1 ASPECTOS GERAIS ACERCA DO IPVA
Inicialmente, antes de adentrarmos na problemática do presente estudo, imperioso, ainda que em apertada síntese, discorrer acerca dos aspectos gerais do Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA.
A necessidade do Estado na obtenção de receita, através da tributação relacionada ao veículo automotor, se deu em virtude da integração do automóvel na vida social e econômica, especialmente após a implantação e expansão da indústria automobilística no país.[1]
Corolário do crescimento e constante presença dos automóveis, conforme referido alhures, na vida social e econômica, foi o aumento da demanda dos mais diversos serviços públicos, sejam eles reservados à seara administrativa ou no âmbito das construções, manutenções e, por fim, conservação de rodovias.[2]
O fenômeno do aumento da demanda de serviços públicos em função do aumento da frota de veículos automotores, como não poderia deixar de ser, fez com que houvesse a instituição taxas, estaduais e federais, relativas ao registro e licenciamento de veículos.[3]
Todavia, o tributo que antecedeu o IPVA foi uma taxa cuja arrecadação era partilhada entre a União, os Estados, o Município, além de incluir o DNER (Departamento Nacional de Rodagem) na respectiva partilha do produto arrecadado.
Conforme observação feita por Coêlho:
A sua origem remonta a uma estranha Taxa Rodoviária Única, que curiosamente não era taxa, pois gravava a propriedade de veículos automotores pelo valor dos mesmos e sua procedência (importados pagavam mais). Ademais, tinha efeito extrafiscal, favorecendo os veículos movidos a álcool carburante, e a receita era partilhada entre a União e os estados, destinando-se a sua arrecadação à manutenção das rodovias. Era cobrada anualmente por ocasião da vistoria e licenciamento dos veículos pelos DETRANS.[4]
Diz-se que a TRU antecedeu o IPVA, tendo em vista que a Emenda Constitucional nº 27 de 1967 transformou a Taxa Rodoviária Única em Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores.[5]
Oportuno mencionar, aliás, que reside na transformação do TRU em IPVA o fato do Código Tributário Nacional (CTN) não o disciplinar, tendo em vista o Código ter sido editado no ano de 1966 e o IPVA, por sua vez, instituído após Emenda à Constituição Federal editada no ano de 1967.[6]
Com o advento da Constituição Federal de 1988, o IPVA permaneceu figurando no rol dos impostos de competência estadual, cabendo ao artigo 155, inciso III, da CFRB, disciplinar acerca do imposto sobre a propriedade de veículos automotores.
Percebe-se, pelo próprio texto Constitucional, que o IPVA se reveste da natureza jurídica de imposto incidente sobre o patrimônio, ou seja, sobre o bem denominado “veículo automotor”.
Para compreender a abrangência do dito imposto patrimonial, é necessário compreender o conceito de veículo automotor. Consoante leciona Ichihara, veículo automotor “é qualquer veículo com propulsão por meio de motor, com fabricação e circulação autorizada e destinada ao transporte de mercadorias, pessoas ou bens”.[7]
Há de se mencionar, também, que o IPVA é um imposto de natureza real, isto é, para fins de tributação, importa apenas determinado bem considerado em sua forma individual, não sendo observada a pessoa do sujeito passivo, bem como não se considera a totalidade do seu patrimônio ou renda.[8]
Já se sabe que cabe aos Estados (e ao Distrito Federal), por conta de comando constitucional, o papel de sujeito ativo no que diz respeito ao IPVA. No que diz respeito ao sujeito passivo, conforme leciona Sabbag: “é o proprietário do veículo, tanto pessoa jurídica ou física, em nome do qual o veículo está licenciado”[9].
Não há maior complexidade sobre o fato gerador do IPVA, ou seja, em se tratando de um imposto de natureza real, o fato gerador é simplesmente a propriedade de veículo automotor.
Portanto, a mera utilização de veículo automotor não faz com que surja a obrigação de pagamento do IPVA. É a relação de propriedade mantida entre o dono e o bem, que faz com que ocorra a hipótese de incidência tributária[10].
A instituição do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores se deu com finalidade meramente fiscal. Ao arrecadar o IPVA, o Estado aufere receita para a sua própria manutenção[11].
Não obstante a competência dos Estados para instituição, fiscalização e cobrança do imposto, a CFRB determina que a receita arrecadada a título de IPVA seja repartida com os municípios.
Por tal previsão Constitucional, é que a receitaoriunda do imposto é dividida em partes iguais entre o Estado, no qual o veículo está licenciado, e o município, no qual o veículo foi emplacado.
Outro aspecto que merece consideração, tendo em vista estarmos analisando aspectos gerais (e pontuais) sobre o IPVA, é o fato de que o mesmo conta com um “elemento temporal de fato gerador”, isto é, o fato gerador ocorre anualmente, geralmente a partir de 1º de janeiro de cada ano, ressalvadas as datas fixadas em legislação estadual.[12]
Há, também, a observância do elemento “temporal” relativo aos veículos novos e importados. Com relação ao primeiro caso, o fato gerador ocorre no momento em que o comprador adquire o veículo e, na segunda hipótese, no momento em que ocorre o desembaraço aduaneiro.
A base de cálculo do IPVA, conforme Sabbag, é calculada da seguinte forma:
É o valor venal ou comercial com base em tabela predeterminada, na qual se observa o chamado “valor de mercado”. É que para esse fim são utilizadas as tabelas anuais, feitas e publicadas pelo Fisco, que são baseadas em publicações especializadas;
No caso de veículos novos, utiliza-se o valor da nota fiscal, e, no dos importados, o preço CIF, constante na nota fiscal ou na documentação relativa ao desembaraço.[13]
Para obter o valor do imposto a ser pago, utiliza-se a proporção em percentual (%)[14], sendo que a alíquota mínima é fixada em lei, não havendo imposição de limite máximo para a alíquota, desde que o valor não exceda o critério da razoabilidade e, por conseguinte, viole o princípio da vedação ao confisco[15].
Uma vez mencionado que o valor do IPVA não pode ultrapassar critérios razoáveis sob pena de violar o princípio constituição da vedação ao confisco, é importante ressaltar que, instituído em nosso ordenamento jurídico, o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores sujeita-se, sem restrições, aos princípios que norteiam o sistema tributário nacional.[16]
Sobre os princípios, Carlos Rene leciona: “Esse imposto se sujeita a todos os princípios constitucionais aplicados ao direito tributário, não comportando nenhuma exceção”[17].
2 VINCULAÇÃO DO IPVA AO LICENCIAMENTO DO VEÍCULO
É preciso diferenciar, com exatidão, o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) do licenciamento. Apesar de ambos estarem atrelados, não podem ser confundidos. A sistemática de cobrança, aliás, deve ser diferente e a inobservância de tal situação (licenciamento) é o que enseja a ilegalidade e a inconstitucionalidade da apreensão do veículo por falta de pagamento do imposto, assunto que será abordado em tópico específico.
Quando versamos acerca das características gerais do IPVA, restou evidente que se trata do imposto incidente, por sua natureza real, sobre a propriedade de veículo automotor. O Estado efetua a cobrança do imposto de forma periódica (anualmente), utilizando como base de cálculo o valor de mercado do veículo (excetuando-se, contudo, a questão dos veículos novos e importados), aplicando alíquota definida em lei (sem limite máximo, desde que não seja excessivamente onerosa/ ultrapasse os critérios da razoabilidade).
O licenciamento, por sua vez, trata-se do documento que concede o direito do veículo de trafegar livremente.[18]
Assim, o CRLV (licenciamento), somente é liberado, sendo encaminhado ao proprietário, após o pagamento de todos os encargos inerentes ao veículo, sendo que o IPVA está incluído neste rol de obrigações cujo descumprimento inviabiliza o licenciamento (e livre tráfego) do veículo automotor.
Por mais que possa parecer absurda a vinculação do IPVA ao licenciamento, não sendo possível o segundo sem o devido recolhimento do primeiro, tal circunstância advém das próprias características do imposto.
O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores reitera-se, incide sobre a propriedade de veículo automotor.
Partindo da premissa da hipótese de incidência, Gandra Martins conclui que:
Dessa assertiva podemos indicar três consequências:
a) Caso haja inadimplência do contribuinte do IPVA, o veículo garante a satisfação do tributo;
b) O IPVA atrela-se ao bem tributado, impossibilitando o licenciamento sem antes haver a quitação do imposto;
c) Quando houver transferência do veículo, a responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do adquirente, nos termos do art. 131, I, do Código Tributário Nacional, [...].[19]
É a natureza jurídica do imposto, ou seja, o fato de se tratar de imposto patrimonial e real, que acaba por vincular o IPVA ao licenciamento do veículo, razão pela qual não acontece a emissão do CRLV sem a respectiva quitação do imposto.
Se, conforme já analisado, houve uma transformação da Taxa Rodoviária Única em IPVA e a TRU era cobrada anualmente pela União quando do licenciamento dos veículos[20], não é de causar estranheza que, atualmente, o licenciamento esteja condicionado ao pagamento do IPVA, uma vez que atrelados.
Apesar disso, a problemática ocorre a partir do momento em que o proprietário tem o seu veículo apreendido por falta de pagamento do IPVA. Na realidade, conforme demonstraremos oportunamente, o veículo é apreendido em virtude de não estar licenciado.
Não obstante, o proprietário somente conseguirá liberar e licenciar o seu veículo após o pagamento do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores.
Tal situação carrega em seu escopo inúmeros desdobramentos, especialmente a inobservância da necessidade de ajuizamento, por parte do Fisco, de uma execução fiscal para receber o valor do imposto em atraso.
3 DA NECESSIDADE DA EXECUÇÃO FISCAL PARA COBRANÇA DO IPVA
O presente trabalho empreende esforços na análise acerca da postura adotada pelo Fisco estadual, o qual, à revelia do manejo de uma execução fiscal, efetua a cobrança do IPVA mediante a apreensão do veículo automotor do Contribuinte.
Algumas considerações, contudo, se vislumbram pertinentes antes de tratarmos da execução fiscal em si. Afirma-se, desde já, que a mesma é imprescindível para a cobrança do tributo, não podendo o Fisco abrir mão do respectivo procedimento, sob pena de violar diversos princípios constitucionais, bem como direitos dos proprietários de veículos automotores.
O fenômeno tributário, ou seja, a série de acontecimentos existentes ao longo da relação tributária entre o Fisco e o Contribuinte, pode ser resumida, sintética e respectivamente, nas seguintes situações: hipótese de incidência, fato gerador, obrigação tributária e crédito tributário.
De acordo com Sabbag, a hipótese de incidência: “Denomina-se hipótese de incidência o momento abstrato pelo legislador em que um fato da vida real dará ensejo ao fenômeno jurídico tributário”[21].
No caso do imposto objeto do presente estudo, o IPVA, temos que a hipótese de incidência, portanto, reside no fato de o Contribuinte ser proprietário de um veículo automotor.
Seguindo a linha do tempo da relação tributária, o fato gerador representa a situação (fática ou jurídica) disciplinada em lei (hipótese) que, a partir do momento da sua ocorrência, determina a incidência do tributo.
Trata-se, portanto, da descrição prevista em lei, acerca de um fato tributário, cuja ocorrência dará ensejo ao nascimento da obrigação tributária, devendo o Contribuinte se sujeitar à exação em face do Fisco.[22]
No caso do IPVA, tendo a lei previsto como hipótese de incidência o fato de “ser proprietário de veículo automotor”, o fato gerador do imposto ocorrerá a partir do momento em que o cidadão adquirir um veículo automotor, tornando-se proprietário do mesmo e, por corolário, passando a ser Contribuinte do IPVA, ou seja, assumindo o papel de sujeito passivo da relação tributária em comento.
Observe-se a importância do fato gerador no que diz respeito ao fenômeno tributário oriundo do IPVA: é o fato gerador que permite identificar, com absoluta clareza, o momento de surgimento da obrigação tributária.
Mais do que isso: conforme acima delineado, o cidadão passa a ser Contribuinte do IPVA após tornar-se proprietário de veículo automotor. Significa dizer, em outras palavras, que é após a ocorrência do fato gerador que poderá ser possível vislumbrar a figura do sujeito passivo da relação tributária.
Por derradeiro, o fato gerador pode ser qualificado de acordo com os seus diversos tipos: instantâneo, periódico, condicionado ou suspensivo, continuado e resolutivo.
O fato gerador do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores pode ser enquadrado como fato gerador continuado, tendo em vista que, a cada exercício financeiro, ele se renova.[23]
Após o fato gerador, definindo-se o sujeito passivo, ocorre o nascimento da obrigação tributária. A obrigação tributária, sendo assim, advém do fato gerador ou, nos dizeres de Sabbag: “da concretização do paradigma legal previsto abstratamente a hipótese de incidência tributária”.[24]
Encerrando o rol da linha do tempo tributária, surge a figura do crédito tributário. O crédito tributário aparece por último, pelo simples fato de inexistir sem que haja obrigação tributária que o anteceda.
Segundo leciona Rosa Júnior: “crédito tributário consiste na formalização da relação jurídica tributária, possibilitando ao Fisco, como sujeito ativo, exigir do sujeito passivo, Contribuinte ou responsável, o cumprimento da obrigação”[25].
Contudo, o crédito tributário possuirá exigibilidade somente após a ocorrência do lançamento tributário.
Sabbag ensina que:
O lançamento, que está conceituado no art. 143 do CTN, é o ato por meio do qual se declara a obrigação tributária proveniente do fato gerador, operando-se efeitos ex tunc, em total consonância com o princípio da irretroatividade tributária. Daí se falar na feição declaratória do lançamento. A bem da verdade, é o fato gerador que opera efeitos ex nunc, por se tratar de ato criador de direitos e deveres, configurando-se como um ato constitutivo. Todavia, diz-se que o lançamento “constitui o crédito tributário”, o que lhe revestiria da feição constitutiva do crédito. Portanto, podemos considerar lançamento como um instrumento de natureza jurídica mista – constitutivo (do lançamento) e declaratório (da obrigação tributária).
Insta mencionar que o lançamento é ato administrativo vinculado, não autoexecutório e privativo do Fisco, podendo haver, em seu processamento, uma participação maior ou menor do contribuinte no ato de lançar.[26]
O IPVA possui lançamento direto (de ofício), realizado pelo Fisco sem o auxílio do Contribuinte, uma vez que o sujeito ativo possui os subsídios necessários para fazê-lo, aplicando a alíquota estabelecida em lei, utilizando como base de cálculo o valor de mercado do veículo cuja propriedade se tributa.
Após o lançamento, realizado de forma direta pelo Fisco, o crédito tributário ensejado pelo IPVA se torna exigível, devendo o Contribuinte efetuar o seu respectivo recolhimento.
Nem sempre, porém, o Contribuinte recolhe o IPVA de forma espontânea, restando ao Fisco, com fito de receber o crédito ao qual faz jus, dar início ao chamado contencioso tributário, através do manejo da ação que lhe é disponível, qual seja, a execução fiscal.
Nesse sentido, Sabbag afirma que:
O direito processual é de suma importância à área tributária, sendo utilizado para garantir que a lei seja devidamente observada e aplicada pela administração, de forma a prevalecer a moralidade e a legalidade nos atos do Fisco, ofertando segurança na relação deste com o contribuinte. [27]
A partir do momento em que o Fisco, sem sucesso, tenha empreendido todos os esforços necessários no sentido de efetuar a cobrança de forma amigável, deverá, obrigatoriamente, fazer uso da execução fiscal a fim de cobrar o Contribuinte inadimplente.
Antes do ajuizamento da referida ação de execução fiscal, contudo, o Fisco necessita inscrever o crédito em dívida ativa, consoante disciplina o CTN, sendo condição essencial para o início do contencioso tributário. A não satisfação do débito, por conseguinte, ensejará a inscrição do crédito tributário em dívida ativa.
Após a inscrição do crédito tributário do IPVA, com a decorrente lavratura da certidão de dívida ativa, o Fisco estará apto à propositura da ação de execução fiscal, uma vez que a petição inicial, de forma obrigatória, deverá ser instruída com a respectiva certidão.
A cobrança do tributo, na esfera judicial, deve ser efetivada com estrita observância ao princípio da legalidade. Por este motivo que a execução fiscal é disciplinada pela Lei n° 6.830/80, que disciplina todos os aspectos que devem ser observados pelo Fisco (e pelo Contribuinte, também) durante a cobrança coercitiva do imposto.[28]{C}
Assim sendo, na hipótese de não pagamento do IPVA por parte do sujeito passivo, a alternativa legal e constitucional que resta ao Fisco é o ajuizamento de uma ação de execução fiscal, justamente, para pleitear a exigibilidade do crédito tributário, mas, nunca, utilizar a apreensão do veículo como uma forma de coagir o Contribuinte a realizar o pagamento do referido imposto, pois a autotutela do Ente Tributante encontra seu limite no momento em que se corporifica a CDA (certidão de dívida ativa), formando, assim, o título executivo extrajudicial que dará lastro a execução fiscal.[29]
Embora a execução fiscal, conforme já salientado, seja regida pelos ditames da Lei n° 6.830/80 (LEF), salienta-se que nem sempre ocorreu de tal maneira, pois, antes do advento da LEF, a execução fiscal era regulada, de forma bastante genérica, diga-se, pelas disposições contidas no Código de Processo Civil vigente à época.
O regime surgido após a Lei de Execução Fiscal objetiva emprestar celeridade a execução fiscal. Além disso, a finalidade da LEF, afora a questão arrecadatória, de suma importância para o Estado, também é garantir segurança ao próprio Contribuinte, sujeito passivo.
Nas palavras de James Marins:
A Lei de Execução Fiscal, inovando na cobrança dos créditos tributários e outros a eles equiparados, veio trazer novas disposições no intuito de otimizar a cobrança desses créditos, créditos inscritos na Dívida Ativa. Mesmo havendo sido inaugurado novo regime para cobrança de tais créditos, as regras do Código de Processo Civil remanescem subsidiariamente aplicáveis. Quando omissa for a Lei de Execução Fiscal, ou, ainda, quando forem imprestáveis suas disposições, por serem incompatíveis com a sistemática geral das execuções, aplicar-se-á o disposto no Código de Processo Civil.
Tem razão de ser o novo regime na ideia de maior eficiência na cobrança do crédito tributário, consequentemente garantindo prestígio do interesse público a ele conexo, sendo opção de o legislador dotar a fazenda pública de instrumentos mais eficientes e céleres para a satisfação de seus créditos. Desta maneira cria-se, com vistas a atender o interesse público, um regime especial dotado de prerrogativas instrumentais postas à disposição da Fazenda Pública.[30]
Não obstante a existência do regime instituído pela LEF, tem-se que a execução fiscal deve ser compreendida no escopo da realidade existente com relação às execuções em geral.
Isso ocorre porque, especialmente após a promulgação da nossa Carta Magna, em 1988, a execução fiscal, afora assegurar o interesse do credor, deve, também, assegurar todos os direitos do Contribuinte.[31] De tal forma, a execução fiscal deve zelar pela observância de todas as garantias aplicáveis aos processos e procedimentos em geral.
Se por um ângulo se observa a obrigatoriedade da satisfação do crédito fazendário (uma vez que o Estado não produz riqueza e necessita da arrecadação para cumprir com todas as suas finalidades), por outro ângulo, surge a necessidade de zelar, incondicionalmente, pelo sistema de garantias existentes na relação jurídico tributária.[32]
O limite imposto pelas ditas garantias não pode ser ultrapassado pela execução fiscal, por mais que a LEF se proponha, de forma célere e eficiente, a efetivar o interesse do Fisco na satisfação do crédito não pago pelo Contribuinte.
Eis a razão, aliás, de o processo judicial tributário vincular obediência a uma série de princípios constitucionais, os quais se pode citar, exemplificativamente, o princípio da isonomia e o princípio do contraditório.
Com relação ao princípio do contraditório, oportunamente será demonstrada a sua violação, a partir do momento em que o Fisco abre mão da execução fiscal para cobrança do valor do IPVA, coagindo o Contribuinte, através da apreensão do seu veículo, ao respectivo pagamento.
Sintetizando o que foi dito até aqui, após o surgimento da obrigação tributária de recolhimento do IPVA, não pago pelo Contribuinte, é que se constitui o crédito tributário do qual o Fisco faz jus a partir do lançamento realizado de ofício.
Não sendo extinto o crédito tributário mediante o pagamento espontâneo (artigo 156, inciso I, do CTN), cabe ao Fisco proceder a sua inscrição em dívida ativa, momento no qual encerra a sua autotutela, dando início, a partir do ajuizamento da execução fiscal subsidiada pela CDA, ao contencioso tributário, o qual deve observar todas as regras e garantias processuais, inclusive protegendo o próprio executado, ou seja, o Contribuinte do IPVA.
Na prática, em contrapartida, isso pode ser observado com relação a grande maioria dos tributos. A exceção à regra, contudo, diz respeito justamente ao Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores.
As peculiaridades do imposto em questão, fazem com que o Ente Tributante se utilize do subterfúgio da apreensão do veículo, condicionando a sua liberação somente após o pagamento do tributo, dispensando o manejo da execução fiscal e, na maioria dos casos, sequer inscrevendo o crédito em dívida ativa.
