da operação.
Logo, o nó górdio da questão levantada é estabelecer se na base de cálculo, ou seja, no valor da operação, poderá integrar as tarifas da TUST e da TUSD.
A tese não é nova, e aplica-se, por analogia, o entendimento dos tribunais pátrios no sentido que o ICMS só deve incidir sobre o valor da energia efetivamente consumida, ou seja, não deve integrar a base de cálculo do imposto a simples utilização do sistema de transmissão e distribuição da energia.
Nesse viés, conforme vem decidindo a jurisprudência, as operações de consumo de energia elétrica têm suas peculiaridades, razão pela qual o fato gerador do ICMS ocorre apenas no momento em que a energia elétrica sai do estabelecimento do fornecedor, sendo efetivamente consumida.
4. DO POSICIONAMENTO JURISPRUDENCIAL
De plano, destaca-se que as decisões do STJ estabelecem que no transporte da energia elétrica incide a Súmula nº 166 do STJ:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. ICMS SOBRE ‘TUST’ E ‘TUSD’. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE CIRCULAÇÃO JURÍDICA DA MERCADORIA. PRECEDENTES.
1. Recurso especial em que se discute a incidência de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços sobre a Taxa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD).
(...)
4. É pacífico o entendimento de que “a Súmula 166/STJ reconhece que ‘não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte’. Assim, por evidente, não fazem parte da base de cálculo do ICMS a TUST (Taxa de Uso do Sistema de Transmissão de Energia Elétrica) e a TUSD (Taxa de Uso do Sistema de Distribuição de Energia Elétrica)”. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.359.399/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/06/2013, DJe 19/06/2013; AgRg no REsp 1.075.223/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/06/2013, DJe 11/06/2013; AgRg no REsp 1278024/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/02/2013,DJe 14/02/2013. (grifo meu)
No mais, encampando a linha do entendimento do STJ, o Egrégio Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJSC) decidiu recentemente:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PRETENDIDA A INCIDÊNCIA SOBRE AS TARIFAS DE USO DO SISTEMA DE DISTRIBUIÇÃO E TRANSMISSÃO DE ENERGIA ELÉTRICA -TUSD E TUST. DÍVIDA APARENTEMENTE INDEVIDA. PRECEDENTES DA CORTE SUPERIOR E DESTA CORTE. DECISÃO QUE DEFERIU EM PARTE O PEDIDO DE ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO.
"As atividades de disponibilização do uso das redes de transmissão e distribuição de energia elétrica, remuneradas pela TUST e TUSD, não se subsumem à hipótese de incidência do ICMS por não implicarem circulação da mercadoria. Esses serviços tão e simplesmente permitem que a energia elétrica esteja ao alcance do usuário. São, portanto, quando muito, atividades-meio, que viabilizam o fornecimento da energia elétrica (atividade-fim) pelas geradoras aos consumidores finais, motivo pelo qual não há como se vislumbrar a possibilidade de estarem abrangidas pela campo de incidência da referida exação (TJSC, Apelação Cível n. 2010.017380-9, de Blumenau, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros)" (TJSC, Mandado de Segurança n. 2014.071574-0, da Capital, rel. Des. João Henrique Blasi, j. 8.4.2015). (TJSC, Agravo de Instrumento nº 0025488-55.2016.8.24.0000, Relator Des. Francisco Oliveira Neto, j. 19/07/2016). (grifo meu)
Ressalta-se que, não obstante o entendimento do STJ pela aplicabilidade da Súmula nº 166, o e. Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJSC) pacificou a matéria no sentido de que, para o caso, também se aplica a Súmula 21 do TJSC, bem como a Súmula 391 do STJ:
Súmula 21 do TJSC: Incide ICMS tão-somente sobre os valores referentes à energia elétrica consumida (kWh) e à demanda de potência efetivamente utilizada (kW), aferidas nos respectivos medidores, independentemente do quantitativo contratado. (grifo meu)
Súmula 391 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada. (grifo meu)
No mais, a questão de ser analisada, ainda, sob a ótica de que o fato gerador do ICMS é circulação da “mercadoria”, e não sobre o serviço de transmissão e distribuição de energia elétrica.
Nessa linha, o entendimento jurisprudencial predominante estabelece que não incide ICMS sobre as tarifas incidentes sobre o uso do sistema de transmissão e distribuição de energia elétrica, haja vista inexistir no momento qualquer circulação jurídica de mercadoria, que é o fato gerador do tributo, ex vi:
“As atividades de disponibilização do uso das redes de transmissão e distribuição de energia elétrica, remuneradas pela TUST e TUSD, não se subsumem à hipótese de incidência do ICMS por não implicarem circulação da mercadoria. Esses serviços tão e simplesmente permitem que a energia elétrica esteja ao alcance do usuário. São, portanto, quando muito, atividades-meio, que viabilizam o fornecimento da energia elétrica (atividade-fim) pelas geradoras aos consumidores finais, motivo pelo qual não há como se vislumbrar a possibilidade de estarem abrangidas pela campo de incidência da referida exação" (TJSC, Apelação Cível n. 2010.017380-9, de Blumenau, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros) 0025488-55.2016.8.24.0000, Gab. Des. Subst. Francisco Oliveira Neto (TJSC, Mandado de Segurança n. 2014.071574-0, da Capital, rel. Des. João Henrique Blasi, j. 8.4.2015)" (TJSC, Mandado de Segurança n. 2015.038691-3, da Capital, rel. Des. Pedro Manoel Abreu, j. 12-08-2015). (grifo meu).
Em razão disso, a operação, no caso, que gera a incidência do ICMS é a realização da circulação de energia elétrica, e não a colocação à disposição do consumidor para/pelo uso do sistema de distribuição e transmissão.
Portanto, dúvida não há, que é ilegal a inclusão na base de cálculo do ICMS, o valor relativo a TUST e TUSD e/ou encargos pela disponibilização e uso dos sistemas de transmissão e distribuição.
5. DA AFRONTA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE – AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO LEGAL PARA INCLUSÃO DAS TARIFAS DA TUST E TUSD NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS
É sabido e ressabido que o art. 150, I, da Constituição Federal garante ao contribuinte o direito de não suportar outros sacrifícios tributários além dos definidos em lei, podendo só serem exigidos tributos quando se verificarem, no mundo fenomênico, os pressupostos de fato descritos numa norma legal.
Há tempos, o saudoso Hely Lopes Meirelles, de forma lapidar, estabeleceu que enquanto no campo das relações entre particulares é lícito fazer tudo o que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza.
Exemplificando, o Estado de Santa Catarina, autorizava a inclusão das referidas tarifas na base de cálculo do ICMS, a teor do art. 237, do anexo 6, in verbis:
Art. 237. (...)
(...)
I – (...)
a) Como base de cálculo, o valor total pago a todas as empresas transmissoras pela conexão e uso dos respectivos sistemas de transmissão de energia elétrica, ao qual deve ser integrado o montante do próprio imposto. (grifo meu)
Contudo, referido dispositivo foi revogado.
Não obstante, a legalidade tributária se opera mediante a normatização prévia, evitando a surpresa ao contribuinte.
E mesmo que a inclusão das tarifas na base de cálculo do ICMS esteja estabelecida em Resolução, ainda sim, há a necessidade de previsão legal.
Por analogia, é o entendimento do STF:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO (LEI Nº 13.322/2010) ANOTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TÉCNICA (ART) COBRADA PELOS CONSELHOS REGIONAIS DE ENGENHARIA, ARQUITETURA E AGRONOMIA (CREA) NATUREZA JURÍDICA DE UMA TAXA NECESSÁRIA OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA RESERVA DE LEI FORMAL (CF, ART. 150, i) IMPOSSIBILIDADE DE CRIAÇÃO OU MAJORAÇÃO DE REFERIDA EXAÇÃO TRIBUTÁRIA MEDIANTE SIMPLES RESOLUÇÃO. PRECEDENTES DO STF. RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. (ARE 763.527-AgR/SC, relator Ministro Celso de Mello, j. em 27/08/2013. (grifo meu).
Ainda, por analogia, perfilha o entendimento recente do TJSC:
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. POLICIAL MILITAR. PRETENSÃO DE ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO NO PAGAMENTO DAS HORAS EXTRAS. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A INCIDÊNCIA SOBRE A TOTALIDADE DA REMUNERAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 2º DA LEI N. 451/09, § 5º DA LEI N. 12.667/03, ART. 8º, § ÚNICO DA LEI N. 454/09 E ART. 3º DA LEI N. 15.160/10, AFASTADA. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DO CÁLCULO UTILIZADO PELO ENTE PÚBLICO E DA SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA DA AÇÃO. RECURSO DESPROVIDO. (Apelação Cível nº 0810808-65.2013.8.24.0023, Relator Desembargador Cesar Abreu, j. em 04/11/2016) (grifo meu).
Neste norte, mesmo que o entendimento fosse pela inclusão das tarifas pelo uso dos sistemas de transmissão e distribuição da base de cálculo do ICMS, o que não se admite, mas se diz como forma de argumentar, ainda assim, haveria a necessidade de expressa previsão legal, o que, a todas as luzes, inexiste.
6. DA POSSIBILIDADE DE LANÇAR EM CONTA GRÁFICA POR MEIO DA ESCRITA FISCAL DO ICMS, OS VALORES DO IMPOSTO INDEVIDAMENTE SUPORTADO/PAGO
Tomando por base, o caso exemplificativo do Estado de Santa Catarina, o Regulamento do ICMS, em seu art. 52, autoriza a utilização do crédito lançado em conta gráfica como uma forma de compensação.
Assim, a utilização do crédito do ICMS suportado/pago indevidamente poderá ser realizado mediante o lançamento do respectivo montante de crédito em conta gráfica, por meio da escrita fiscal do ICMS.
Nesse norte, o próprio Superior Tribunal de Justiça (STJ) perfilha no entendimento da possibilidade de creditamento na escrita fiscal como forma de compensação, podendo, inclusive, ser utilizado o Mandado de Segurança para garantir tal direito:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. DECLARAÇÃO DO DIREITO AO CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA 213/STJ. CRÉDITOS ORIUNDOS DE BENS DE CONSUMO E DE USO EMPREGADOS NA ELABORAÇÃO DE PRODUTOS DESTINADOS A EXPORTAÇÃO. LIMITAÇÃO TEMPORAL CONTIDA NA LC 87/96 AFASTADA PELO ACÓRDÃO RECORRIDO COM BASE NA INTERPRETAÇÃO DADA À EC 42/03. FUNDAMENTAÇÃO CONSTITUCIONAL. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE PELA VIA DO RECURSO ESPECIAL.
1. O creditamento de ICMS na escrituração fiscal constitui espécie de compensação tributária, motivo pelo qual há de ser facultada a via do mandamus para obtenção desse provimento de cunho declaratório, em conformidade com o que dispõe a Súmula 213/STJ: ‘O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária” (EREsp 727.260/SP, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe 23/03/2009) (grifo meu)
Assim, merece atenção estabelecer que não se pode confundir o termo compensação que depende lei, daquela compensação que se dá por meio do abatimento do imposto na escrita fiscal, como vem decidindo o Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJSC):
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS. DIREITO AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE “BENS DE CONSUMO E DE USO”. COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO PARA FINS DE VEDAR A ACUMULAÇÃO TRIBUTARIA. ESCLARECIMENTO DEVIDO. INAPLICABILIDADE DO ART. 170-A DO CTN. PRECEDENTE DO GRUPO DE CÂMARAS DE DIREITO PÚBLICO.
“A compensação que deriva do princípio constitucional da não cumulatividade do ICMS (CR, art. 155, §2º, I; LC n. 87/1996, art. 19) distingue-se da compensação, que é modalidade de extinção do crédito tributário prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional” (ED em ACMS n. 2008.077842-0, de Curitibanos, rel. Des. Newton Trisotto, j. 27-2-2012). (2011.033090-7, relator Desembargador Jorge Luiz de Borba, j. em 26/03/2013). (grifo meu).
Inarredável, portanto, que a Constituição Federal, e no caso exemplificativo, o próprio regulamento do ICMS de Santa Catarina, autorizam a compensação do tributo pelo lançamento na escrita fiscal, para que ao final do mês seja ele apurado, compensando o que for devido relativo as saídas de mercadorias com o montante cobrado nas etapas anteriores.
7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Inegável assim, que é indevida e ilegal a inclusão na base de cálculo do ICMS da energia elétrica, do valor correspondente às tarifas para uso do sistema de transmissão e distribuição da energia elétrica, pelas chamadas tarifas TUST e TUSD, respectivamente.
Reflete ao caso, o entendimento da doutrina majoritária e da jurisprudência de nossos Tribunais, que julgaram casos similares ao aqui mencionado, todos em favor do contribuinte.
Assim, malgrado os Estados exigirem dos contribuintes o ônus de suportar a indevida e ilegal exação, salvo melhor juízo, os contribuintes poderão ingressar judicialmente com a medida judicial eleita, visando questionar e, quiçá, restituir/compensar o montante indevidamente suportado, dos últimos 5 (cinco) anos anteriores ao protocolo da medida judicial, bem como, o direito de não ser incluído na referida base de cálculo, o valor indevido após o deferimento da medida judicial.
8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CARRAZA, Roque Antônio. “ICMS”, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2009
MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de Direito Administrativo, 27ª ed., Malheiros Editora. São Paulo: 2012, p. 40
____ Superior Tribunal de Justiça (STJ). Precedentes Jurisprudenciais.
____ Supremo Tribunal Federal (STF). Precedentes Jurisprudenciais.
____ Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJSC). Precedentes Jurisprudenciais.
