Tema em discussão:
De um lado, a legislação previdenciária, exigindo dez anos; do outro, o CTN determinando cinco anos.
Faz-se uma abordagem a partir da Constituição.
Antes, porém, a demonstração de que a lei da previdência abarca apenas parte do problema.
1.Há, no meio jurídico tributário uma grande discussão sobre a decadência do direito de lançar as contribuições sociais. De um lado, a Lei nº 8.212, de 24.7.1991, dispondo dez anos. Do outro, o CTN determinando prazo de cinco anos. No meio, o contribuinte, que, na briga desses elementos, mar e rochedo, está levando a pior. De fato, a Secretaria da Receita Federal a quem esdruxulamente (1) compete fiscalizar a maior parte das contribuições sociais, está a aplicar a regra dos dez anos. Em primeiro, a lei da previdência social:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.
[...]
Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos. [Lei 8.212/91]
2.De imediato, uma observação: a lei 8.212/91 cuida estritamente do crédito não-lançado ou do lançamento anulado por vício formal. São as hipóteses previstas no artigo 173 do CTN, com uma diferença porém. No CTN, para igual situação, o prazo é de cinco anos. Contudo, volto a chamar a atenção: a lei da previdência social não cuida do chamado auto-lançamento, aquela hipótese em que o contribuinte, ele mesmo, se assume dos procedimentos fisco-tributário e, realizando-os, passa a aguardar a respectiva homologação. Neste caso, segundo o CTN, o prazo é cinco anos a contar do fato gerador.
3.Para a maioria dos doutrinadores, a expressão auto-lançamento é palavrão, posto que atividade do lançamento é privativa, na forma do art. 142 do CTN, da autoridade fiscal. Logo, qualquer coisa, menos auto-lançar-se. Contudo, o "pai" do Direito Tributário Brasileiro, Rubem Gomes de Souza, usa-a. O CTN menciona, no artigo 150, com o mesmo sentido de auto-lançamento, a expressão «lançamento por homologação». Veremos, porém, que isto de ter sido lançado, anteriormente, é fundamental para dissecar o problema da legislação previdenciária versus CTN. É que o CTN cuida das múltiplas hipóteses:
- lançamento realizado pela autoridade – art. 147;
- lançamento por homologação (pelo contribuinte) – art. 150;
- lançamento jamais efetuado – art. 173, I;
- lançamento, antes realizado pela autoridade, anulado por vício formal, art. 173, II.
4.Diferentemente, a lei previdenciária cuida apenas das duas últimas hipóteses, o lançamento jamais efetuado e o lançamento antes efetuado mas anulado por vício formal. De fato, retomando o exame do artigo 45, inciso I, da Lei nº8.212/91, ali só se encontrará a configuração do «crédito que poderia ter sido constituído». O seu inciso II cuida do crédito anulado por vício formal, isto é, do lançamento anteriormente efetuado. São, demonstrar-se-á, as hipóteses do artigo 173 do Código Tributário Nacional. Diferem tão-só os prazos: dez anos, pela lei previdenciária; cinco, pelo CTN. Assim:
Lei nº 8.212 – Previdência Social:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.
Lei nº 5.172 – CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
5.Admita-se que a lei 8.212 não padeça de nenhuma antinomia com o CTN, hipótese que se traz apenas ao sabor do argumento. Mesmo assim, a conclusão é de que o seu prazo de dez anos há de se aplicar exclusivamente ao lançamento jamais efetuados (por isto mesmo é que poderia ter sido efetuado), ou, em tendo sido efetuado, o foi com vício formal, que, anulado, terá a administração dez anos para refazê-lo. Mas a regra dos anos não se aplicará à hipótese do lançamento por homologação, do artigo 150, por uma razão muito simples: a lei nº 8.212/91 não cuida do caso.
6.Indaga-se, do ponto de vista prático, faz diferença? Ora, se faz, e como faz! Grosso modo, a fiscalização depara-se, na maior parte das vezes, com o lançamento com, digamos, erro de alíquota, erro de base de cálculo, erro de período de apuração. Não se configurando o dolo, a fraude ou a simulação (§ 4º do art. 150 do CTN), será o caso lhe aplicar a contagem dos cinco anos, a partir do fato gerador.
7.E se houver dolo, fraude ou simulação, como será o prazo? Aqui a coisa complica! Noutro trabalho, pretendo demonstrar um entendimento diferente do que tem tido jurisprudência e a melhor doutrina. Primeiro dia do exercício seguinte, coisa nenhuma! Mas isto, por enquanto, é outro assunto. Tentemos, agora, montar um quadro resumo, admitindo a boa vigência, apenas por hipótese, dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/91.
8.Em primeiro ponto, a hipótese do artigo 147 do CTN (lançamento direito pela autoridade fiscal) nunca ocorre no caso das contribuições sociais. De fato, não há uma emissão, pelo INSS, no caso da pessoa jurídica, de uma papeleta de lançamento, como no caso do imposto predial ou dos automóveis, em que, todo ano, o proprietário recebe o respectivo lançamento fiscal. Em se tratando de contribuições sociais, o contribuinte é que faz seus cálculos, declara seus valores, apura a conta-corrente (débitos menos créditos) e paga (quando paga) a conta mensal. É assim na contribuição previdenciária salarial (patronal e empregado), na CSL, no PIS, na Cofins e no ex-Funrural.
9.Por isto mesmo, a hipótese será sempre de: a) lançamento por homologação (art. 150) ou (b) lançamento nenhum, isto é, aquele que «poderia ter sido realizado» (art. 173). No primeiro caso, em face da lacunosidade da Lei 8.212/91, o prazo, exceto no caso de dolo, fraude ou simulação, será de cinco anos a contar do fato gerador. No segundo caso, do lançamento-nenhum, o prazo será de dez anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte ao em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Lei nº 8.212), ou de cinco anos, também a contar do primeiro dia do exercício seguinte, pelo CTN. Antes porém de cuidar do desempate dessa Tróia, INSS versus CTN, cuidarei de uma outra abordagem, a abordagem constitucional.
Tese do artigo 7°:
Se os salários prescrevem em cinco anos (inciso XXIX do artigo 7º da Constituição), não há, pelo menos no plano lógico, maior sustentação para um prazo maior às demais verbas trabalhistas.
10.A relação trabalhista está, em suas linhas fundamentais, inteiramente regulamentada na Constituição Federal, Capítulo III, Direitos Sociais, arts. 7º a 11. Em máxima abrangência, o artigo 7º se desdobra em 34 incisos, que tratam desde o mínimo salarial à igualdade dos direitos do trabalhador com vínculo permanente, comparativamente ao trabalhador avulso. Cuida-se ali, num daqueles incisos, do direito de ação quanto aos créditos trabalhistas:
Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
XXIX
- ação, quanto aos créditos resultantes das relações de trabalho, com prazo prescricional de cinco anos para os trabalhadores urbanos e rurais, até o limite de dois anos após a extinção do contrato de trabalho;" (grifo da recorrente)11.Indaga-se: em que consistem os «créditos resultantes da relação de trabalho», do inciso XXIX? Sem dúvida, são todos aqueles benefícios, financeiros ou não, previstos nos demais incisos do artigo 7º, tais como: férias, 13º, repouso, licença à gestante, etc, etc. Sem perder de vista que o núcleo matricial desses créditos é o salário, dito também "alimentos", que é aquela parcela que o trabalhador recebe direta e imediatamente. Desnecessário dizer que "alimentos", em todo o direito pátrio, gozam de preferência na execução (inclusive falimentar) e de impenhorabilidade.
12.Ora, se para o núcleo fundamental, isto é, o salário propriamente dito, o seu direito de a ação à cobrança tem prazo de cinco anos, como exigir prazo diferente, trinta, vinte, dez anos, para os demais créditos da mesma relação de trabalho? Este, pois, o cerne da questão — se os salários prescrevem em cinco anos (inciso XXIX do artigo 7º da Constituição), não há, pelo menos no plano lógico, maior sustentação a um prazo maior às demais verbas trabalhistas.
13.Todos os direitos sociais, previstos no artigo 7º da CF, são "salários", posto que decorrem do núcleo-chefe, a conta salarial. De fato, se alguém não é titular de salário (assalariado), não poderá exigir seus correlatos, tais como o vale-transporte, o FGTS e demais garantias da relação trabalhista. Portanto, o núcleo há de decorrer, sempre, da CTPS – Carteira do Trabalho e Previdência Social (assinada ou não), gerando, de imediato, a conta salários, ainda que informais, e todo o elenco de seus direitos estritamente vinculados aos «créditos resultantes da relação trabalhista». A rigor, o artigo 7º cuida do salário e de também das garantias que têm a mesma da natureza do crédito salarial.
14.Se assim é, um núcleo (relação trabalhista —» salários), gerando direitos conseqüentes (os incisos do artigo 7º), cumpre indagar: as Contribuições Previdenciárias estariam subsumidas no espectro das garantias constitucionais ao trabalho? Com certeza, é o que se demonstrará:
Art. 7º. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
[...]
XXIV – Aposentadoria.
14.Sim, a Contribuição Previdenciária, patronal ou empregatícia, é, nada mais, nada menos, que um valor, arrecadado compulsoriamente sobre a folha de salário, com fins de garantir a aposentadoria do trabalhador. Em suma, um salário-aposentadoria, na forma do inciso XXIV acima transcrito. Em vez de pagar diretamente 100 unidades salariais ao trabalhador, o Governo arrecada, digamos, 30 unidades (empresa e empregado), a formar um fundo para garantir o direito ao salário-aposentadoria.
15.De igual sorte, também com natureza de salário indireto, o FGTS que, vinculado também ao salário auferido, se destina a garantir a estabilidade do emprego. Nada mais é, portanto, que um salário-estabilidade:
Art. 7º. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
[...]
III – Fundo de Garantia de Tempo de Serviço.
16.O PIS – o Programa de Integração Social, o que viria a ser, nos termos do artigo 7º, como parte do elenco dos direitos da relação de trabalho? Sem dúvida, o PIS se destina a garantir o "salário-desemprego", e, naturalmente só aqueles que se encontravam na relação de trabalho, quando desempregados é que fazem jus a esse direito:
Art. 7º. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
[...]
II - seguro-desemprego, em caso de desemprego involuntário;
17.E a COFINS, o que vem a ser a COFINS em termos de direitos na relação de trabalho? A COFINS se destina a garantir o "salário-saúde". Inicialmente amparava tão-só ao trabalhador, deixando à míngua a massa de desempregados. Com a criação do SUS, a COFINS passou a financiar toda a gama da seguridade médica, inclusive os desempregados. É, na origem, uma verba de natureza trabalhista, tanto assim que sua previsão constitucional dá-se no artigo 195 da Constituição, no capítulo que cuida da Seguridade Social. Quem não lembra do ministro Adib Jatene brigando pelo aumento da antiga Cofins, o Finsocial, em nome da saúde do trabalhador?
18.Em suma, quaisquer outras contribuições sociais (seguro de acidentes, SESI, SESC, SENAI, SENAC e outras muitas que se arrecadam e ameaçam arrecadar), todas elas, sem exceção, decorrem da verba trabalhista principal, o salário do trabalhador. Ora, se o salário propriamente dito se resguarda de cinco anos para ser cobrado, não há fundamento para cobrar os seus agregamentos em prazo diferente, nem maior, nem menor, como se depreende do antigo princípio de que «o acessório segue o principal». Continuemos sob o enfoque constitucional, a partir do artigo 37, o Princípio da Eficiência.
Tese do artigo 37:
O prazo de dez anos, em vez de proteger o Erário, desprotege-o.
19.A partir da Emenda Constitucional N° 19, que inclui o princípio da eficiência entre os demais princípios basilares da Administração Pública, carece de fundamento exigir prazo em dobro, em triplo ou em quádruplo para a máquina fiscal. Como, pois, justificar a necessidade de dez anos para fiscalizar uma obrigação que, preferencialmente, não pode atrasar um mês sequer? Haveria dinheiro sobrando para esperar dez anos? Atente-se que a Contribuição Previdenciária vence no segundo dia útil após o mês-trabalhado, vencendo-se antes mesmo que o salário seja pago (prazo de cinco dias pós-mês) — como pois esperar até dez anos para fiscalizar?
20.De fato, com os meios da informática (GEFIPs, DACONs, DCTFs e outros elementos de maga informação), a Administração Pública dispõe de todos os meios para exercer uma auditoria lesta, presta e eficaz:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: [...] [Constituição Federal. Grifo da Recorrente.]
21.Insuficiência de quadros para fiscalizar? Melhor abrir concurso público (moralidade) para as carreiras de auditor e técnicos de apoio (eficiência), em vez de eleger como apanágio a desídia para com a arrecadação. Esperar até dez anos para arrecadar? É o mesmo que confiar num risco feito n’água, posto que se sabe que as estatísticas indicam que a maioria das empresas quebra antes de completar cinco anos. Fonte: Revista Exame, 4.12.2003:
"Algumas vezes, é o negócio que não oferece o retorno esperado. Outras vezes, mesmo dando resultado, o ex-executivo não se adapta à nova vida. “De cada 100 empresas que são abertas no Brasil, 31 fecham no primeiro ano”, diz Alencar Burti, presidente do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae). “Em cinco anos, 70% fecham”."
Fonte: http://www.professorcezar.adm.br/Textos/Quer%20empreender.pdf.
Tese do artigo 37:
Princípio da Moralidade: faça o que eu mando, mas não faça o que eu faço...?! A SRF descarrega os escaninhos reais e virtuais a cada cinco anos. Como exigir do contribuinte prazo de dez anos?
22.Todo mundo sabe que a SRF descarrega a cada cinco anos, todos os seus escaninhos, reais e virtuais, de modo que o contribuinte não tem a quem recorrer, se o prazo decandencial for mesmo de dez anos. Ora, se a SRF não guarda por dez anos os documentos informativos (guias, relatórios, declarações e correlatos), é impossível, no mínimo, lhes certificar a idoneidade! Como conferir documentos se a sede onde achá-los e conferi-los de há muito os expurgou? Veja-se o que dia a SRF em sua página na Internet:
O que pode ser solicitado
(...)
1. A solicitação de cópia de declarações está limitada:
DCTF: 31/12/Ano Calendário + 10 anos
DOI e DIRF: 31/12/Ano Calendário + 6 anos
Demais casos: 31/12/Ano Calendário + 5 anos
Fonte: Página da SRF. Data: 5 de junho de 2004
23.No caso da CSL – Contribuição sobre o Lucro, que também estaria abrangida pela regra dos dez anos da Lei 8.212/91, é importante ressaltar que toda a sua apuração se dá na Declaração do IRPJ, em paralelo com o com o Imposto de Renda. De fato, tanto o IR incide sobre o lucro, como também sobre o lucro, a CSL. Num caso e noutro, é a partir do lucro contábil, que se demonstra, justamente na Declaração de IRPJ, mediante ajustes, tanto o quantum do Imposto de Renda como também o da CSL. Em suma, se não há Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica — assim informa a page da SRF —, não há como fiscalizar nem o Imposto de Renda da PJ, muito menos a CSL.
24.Isto mesmo, a SRF sempre orientou o contribuinte no sentido de que o prazo de guardar documentos, porque estritamente vinculado ao direito de lançar, é de cinco anos. Como, pois, vir agora com essa malfazeja idéia de dez anos? Cumpre acrescer que é na Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, disponível só dos últimos cincos anos, que, nos seus Anexos do PIS e da COFINS, que são declarados seus respectivos valores. Evidente, pois, que é a partir das Declarações do IRPJ que se auditam não só os valores da CSL, como também os do PIS e da COFINS. Portanto, a prevalecer a idéia de que o prazo da decadência do direito de lançar dessas contribuições seria de dez anos, os arquivos e o estoques de informações da SRF, inclusive do IRPJ, hão de ser inteiramente reformatados. Exige-se, a pretexto dos dez anos, o impossível... para não dizer o imoral.
Tese do artigo 37:
Princípio da Moralidade: Prazo maior propicia perseguir em vez de arrecadar.
25.Demonstra-se, pois, que o excesso de proteção tem efeitos contrários: a perda de arrecadação. Realmente dez anos é prazo demais para esperar fiscalizar. Dinheiro sobrando? Podem deixar mofar o recurso público por dez anos... Mas o aumento do salário-mínimo, não! Viu-se, no capítulo anterior, que o prazo de dez anos em nada aproveita à fiscalização. Muito pelo contrário, pleno de ineficiência e desperdício dos recursos públicos. A quem aproveita prazo tão longo se, para arrecadar, não é? Para quê? Seriam resquícios da ditadura, a impor dificuldades, de modo que o súdito permaneça sob a "tutela" do príncipe, por quanto mais tempo melhor? Realmente, se não favorece a eficiência na Administração Pública... Moralidade?
Tese dos arts. 7º e 146:
Da decadência, em se tratando de salários e suas verbas: a regra não vai para o artigo 146 (lei complementar) porque já está estipulada no artigo 7º da Constituição
26.Tenha-se em mente que a regra dos cinco anos para os salários reveste-se de garantia de um máximo, não de um mínimo. Explico-me: faz tempo que se propugna pela redução desses prazos tartarugais — o FGTS já falou em até 30 anos, o INSS, em vinte! A verdade é que não se justifica que o trabalhador leve dez, vinte anos, para reclamar o que é seu. Cogitou-se que o prazo deveria ser de dois anos. Para garantir que fosse de cinco, o constituinte deixou-o expresso, cinco, no art. 7º, fora das prerrogativas do artigo 146. Por isto mesmo, o artigo 7º se assume também de sua feição tributária: as regras da decadência cabalmente estipuladas em cinco anos. Em conseqüência, nem mesmo o regramento do artigo 173 há de se lhe aplicar, posto que a prevalência há de ser do comando constitucional direto.
27.Em se tratando, pois, de verbas salariais e seus indiretos (contribuições sociais), entendo, salvo melhor juízo que a regra da decadência do direito de lançar está estipulada em cinco anos a contar do fato gerador, por força do artigo 7º da Constituição Federal.
Tese "Tributos":
Se as contribuições sociais são tributos, não há cabimento para não tratá-las como tributo...
28.Para finalizar, a discussão sobre a natureza "tributos" das contribuições sociais é assunto vencido. São tributos, sim. Em sendo tributos, não há o menor cabimento para tratá-las à parte da lei dos tributos. Os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91 padecem do vício da inconstitucionalidade indireta, por violarem dispositivo da Lei Complementar de que trata o artigo 146 da CF, verbis:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
29.A lei complementar, todo mundo sabe, é o Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/1966, recepcionada pela Constituição Federal em seu artigo 146. Até que surja ou LC, e sempre há vários projetos em trâmite, não vai ser a lei da previdência social, de nível hierárquico bem abaixo, que vai modificar a CF —» CTN, ou o CTN a partir da CF.
CONCLUSÃO
20.Não tenho dúvida de que o CTN impede a decadência de dez anos. Gostaria de ver sob debate o tema do artigo 7º como fonte da decadência das contribuições sociais. A idéia dos dez anos apenas homenageia as teses racistas do filósofo Silvio Romero — a modorra do calor dos trópicos — tão bem espelhadas nesta citação:
Cabe reconhecer, no entanto, que essa família de tipos aponta para o descompromisso, a informalidade, a liberdade inocente, o trabalho como atividade lúdica, o descompromisso com a disciplina, a rejeição do trabalho como obrigação, a sociabilidade solta, imprevisível. São traços do homem cordial, Macunaíma, Martim Cererê, convivendo com a preguiça e a luxúria, a modorra indolente de Jeca Tatu. [Revista Brasileira de Estudos Sociais, Octavio Ianni, jun/2002, vol. 17, n 49 www.scielo.br/pdf/rbcsoc/v17n49/a01v1749.pdf
31.O tema "dolo, fraude ou simulação", do art. 150, § 4º, do CTN, está a merecer um estudo de profundidade. Será o tema do próximo artigo.
32.Também necessário um debate sobre o que vem a ser homologação do mesmo artigo 150, sobretudo quando li, de doutrinador de renome, que a Receita Federal não faz homologação. Entendo que faz. E como faz! A sua participação, meu caro leitor, estudante, contador, advogado, qualquer um, é por demais preciosa. Escreva-me.
Nota
1
A SRF fiscaliza e "legisla" sobre o PIS, a Cofins e a CSL, que pertencem à Previdência Social que fiscaliza apenas o INSS e o "ex-Funrural", mas "legisla" sobre o todo. Daí a barafunda, panela em que muitos mexem...