RESUMO: Este trabalho tem o objetivo de demonstrar a importância do planejamento tributário das empresas com a finalidade de se reduzir a carga tributária. Sendo assim, buscar-se-á estabelecer opiniões sobre o planejamento tributário das empresas de forma eficiente com o fito de se atingir o objetivo principal.
Palavras-chave: planejamento tributário, reduzir a carga tributária.
INTRODUÇÃO
Nota-se que, atualmente, o planejamento tributário é uma ferramenta essencial para a garantia da sobrevivência de uma empresa. É importante a elaboração de um planejamento estratégico para utilização como arma visando proteger as empresas contribuintes dos inflexíveis ataques do fisco. Sendo assim, o planejamento tributário consiste na organização da atividade econômica com a finalidade de se reduzir os custos com os tributos. O planejamento tributário é uma peça necessária e lícita de que as empresas dispõem para se beneficiarem das legislações vigentes e de suas lacunas.
O principal motivo para se fazer um planejamento tributário é de ordem econômica. Dessa forma, tem se verificado que o aumento da carga tributário no Brasil nos últimos anos é uma das principais razões para se realizar um planejamento tributário.
Sendo assim, quais as formas de minimizar os custos com tributos?
Quanto maior a capacidade de uma empresa de se planejar, melhor será sua eficiência para a redução de seus custos com tributos.
Durante o desenvolvimento desse projeto de pesquisa será feito um levantamento bibliográfico, buscando-se os conceitos e as opiniões existentes sobre o tema, tendo como finalidade a conclusão sobre a eficiência do planejamento tributário empresarial.
1. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário pode ser conceituado como sendo a organização da atividade econômica com a finalidade de se reduzir os custos com tributos. Nota-se que a doutrina é unânime em reconhecer um direito a uma carga tributária menos onerosa, conquistada a cada fato gerador por iniciativa do contribuinte. O contribuinte pode minorar o ônus tributário evitando a ocorrência do fato gerador ou trabalhando para que aquele ocorra em menor extensão quanto ao valor. A doutrina diferencia dois conceitos importantes, ou melhor, a evasão e a elisão fiscal. A evasão fiscal é o resultado de uma ação dolosa, ilícita, com a finalidade de impedir ou retardar o conhecimento do fato gerador de um tributo. Já a elisão fiscal, contrariamente, é a atividade lícita na qual são buscadas alternativas que levem a uma menor carga tributária.
Ricardo Amaral Pesce (2005), em artigo intitulado como “Planejamento tributário”, define-o como sendo a “construção de um conjunto de operações, consubstanciadas em negócios ou atos jurídicos ou situações materiais que, em relação a outro conjunto de operações, com o mesmo resultado econômico, representa carga tributária menor” (p. 1). Conclui Ricardo Amaral Pesce que em razão da carga tributária ficar menor o resultado econômico fica maior.
Sobre o planejamento tributário, Nilton Latorraca (2000) informa que é de costume denominar o planejamento tributário como sendo “a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis” (p. 37). Sendo assim, Nilton Latorraca (2000) conclui que o “objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária” (p. 37).
Tendo em vista o planejamento tributário, Hugo de Brito Machado (2010), no livro “Curso de Direito Tributário”, trata da diferenciação entre elisão e evasão fiscal, mencionando que a norma geral antielisão é uma diretriz hermenêutica, haja vista que ela apenas direciona o caminho para o intérprete. Verifica-se através do parágrafo único do artigo 116 do CTN que a norma geral antielisão é um instrumento de que se utiliza o fisco para coibir a prática da elisão fiscal e, dessa forma, aumentar a arrecadação. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos e na elisão os meios são sempre lícitos tendo em vista nenhuma vedação pelo legislador. A evasão ocorre no momento ou após a ocorrência da incidência tributária. Contrariamente, a elisão ocorre antes da ocorrência da incidência tributária.
Reiterando, planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos. Agora, necessário saber se os efeitos jurídicos que o contribuinte pretende extrair são oponíveis ao Fisco. Este deve suportar os efeitos que resultam dos atos ou negócios jurídicos celebrados. Caso contrário, se o Fisco recusar a aceitar todos ou alguns dos efeitos pretendidos pelo contribuinte, ou melhor, se determinados atos ou negócios jurídicos são imponíveis ao Fisco no sentido de não produzirem a redução da carga tributária ou não afastarem a incidência da norma tributária que deles decorreriam.
Como visto, a elisão fiscal constitui em uma prática anterior à incidência tributária de modo a obter-se a legítima economia de tributos, seja impedindo o acontecimento do fato gerador, seja excluindo-se o contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou simplesmente reduzindo-se o montante de tributo a pagar. Há dois critérios sobre os quais se ampara a doutrina para diferenciação dos institutos, a saber, o Critério cronológico e a Licitude dos meios utilizados. No primeiro critério, a elisão ocorre sempre antes da realização concreta da hipótese de incidência tributária. Já na prática da evasão se dá juntamente com a ocorrência do fato gerador, ou após esta. Como a obrigação de pagar tributo é ex lege, o crédito tributário a favor do Estado surge tão-somente com a ocorrência do fato gerador. Já no segundo critério, juntamente com o aspecto temporal deve-se analisar a acordância ou não dos atos praticados pelo contribuinte com o ordenamento jurídico vigente. Na elisão fiscal são utilizados meios sempre lícitos, ao passo que na evasão empregam-se meios ilegítimos, como a fraude, sonegação e simulação. Será lícita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que não vedada pelo legislador.
Humberto Bonavides Borges (2000) menciona que o planejamento tributário é consistente em “organizar os empreendimentos econômico-mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurídicas capazes de bloquear a concretização da hipótese de incidência tributária” (p. 55). E mais, Humberto Bonavides Borges (2000) conclui que o planejamento tributário “trata-se assim de um comportamento técnico-funcional, adotado no universo dos negócios, que visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributários” (p. 55).
O planejamento tributário tem por objetivo a economia regular do valor a ser pago ao governo, visando impedir a incidência do fato gerador do tributo, reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou a base de cálculo ou retardar o pagamento do tributo, adiando o seu pagamento sem a ocorrência de multa.
Fazer o planejamento tributário não é apenas um direito garantido na Constituição Federal, mas também um dever legal determinado pelo artigo 153 da Lei n 6.404/1976. Quando o contribuinte identificar uma situação em que possa reduzir seus custos com tributos, o legislador poderá modificar a lei e eliminar possibilidades por meio de Decreto–lei.
O planejamento tributário tem-se mostrado como uma ferramenta adequada na economia de impostos, não só por tratar de procedimento legal, mas também pelos resultados imediatos que apresenta. Necessário, portanto, é distinguir os conceitos de evasão e de elisão fiscal. A primeira constitui forma ilícita, portanto pode ser enquadrada como sonegação. Já a segunda, constitui uma forma lícita de buscar economia tributária com a redução da carga tributária.
Portanto, nota-se que o planejamento tributário é essencial na gestão das empresas. A empresa contribuinte que, utilizando de meios legais e lícitos, opta por planejar estrategicamente seus atos e negócios, além de reduzir sua carga tributária, o que já é por si só um grande ganho, consegue torná-la mais competitiva, pois reduz seus custos, permitindo-lhe a oferta de serviços e produtos a um preço inferior ao dos concorrentes, o que acaba por gerar aumento nas vendas e, portanto, o lucro.
Buscando-se verificar a licitude de condutas é necessário considerar, na linha de raciocínio de Alexandre Rossato da Silva Ávila (2005):
... o contribuinte tem o direito de economizar no pagamento de tributos. Ele não é obrigado a adotar a forma mais onerosa para conduzir os seus negócios. O contribuinte pode estruturar seus atos ou negócios de maneira a pagar menos, ou nenhum, tributo. Se o ato pode ser praticado por duas formas, sendo uma tributada e outra não, é evidente que o contribuinte tem o direito de escolher a que melhor atenda aos seus interesses. Ninguém é obrigado a adotar a forma mais onerosa para os seus negócios (p. 187).
1.1. FORMAS DE MINIMIZAR OS TRIBUTOS
A elisão fiscal é um meio lícito de planejamento tributário para fugir da tributação ou torna-la menos onerosa. Já a evasão fiscal é um meio ilícito utilizado pelo contribuinte para escapar da tributação. A elusão fiscal é um meio, a rigor, ilícito, mas adotado em um formato artificioso, atípico para o ato que está sendo praticado, tendo como consequência a isenção, não incidência ou incidência mesmos onerosa do tributo devido. Alguns doutrinadores denominam a hipótese de elusão fiscal de elisão ineficaz.
Hugo de Brito Machado (2010) explica:
Com efeito, elisão é ato ou efeito de elidir, que significa eliminar, suprimir. E evasão é o ato de evadir-se, a fuga. Tanto se pode dizer elisão fiscal, no sentido de eliminação ou supressão do tributo, como evasão fiscal, no sentido de fuga ao imposto. Elisão e evasão têm sentidos equivalentes. Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta lícita, e elisão para designar a conduta ilícita. Realmente, elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se e fugir, e quem foge está evitando, podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente. Seja como for, essa questão terminológica fica sem importância na medida em que se esclareça o sentido em que se está empregando uma ou a outra expressão. O que importa, a rigor, é saber se o comportamento adotado pelo contribuinte para fugir, total ou parcialmente, ao tributo (evasão fiscal), ou para eliminar, ou suprimir, total ou parcialmente, o tributo (elisão fiscal), e um comportamento lícito ou ilícito. Em outras palavras, a questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva dimensão econômica (p. 138).
1.2. ELISÃO FISCAL
A elisão fiscal é a prática de ato ou celebração de negócio legal importando isenção, não incidência ou incidência menos onerosa do tributo. Na maioria das vezes, a elisão fiscal ocorre antes da verificação do fato gerador. Ou seja, é uma forma de planejamento tributário que encontra guarida em nosso ordenamento jurídico, haja vista que ninguém é obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa.
Verifica-se que há duas espécies de elisão fiscal, ou seja, aquela decorrente da própria Lei e a que resulta de lacunas e brechas na própria Lei.
A elisão decorrente da Lei tem em seu próprio texto a permissão ou até mesmo a indução para a economia de tributos. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão fiscal. Tem-se como exemplo a Lei n.º 11.196/2005 que dispõe sobre incentivos fiscais para a inovação tecnológica. Percebe-se que o Estado visa estimular determinados setores da economia e, dessa forma, reduz a carga tributária ou até mesmo isenta contribuintes do pagamento de tributos.
A elisão que resulta de lacunas e brechas na própria Lei são as hipóteses nas quais o contribuinte opta na realização de seus negócios com a finalidade de se obter um menor ônus tributário, usando, para tanto, de elementos que a Lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador. Por exemplo, uma empresa pode tomar a decisão de alterar sua sede para outro município com o fim de se pagar o ISS (Imposto Sobre Serviços) com uma alíquota menor e, considerando que a Lei não proíbe essa iniciativa, tem se a liberdade da escolha mais conveniente e menos onerosa.
Gilberto Luiz do Amaral (2002) afirma que:
A elisão fiscal é um conjunto de procedimentos previstos em lei ou não vedados por ela que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la (p. 49).
Assevera Renato Martins Prates (1992) que:
Se o contribuinte tem o poder de escolher, entre várias condutas, aquela que, sob o aspecto fiscal, lhe seja menos onerosa, isto implica em liberdade de eleger, entre várias formas ou estruturas lícitas de direito privado, a que seja mais interessante sob o ângulo da tributação (p. 53-54).
Ricardo Alexandre (2011) define:
A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência, incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa (p. 295).
Sendo assim, o contribuinte se utiliza de atos lícitos para economizar tributos sem a violação direta ou indireta de dispositivos legais. Nesse sentido, Heleno Taveira Tôrres (2003) esclarece a elisão fiscal:
... as atitudes lícitas que possam ser adotadas pelos contribuintes, na estruturação ou reorganização de seus negócios, tendo como finalidade a economia de tributos, evitando a incidência destes, reduzindo ou diferindo o respectivo impacto fiscal, sem qualquer descumprimento frontal ou indireto das leis (p. 174).
Tendo em vista os conceitos acima mencionados, pode-se dizer que a elisão fiscal é considerada uma lícita forma de economia de tributos.
Na precisa lição de Ricardo Mariz de Oliveira (2006), devemos observar três requisitos fundamentais que caracterizam a elisão fiscal:
1 – a economia fiscal decorreu de ato ou omissão anterior à ocorrência do fato gerador?
2 – a economia fiscal decorreu de ato ou omissão praticados sem infração à lei?
3 – a economia fiscal decorreu de ato ou omissão efetivamente ocorridos, tal como refletidos na respectiva documentação e escrituração, e sem terem sido adulterados nestas (p. 407)?
1.3. EVASÃO FISCAL
A evasão fiscal é a prática de uma conduta ilícita que o contribuinte realiza após a ocorrência do fato gerador, visando evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pelo Fisco. Ou melhor, o contribuinte esconde o fato gerador do Fisco com o objetivo de fugir à tributação. A doutrina é tradicional em afirmar que a evasão fiscal ocorre sempre posteriormente ao fato gerador do tributo, haja vista que é escondido um fato que já ocorrera.
Nota-se que a evasão fiscal possui caráter ilícito, tendo em vista que o contribuinte de forma ardilosa objetiva o não pagamento do tributo, mesmo depois do nascimento da obrigação tributária. Este é o aspecto importante da evasão, ou seja, a dissimulação do pagamento do tributo ocorre após o seu fato gerador. Por exemplo, uma certa empresa vende determinado produto por um certo valor e desdobra 20% de tal montante como uma falsa prestação de serviço ao cliente com a finalidade de que seja pago valor menor de ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), haja vista que o ISS (Imposto Sobre Serviços) tem uma alíquota inferior ao imposto realmente devido.
Ricardo Alexandre (2011) estabelece:
A evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação (p. 296).
De acordo com André Mendes Moreira (2003) a sonegação, a fraude e a simulação são meios caracterizadores da evasão fiscal e são institutos definidos por ele da seguinte forma:
Sonegação: ocultação (de rendimentos na declaração de imposto de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor;
Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos tais como adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei.
Simulação: pode ser absoluta (finge-se o que não existe) ou relativa (dissimulação: sob o ato ou negócio praticado jaz outro negócio, oculto, que corresponde a real vontade das partes) (p. 5).
Tratando acerca da evasão fiscal, Heleno Taveira Tôrres (2003) disserta que:
Numa acepção estrita, todavia, por evasão fiscal deve-se entender o fenômeno que decorre da conduta voluntária e dolosa, omissiva ou comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao cumprimento, total ou parcial, das obrigações tributárias de cunho patrimonial (p. 178).
Diante do que fora exposto acima, conclui-se que a evasão fiscal é uma forma ilícita de economia de tributos mediante o descumprimento frontal da legislação.
Verifica-se que a evasão fiscal está tipificada na Lei n.º 8.137/1990 em seus artigos 1.º e 2.º:
Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
1.4. ELUSÃO FISCAL
Elusão fiscal ou elisão ineficaz é a simulação de negócio jurídico com o fito de dissimular a ocorrência do fato gerador. O contribuinte adota uma forma jurídica atípica, a rigor ilícita, com a finalidade de escapar artificiosamente da tributação.
Informa Ricardo Alexandre (2011):
Por fim, nos casos denominados pela doutrina de elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação (p. 296).
Com brilhantismo, Heleno Taveira Tôrres (2003) discorre sobre a elusão fiscal como sendo:
... o fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de “causa” (simulados ou com fraude à lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao conceito normativo de fato típico e a respectiva imputação da obrigação tributária. Em modo mais amplo, elusão tributária consiste em usar de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de “causa” ou organizados com simulação ou fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorável ou obter alguma vantagem fiscal específica (p. 189).
De acordo com Heleno Taveira Tôrres (2003), a elusão é um termo mais recentemente utilizado e seria uma figura no meio termo entre a elisão e a evasão, ocorrendo nos casos em que o contribuinte pratique atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais e realizados com fraude à lei ou abuso de direito.
1.5. NORMA GERAL ANTIELISÃO FISCAL
A norma geral antielisão foi estatuída pela Lei Complementar n.º 104/2001, a qual inseriu ao artigo 116 do CTN um parágrafo único que estabelece que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com o escopo de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Nota-se, portanto, que o objetivo da norma é evitar a elusão fiscal.
Ocorre que, referido dispositivo carece de regulamentação legal, pois é encerrado com a expressão “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária” e, sendo assim, enquanto não for editada a lei reclamada pelo CTN, não será possível a aplicação da norma geral antielisão fiscal.
Verifica-se que a legislação conferiu ao agente público imenso poder discricionário, podendo entender pela ilegalidade de determinados atos sem, todavia, ter provas suficientes.
A inversão do ônus da prova é outra questão criticável no dispositivo em comento. É permitido ao servidor público pelo parágrafo único do artigo 116 do CTN anular atos jurídicos viciados, incumbindo, em contrapartida, ao contribuinte comprovar não haver ocorrido ilegalidade.
Por conseguinte, diz-se que a norma antielisiva é um instrumento usado pelo Fisco para reprimir a prática da elisão e, dessa forma, aumentar a arrecadação dos tributos e tendo como finalidade de evitar o favorecimento injusto daqueles que a praticam de forma abusiva, garantindo, assim, a igualdade e a transparência das relações jurídico-tributárias existentes.
Hugo de Brito Machado (2010) estabelece que:
Assim, quando se fala em norma geral antielisão, o que na verdade se tem em vista é uma norma dirigida ao intérprete e aplicador da lei tributária, que o autoriza a fugir dos limites da norma tributária definidora da hipótese de incidência do tributo, para alcançar situações nela não previstas. Abre-se, então, espaço para uma interminável polêmica a respeito dos referidos limites, vale dizer, em tomo do efetivo alcance da norma definidora da incidência tributária. Polêmica que nos leva ao terreno da hermenêutica, pois, na verdade, a verdadeira questão que se instaura é uma questão de interpretação jurídica. Assunto vasto e extremamente complexo, cuja abordagem completa certamente aqui não se justifica (p. 138-139).
Concluindo sobre a norma geral antielisão, Hugo de Brito Machado (2010) explica:
Dir-se-á que a norma geral antielisão constitui simplesmente uma diretriz hermenêutica. Apenas aponta um caminho para o intérprete, que deve dar maior importância à realidade econômica do que à forma jurídica. Essa norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a denominada interpretação econômica, que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos tributaristas, no Brasil como em outros países (p. 139).
Como bem observado por Luciano Amaro (2005):
... não revoga o princípio da reserva legal, não autoriza a tributação por analogia, não introduz a consideração econômica no lugar da consideração jurídica. Em suma, não inova no capítulo da interpretação da lei tributária. O que se permite à autoridade Fiscal nada mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou negócios efetivamente praticados (situação jurídica real) e os atos ou negócios retratados formalmente (situação jurídica aparente), desconsiderar a aparência em prol da realidade (p. 237-238).
