4. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A extinção do crédito tributário significa o desaparecimento deste. A forma mais comum de extinção é o pagamento, o qual no remete à satisfação do direito creditório. É matéria compreendida no âmbito da reserva legal, ou seja, somente a lei pode estipular as hipóteses em que se verifica, conforme preleciona o art. 97, inciso VI, do CTN, apesar de haverem outras causas extintivas além das previstas no referido diploma legal.
A extinção do crédito tributário pode ocorrer, em certos casos, sem a verificação prévia da extinção da obrigação tributária correspondente, o que permitirá que a Fazenda Pública exerça o direito de constituir outro crédito mediante novo lançamento (MACHADO, DE BRITO, 2013).
Uma vez extinto o crédito, não mais se cogita do mesmo, a não ser para fins de restituição do que tenha sido pago indevidamente. Bem dizer, se a extinção decorreu de pagamento, e se constata que o tributo não era devido, caberá, evidentemente, a restituição.
O crédito, como se sabe, é distinto da obrigação tributária, sendo relação formalizada, acertada, tornada líquida, certa e exigível. Nesse contexto, a extinção do crédito tributário pode afetar, ou não, o direito de constituiu novo crédito, mas pode afetar, por outro lado, além da forma, também o conteúdo, a própria obrigação tributária. Nesse último caso, não haverá mais o direito de lançar, pois não existirá mais a relação obrigacional tributária, a qual caracteriza o conteúdo do crédito tributário.
O art. 156 do CTN arrola, expressamente, 12 (doze) formas de extinção do crédito tributário, a saber:
1. Pagamento: é a entrega ao sujeito ativo (Fisco) de quantia correspondente ao crédito tributário pelo sujeito passivo (contribuinte/devedor) ou por qualquer outra pessoa em seu nome. O pagamento de uma parcela do crédito não importa presunção de pagamento de outras, nem faz presumir o pagamento de outro crédito através do pagamento de um, referente ao mesmo ou a outros tributos, conforme ensina o art. 158 do CTN. Ademais, a imposição de penalidade, por descumprimento de obrigação acessória ou por falta de recolhimento do tributo, não dispensa o pagamento integral do tributo devido, de acordo com o art. 157 do CTN.
A repartição competente para se efetuar o pagamento é o domicilio do sujeito passivo ou devedor, a não ser que a legislação pertinente ao tributo disponha de modo diverso, segundo o art. 158 do CTN. E, quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, considera-se que o vencimento do crédito se dá em 30 dias após a data de notificação do lançamento pelo sujeito passivo, conforme previsto no art. 160 do CTN. Vale ressaltar que a legislação de cada tributo pode conceder descontos pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.
2. Compensação: a compensação funciona como um encontro de contas. Bem dizer, se o sujeito obrigado ao pagamento do tributo (devedor ou contribuinte ou pessoa designado por este) é credor da Fazenda Pública, poderá, então, ser efetuada, para beneficiar este último, uma compensação pela qual seja extinta a obrigação, isto é, o crédito tributário. Assim, a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa competente, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
3. Transação: a transação é prática comum em matéria de concessões mútuas, em que cada interessado cede um pouco do que entender ser seu direito, para chegarem a um acordo ou consenso, evitando o litígio, pondo fim a este, se já iniciado. Na esfera do direito tributário, a transação depende sempre de previsão legal e não pode ter objetivo de evitar conflito, só sendo possível depois da instauração do mesmo. Nesse contexto, prevê o art. 171 do CTN que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica e obrigacional tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação consensual do litígio e consequente extinção do crédito tributário.
4. Remissão: prevista no art. 172 do CTN, significa que alei pode autorizar a autoridade administrativa competente a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do credito tributário, atendendo: à situação econômica do sujeito passivo; ao erro ou à ignorância escusáveis do sujeito passivo, quando à matéria de fato; à diminuta importância do crédito tributário; a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; e a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. A remissão, sendo perdão, dispensa do débito, só pode ser concedida, pois, pela autoridade administrativa para tanto expressamente autorizada por lei.
5. Decadência: é a extinção da relação jurídica obrigacional tributária entre o Fisco e o contribuinte pelo decurso de determinado tempo, sem que a Fazenda Pública exerça o direito de constituir o crédito tributário. Tempo este que é fixado pelo CTN em cinco anos, com início que depende da modalidade de lançamento a ser efetuada. No caso de lançamento por homologação, atualmente presente para a grande maioria dos tributos, esse prazo começa a contar a partida data de ocorrência do fato gerador do tributo, salvo se comprovada a existência de dolo, fraude ou simulação (nesse caso, só começa a contar do primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte) e será de cinco anos, se alei correspondente não estipular prazo diverso para homologação.
No caso de lançamento por declaração, ou de ofício, o prazo de cinco anos começa a ser contado no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou, então, na data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento outrora efetuado.
6. Prescrição: a prescrição, ao contrário da decadência, extingue a relação jurídica tributária depois de formalizada pelo lançamento. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados a partir da data de sua constituição definitiva, conforme preleciona o art. 174 do CTN, o que significa que a Fazenda Pública tem esse prazo para cobrar judicialmente, propor a execução do crédito tributário contra o contribuinte ou devedor, a partir da data em que não se admita que a mesma possa discutir a respeito da constituição do crédito, em procedimento administrativo.
A prescrição, diferentemente da decadência, pode ter o curso dos seus prazos interrompido ou suspenso, nos seguintes casos previstos no CTN (art. 174, parágrafo único): pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; pelo protesto judicial; por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do débito pelo devedor.
7. Conversão do depósito em renda: o depósito do montante integral do crédito tributário é causa de suspensão de sua exigibilidade, como visto anteriormente. Uma vez vencido o sujeito passivo no litígio, a sentença determinará a conversão do depósito em renda, ficando, dessa forma, extinto o crédito tributário. Portanto, a sentença que resolve o litígio, afirmando ser devido o tributo, e, por isso mesmo, subsistente o crédito tributário respectivo, opera a transferência do depósito em renda do patrimônio do contribuinte para o patrimônio da Fazenda Pública, e assim extingue o crédito tributário, mesmo que não o diga expressamente.
8. Pagamento antecipado e Homologação do lançamento: em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o sujeito passivo ou devedor faz o pagamento respectivo com base em apuração por ele próprio feita. Diz-se, portanto, que o pagamento foi antecipado, pois feito antes do lançamento. A extinção do crédito tributário, nesse caso, não se verifica meramente com o pagamento do tributo, mas com este somado à homologação. Cronologicamente, a homologação é sempre o momento em que se opera a extinção do crédito tributário, pois é sempre posterior ao pagamento.
9. Consignação em pagamento: prevista no art. 164 do CTN, visa à proteção do sujeito passivo ou contribuinte de obter quitação quando do pagamento de sua dívida feiro, nos casos: de recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou penalidade ou ao cumprimento de obrigação acessória que não acha ser devida; de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; e de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico dobre um mesmo fato gerador. Uma vez julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda. Se a ação de consignação for julgada improcedente, no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
10. Decisão administrativa irreformável: entendida como a que não pode ser mais objeto de ação anulatória e nem pode mais ser examinada pela Administração, ou seja, é definitiva na esfera administrativa. O crédito tributário, nesse caso, pode ser extinto mesmo quando ainda se encontre em constituição. A decisão administrativa que produz esse feito é proferida em face de impugnação ou recurso do sujeito passivo e que, reconhecendo ser indevida a exigência, isto é, reconhecendo inexistir a obrigação tributária respectiva, encerra o procedimento administrativo de lançamento. Essa decisão que desfaz o crédito tributário tem efeito meramente declaratório em relação à substância do direito.
11. Decisão judicial transitada em julgado: a decisão judicial que deu provimento à invalidade do lançamento do crédito tributário, uma vez transitada em jugado (contra a qual não cabe mais qualquer recurso), extingue o referido crédito. Bem dizer, essa decisão judicial, assim como a administrativa, faz é anular o lançamento do crédito tributário; entretanto, se essa anulação ocorreu em face de vício formal, a obrigação tributária sobrevive, ensejando a produção de outro lançamento.
12. Dação em pagamento de bens imóveis: essa é a mais recente modalidade de extinção do crédito tributário, acrescentada à lista prevista no art. 156 do CTN pela Lei Complementar nº 104/2001. O instituto da dação em pagamento é uma das formas de extinção das obrigações civis, prevista no art. 356 do Código Civil, o qual traduz a possibilidade de o credor poder consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida. A dação em pagamento em bens imóveis somente pode ser realizada na forma e condições estabelecidas em lei.
Dessa forma, essa aquisição de bens imóveis não pode ocorrer sem a observância das normas de direto administrativo aplicáveis à aquisição de bens pela fazenda Pública. Na prática, a dação em pagamento equivale a uma compra e venda, posto que, determinado o preço da coisa dada em pagamento, as relações entre as partes regular-se-ão como as do contrato de compra e venda.
5. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Excluir o crédito tributário significa impedir a sua constituição. Trata-se de situações em que, não obstante a ocorrência do fato gerador e o consequente nascimento da obrigação tributária, não pode haver lançamento, de forma que não surgirá crédito tributário, não existindo, portanto, obrigação ou dever de pagamento de tributo.
Nesse contexto, é possível afirmar que as cláusulas excludentes do crédito tributário previstas no CTN - leiam-se a isenção e a anistia - impedem a natural sucessão dos fatos, na linha do tempo do fenômeno jurídico tributário, uma vez que o procedimento administrativo de lançamento do crédito tributário é evitado, de modo que o crédito tributário não nasce (ALEXANDRE, 2016).
Conforme previsão contida no art. 175 do CTN, somente existem 2 (duas) hipóteses ou causas de exclusão do crédito tributário, quais sejam a isenção e a anistia. A diferença fundamental entre ambas é que, enquanto a isenção exclui crédito tributário relativo a tributo, a anistia exclui crédito tributário relativo a penalidade pecuniária. Nos dois casos, apesar de haver dispensa legal do pagamento (do tributo ou da multa), não se dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela seja decorrente.
A isenção, modalidade de exclusão do crédito prevista no art. 176 do CTN, significa a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Necessita de lei específica para sua aplicação, mesmo que tenha sido prevista em contrato. Classifica-se em: fiscal (a qual é aplicada para classe ou categoria de pessoas, e para a qual se aplicam os princípios da isonomia e da capacidade contributiva) e extrafiscal (a qual seria uma renúncia fiscal no sentido de incentivos aplicados regional ou setorialmente, cuja aplicação se estende para grandes empresas. Em matéria de isenção, o CONFAZ –Conselho Nacional Fazendário – podem realizar convênios, os quais devem passar pelo crivo das assembléias legislativas.
Para o contribuinte requerer isenção que não está prevista em norma de abrangência geral (ou seja, em lei isentiva limitada), deverá fazer perante autoridade competente. Caso a requeira depois, só terá concedida isenção proporcional ao tempo. Ademais, as isenções a prazo certo e/ou condicionadas geram, hoje, direito adquirido até o tempo de se exaurir ou até que as condições impostas sejam cumpridas.
A anulação da isenção ocorrerá quando a empresa ou pessoa não preencher os requisitos necessários, ou deixar de cumprir com as exigências impostas, recaindo, pois, em mora. Essa anulação só poderá ocorrer dentro do prazo prescricional. Por fim, salvo disposição de lei em contrário, as isenções se aplicam para impostos, mas nada impede que se apliquem para outras modalidades de tributos.
A anistia, prevista no art. 180 do CTN, significa a dispensa do pagamento das penalidades pecuniárias ou multas de matéria tributária, ou seja, é o perdão legal de infrações tributárias, acarretando a proibição de que sejam lançadas as respectivas penalidades pecuniárias. Assim como a isenção, necessita, para sua aplicação, de lei específica, e segue a mesma tipificação da isenção limitada, também necessitando, para a concessão de anistia limitada, de requerimento à autoridade competente, através de despacho, sem haver a possibilidade, nesse caso, de gerar direito adquirido.
A anistia se aplica e abrange somente as infrações tributárias ocorridas antes da lei em vigor e NÃO abrange os atos qualificados como crimes ou contravenções penais ou, se assim não tipificada (a anistia), se ocorre com dolo, fraude ou simulação, nem as infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas jurídicas. Por fim, existem dois marcos temporais que delimitam a possibilidade de concessão da anistia, em geral (excluindo-se as vedações): somente pode ser concedida após o cometimento de infração tributária (sob pena de servir de incentivo à prática de atos ilícitos) e antes do lançamento da penalidade pecuniária ou multa (pois, se o crédito tributário já estiver constituído, a dispensa somente se realizará mediante remissão).
6. CONCLUSÃO
Com base no exposto, conclui-se que é de salutar importância o estudo e a análise minuciosa não somente do significado de crédito tributário, o qual constitui o elemento que marca o estabelecimento da relação obrigacional tributária entre Fisco e devedor ou contribuinte, mas também das formas como o mesmo se constitui, ou pode ter sua exigibilidade dispensada, ou pode ser extinto, ou pode ser excluído.
Portanto, não restam dúvidas da necessidade de, não apenas os operadores do Direito, mas também a sociedade, conhecer as diversas conformações ou tipos de constituição ou lançamento do crédito tributário (exemplos: por declaração ou por homologação), de suspensão da exigibilidade do mesmo (exemplos: moratória e parcelamento), de sua extinção (exemplos: pagamento e compensação) e de exclusão do referido crédito (exemplos: isenção e anistia), uma vez que o dito conhecimento, de relevância jurídica e socioeconômica, gera o esclarecimento, por um lado, dos operadores da lei, para que possam aplicar corretamente as normas tributárias atinentes à matéria de crédito tributário, mais precisamente quanto à cobrança e execução da obrigação tributária e, por outro lado, da população brasileira, a fim de que esta possa ter ciência dos seus direitos e dos seus deveres enquanto sujeito passivo da relação jurídica obrigacional tributária.
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 34ª edição. São Paulo. Malheiros. 2013.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 10ª edição. São Paulo. Método. 2016.
BRASIL. Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF. 27 out. 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF. 5 out. 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>.
