"Dê a um menino um chocolate e o fareis rir de alegria; mas para fazê-lo chorar bastará dar simultaneamente dois a seu irmão. Esse menino, que não entende de Códigos, nem de justiça distributiva, nem de ato normativo, gritará entre lágrimas que ''não é justo'' que ele tenha um só chocolate e seu irmão dois: e a dor da injustiça, em definitivo, terá superado e dominado o prazer do obséquio." (Luigi Vittorio Berliri)
1.FINALIDADES DA TRIBUTAÇÃO
O Estado, considerado como ente político criado pelos indivíduos para atender ao bem comum, contemporaneamente tem inúmeras funções e atribuições, que vão desde a execução de obras públicas e prestação de serviços à distribuição de justiça. A tributação apresenta-se, assim, como o meio para a obtenção dos recursos necessários à satisfação das necessidades coletivas, pelo que a cobrança de tributos tem finalidade eminentemente social: seja de natureza jurídica, econômica, administrativa ou política.
Sendo manifestação do poder de coerção de um governo ou chefe de agrupamento político, baseada em seu poder de império (ius imperii), desde as primeiras agremiações humanas até a organização de um Estado, esteve na origem de algumas insurreições ao longo da história da humanidade, que tiveram como causas mediatas seus limites e finalidades, a exemplo da Inconfidência Mineira e a Guerra dos Farrapos, no Brasil, a Independência Americana e a Revolução Francesa. [1][2]
Desde sua origem, a tributação (de tribuere, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir) mantém ainda o sentido designativo da ação estatal: o Estado tributa. Como o tributo (tributum) indica o ônus distribuído entre os súditos, o verbo tributar passou a designar também a ação de pagar tributo, dizendo-se tributário ou contribuinte aquele que paga o tributo ou "contribui". Assim, o tributo relacionava-se com uma imposição estatal, soberania fiscal, como aspecto da própria soberania financeira e, em sentido amplo, da soberania geral, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva. [3]
Contudo, esta concepção vem sendo abandonada pela idéia central do moderno direito tributário: antes de constituir uma restrição à propriedade do cidadão, a tributação seria um dever social, que teria por fim garantir a manutenção e sobrevivência do Estado, não estando mais restrita à função de obtenção de recursos para a sobrevivência do Estado – orçamento fiscal, mas igualmente de fomento ao desenvolvimento econômico e instrumento de distribuição de riqueza. [4]
Assim, examinando o imposto, cuja origem confunde-se com a da própria tributação, constatamos que ele passou por várias fases, até encontrar o modelo atual:
"a) na fase primária da vida em sociedade, o imposto apresenta-se como uma prestação não contratual, cujo fundamento variava consoante a vontade e a força de quem dispunha do poder político;
b) do pagamento voluntário (benevolência) o imposto passou a ser um pagamento compulsório;
c) da compensação pela atividade do chefe o imposto passou a ser uma contribuição à Fazenda Pública. O direito de tributar aparece fundamentado na função do Estado de satisfazer necessidades coletivas (a finalidade da realização do bem comum e não do direito próprio, da necessidade ou da vontade do detentor do poder político);
d) da compensação ocasional, o imposto passou a cobrir necessidades permanentes;
e) da prestação a cargo de certos grupos de pessoas o imposto passou a ser uma obrigação geral;
f) de uma prestação em espécie ou de trabalho o imposto passou a ser a prestação em dinheiro; e
g) da prestação para cobrir fins fiscais o imposto passou a ser prestação com fins fiscais e extrafiscais, fruto do alargamento das funções do Estado e de sua ação intervencionista, através do imposto, para fomentar a produção de riqueza ou repartir riquezas existentes." [5]
A palavra imposto, no Direito Tributário atual, significa uma espécie do gênero tributo, mas ainda traz em si a conotação de imposição, de prestação imposta ao súdito sem a sua anuência e não a moderna conotação de solidariedade de todos para a despesa comum. Para sintetizar a importância do imposto como espécie tributária, Rafael Calvo Ortega afirma:
"El impuesto como figura tributaria básica ha seguido tres líneas de evolución. Primera, su perfeccionamiento técnico-jurídico ha sido paralelo a la modernización del Estado y esencialmente de las Administraciones Públicas. Segunda, el desarollo económico ha permitido la expansión de los impuestos desde figuras rudimentarias y aisladas a la creación de un verdadero sistema que permite el juego de un principialismo fiscal cada día más importante. Tercera, de la contemplación sectorizada y no integrada de la renta (imposición de producto) se ha pasado al tratamiento globalizado y homogéneo de la misma a través de la cohesión que significa su adscripción a un sujeto (contribuyente). Ha sido esta personalización la que ha hecho posible la consideración de todos los matices individuales, económicos y sociales y, en consecuencia, una mejor justicia tributaria." [6]
2.SOBRE AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
O surgimento do imposto coincide com a organização dos povos em Estados, quando surgiram as necessidades públicas, em razão das quais os governantes buscavam obter os recursos patrimoniais necessários à realização de seus fins.
A Constituição Monárquica de 1824 e o Ato Adicional de 1834 aludiam vagamente a "contribuições" e "imposições", para tratar dos ônus fiscais.
No Direito Brasileiro, apenas a Constituição da República de 1891 preocupou-se com a distinção entre taxa e imposto (artigos 7º, 9º, 11, 72, § 30), embora de forma imprecisa: enquanto a taxa seria a contribuição paga pelos indivíduos por um serviço diretamente recebido, posto que lhe é útil pessoalmente, individualmente, através do imposto, o Estado procura os meios de satisfazer as despesas necessárias da administração ou indispensáveis ao bem comum, tais como a manutenção da ordem etc. [7]
O Decreto-Lei nº 1804/39 conceituou os impostos como "os tributos a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública" [8], sendo, no ano seguinte, transformado no artigo 1º, § 2º do Decreto-Lei nº 2416/40, que os definiu como "os tributos destinados a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública".
Foi com o advento do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) - no esteio da reforma iniciada em 1965 (Emenda Constitucional nº 18/65) - em vigor até hoje, que positivou-se, pela primeira vez no direito pátrio (artigo 3º), uma definição jurídica para o imposto: "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.". É de se notar que o referido diploma rejeitou, no artigo 4º, caput, a denominação, como critério distintivo das diferentes espécies tributárias. [9]
Tampouco a destinação da receita com ele obtida há de indicar sua identidade tributária (Código Tributário Nacional, artigo 4º, II), além do fato da finalidade do produto de sua arrecadação não representar questão a ser tratada pelo Direito Tributário, mas sim pelo Direito Financeiro, por envolver aspectos extra-jurídicos, já que, segundo sua destinação, os tributos podem ser fiscais (finalidade de arrecadação de recursos financeiros), parafiscais (destinados ao custeio das atividades paralelas da administração pública direta (Constituição da República, artigo 195)) ou extrafiscais (funcionam como instrumento de distribuição de riqueza e fomento econômico (Constituição da República, artigos 43, § 2º, III; artigo 151, I; artigo 153, I e II; e artigo 182, § 4º). [10]
A despeito do peso das opiniões contrárias, entendemos que a destinação do produto da arrecadação, vedada no artigo 167, IV da Constituição da República [11], afeta questões ligadas à própria instituição da exação, pois os tributos têm como função original o fornecimento de recursos à manutenção do Estado, ou seja, fiscal, legítima e justificável apenas em razão de sua destinação. [12][13]
A considerar as funções extrafiscais dos tributos em nossos dias, como instrumentos de promoção de justiça fiscal, redistribuição de riqueza e fomento econômico, não podemos deixar de lado sua destinação. Acompanhando esta evolução e reformulando posição anteriormente adotada, José Marcos Domingues de Oliveira adverte que
"Parece-nos hoje que o princípio jurídico da proporcionalidade condiciona, sim, aquele momento juspolítico de elaboração da lei tributária e é ele que permite verificar a sua adequação aos interesses e fins constitucionalmente legítimos e suscetíveis de serem considerados no momento da criação do tributo, meio que dê financiamento da despesa pública." [14]
Retomando a questão inicial: de acordo com o legislador, acertadamente, como buscaremos demonstrar adiante, a natureza jurídica do tributo é conferida, sobretudo, mas não exclusivamente, pelo fato gerador, pressuposto material que o legislador exige para o aperfeiçoamento da relação jurídico tributária. [15]
Tradicionalmente, a doutrina estrangeira tem classificado os tributos, quer em impostos e taxas – concepção dicotômica (Benedetto Coccivera), quer em impostos, taxas e contribuições – concepção tricotômica (Fernando Sainz de Bujanda [16]; Francisco José Carrera Raya [17]; Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano e Francisco Poveda Blanco [18]; Rafael Calvo Ortega [19], Fernando Perez Royo [20], Héctor B. Villegas [21]; Carlos M. Giuliani Fonrouge [22]; José Luiz Pérez de Ayala e Eusebio Gonzales [23], Gian Antonio Micheli [24]).
Este é o critério seguido pelo Código Tributário Nacional, em seu artigo 5º, cuja concepção é nitidamente tricotômica: impostos, taxas e contribuições de melhoria. No que diz respeito às demais espécies tributárias – empréstimos compulsórios (artigo 148) e contribuições parafiscais (artigo 149), assim devem ser consideradas, pois, embora o legislador constituinte não lhes tenha conferido autonomia, sua disciplina é inequivocamente tributária, pois ora têm a natureza de imposto, ora têm a natureza de taxa. Para os partidários da classificação dicotômica dos tributos (Pontes de Miranda [25], Bilac Pinto, Alfredo Augusto Becker [26]), a contribuição de melhoria seria uma subespécie de taxa.
No direito brasileiro, os adeptos da classificação tricotômica dos tributos (Ruy Barbosa Nogueira [27], Roque Antonio Carazza [28], Rubens Gomes de Souza [29], José Afonso da Silva [30], Paulo de Barros Carvalho [31]) adotam, como critério principal de distinção, o fato gerador, com base em teoria brilhantemente exposta por Geraldo Ataliba [32], pela qual apurar-se-ia a natureza de uma exação, pela existência ou inexistência de vinculação do fato gerador a uma atividade do Estado, como defende Hans Nawiasky:
Por sua vez, José Marcos Domingues De Oliveira, de forma original e consistente veja na capacidade contributiva seu traço diferencial.
"Pode-se, assim, vislumbrar a existência de duas categorias de tributos: 1. Tributos fundados na capacidade contributiva (imposto e contribuição de melhoria) cujos fatos geradores consistem em situações denotadoras de capacidade contributiva; 2. tributos graduados pela capacidade contributiva (taxas), cujos fatos geradores não se consubstanciam em circunstância reveladora de capacidade contributiva." [33]
Além dessas, há classificações quadripartides –impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios (Luciano Amaro da Silva [34], Fábio Fanucchi); impostos, taxas, contribuição de melhoria e contribuições parafiscais ou especiais (Aliomar Baleeiro [35]); impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios (Werther Botelho [36]); e qüinqüipartides – impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e, residualmente, contribuições especiais (Ives Gandra Martins [37], Bernardo Ribeiro de Moraes [38], Hugo de Brito Machado [38], Celso Ribeiro Bastos [40], José Carlos Moreira Alves [41]).
Dentro do elenco de tributos, previsto pelo legislador constitucional brasileiro, encontramos como espécies os impostos instituíveis pela União (artigos 153 e 154), Estados e Distrito Federal (artigos 155 e 156), Municípios e Distrito Federal (artigo 147); taxas (artigo 145, II); contribuições de melhoria (artigo 145, III); pedágio (artigo 150, V); empréstimos compulsórios (artigo 148); contribuições sociais (artigo 149); contribuições de intervenção no domínio econômico (artigo 149); contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas (artigo 149); e a contribuição para custeio de sistemas de previdência e assistência social, em benefício dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios (artigo 149, parágrafo único).
Para que possamos, em bases verdadeiramente jurídicas, analisar a natureza jurídica de um determinado tributo, estabelecendo sua identidade, é mister considerar algumas premissas, assim estabelecidas por A.C.Pigou:
"O tributo é, quase sempre, pago mediante a renda; porém isto não significa que o tributo incida (incidência econômica) sobre a renda, pois deve-se distingüir entre base econômica de incidência e fonte econômica de pagamento, de modo que um tributo que incida sobre o capital (base econômica de incidência) é pago pela renda (fonte econômica de pagamento) do mesmo contribuinte; ou vice-versa." [42] (grifos nossos)
Considerando a rigidez da discriminação de receitas no sistema tributário brasileiro (Constituição da República, artigos 157 a 162), conseqüência direta do sistema federativo, a diferenciação dentre suas várias espécies afigura-se-nos como sendo imprescindível, sobretudo na solução de conflitos de competência tributária, pois nossa produção legislativa tem nos fornecido impostos travestidos em taxas ou contribuições, justamente com o fito de burlar esta rígida disciplina, fugindo, assim, do regime jurídico ao qual devem submeter-se.
"Vê-se, pois, e desde logo, a importância fundamental da distinção entre imposto e taxa no sistema tributário brasileiro, já que, da exata atribuição, a cada espécie imposicional, da sua natureza verdadeira, depende a respectiva admissão como tributo legítimo, na esfera de competência de quem o institui. A qualquer ente dotado de capacidade restrita para cobrar os seus impostos privativos, seria fácil burlar a discriminação constitucional de rendas, se lhe fosse lícito denominar taxa ao tributo pretendido, pois, com tal, afastaria toda limitação, já que é admitido, igualmente, à União, aos Estados e aos Municípios, criar essa última modalidade de exação fiscal." [43]
Todavia, Flavio Bauer Novelli, seguindo o pensamento de Gabriel Ardant [44], para quem a tributação seria uma técnica, afirma que
"imposto, taxa e contribuição de melhoria não são, em suma, do ponto de vista financeiro, senão diferentes modalidades duma técnica fundamental (a tributária), de que o Estado se serve para repartir, entre os membros da comunidade, o custo do funcionamento dos "serviços públicos"; por outras palavras, consistem eles em procedimentos especiais da mesma técnica essencialmente ordenada a legitimar e a operar racionalmente, por via de autoridade, e segundo específicos critérios políticos, econômicos e jurídicos, a partilha do ônus das despesas públicas." [45]
3.DISCRIMINAÇÃO DAS RENDAS TRIBUTÁRIAS: o imposto como espécie do tributo e a teoria dos fatos geradores vinculados e não-vinculados
A palavra imposto, derivada do latim (imponere, que significa impor, fazer recair), possui dois significados: lato sensu, indica o gênero tributário; stricto sensu, é espécie deste gênero. No ordenamento jurídico alemão, por exemplo, o termo – steurrecht - designa o objeto de exame de seu Direito Tributário.
O conceito de imposto determina-se predominantemente pela orientação política de um Estado, influenciada por sua conjuntura sócio-econômico-geográfica. Bernardo Ribeiro De Moraes assim descreve a evolução de estrutura do imposto e, por conseguinte, sua concepção ao longo dos tempos:
"a) na fase primária da vida em sociedade, o imposto apresenta-se como uma prestação não contratual, cujo fundamento variava consoante a vontade e a força de quem dispunha do poder político; b) do pagamento voluntário (benevolência), o imposto passou a ser um pagamento compulsório; c) da compensação pela atividade do chefe o imposto passou a ser uma contribuição à Fazenda Pública. O direito de tributar aparece fundamentado na função do Estado de satisfazer necessidades coletivas (a finalidade da realização do bem comum e não do direito próprio, da necessidade ou da vontade do detentor do poder político); d) da compensação ocasional, o imposto passou a cobrir as necessidades permanentes; e) da prestação a cargo de certos grupos de pessoas o imposto passou a ser uma obrigação geral; f) de uma prestação em espécie ou de trabalho o imposto passou a ser uma prestação em dinheiro; e g) da prestação para cobrir fins fiscais o imposto passou a ser prestação com fins fiscais e extrafiscais, fruto do alargamento das funções do Estado e de sua ação intervencionista, através do imposto, para fomentar a produção de riqueza ou repartir riquezas existentes" [46]
Montesquieu [47], magistrado da cidade de Bordeaux (França), afirmava, em seu Espírito das Leis (1749), inspirado pela ideologia iluminista [48], que o imposto é a porção de bens que cada cidadão dá ao Estado "el impuesto es la porción de los bienes que cada ciudadano da al Estado para tener seguridad sobre los que le quedan y para gozar de éstos más placenteramente." [49]
Formulação aperfeiçoada destes conceitos, encontramos em nosso Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), que reproduziu o teor da Emenda Constitucional nº 18/65, definindo o imposto, em seu artigo 16, como "o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.", o que levou Bernardo Ribeiro de Moraes a apresentar um conceito bastante elucidativo e completo:
"o imposto é uma espécie de tributo (prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, com base no poder fiscal do Estado, que não constitua sanção de ato ilícito), que tem como fato gerador da respectiva obrigação um pressuposto de fato alheio a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte. A receita dele proveniente é derivada e compulsória" [50]
Amaro Cavalcanti, já no século XIX, assim os distinguia:
"Enquanto pelas taxas, o indivíduo procura obter um serviço que lhe é útil pessoalmente, individualmente, o Estado, ao contrário, procura, pelo impôsto, os meios de satisfazer as despesas necessárias da administração, ou indispensáveis ao bem comum, tais como a manutenção da ordem, as garantias do direito etc." [51]
Otto Mayer afirma que o conceito de imposto é formal e negativo, a exemplo do que ocorre no direito alemão [52], eis que diferencia-se das demais exações exatamente por não conter características que lhe são próprias. [53]Geraldo Ataliba também vê em sua conceituação uma fórmula negativa, pois, não sendo o tributo vinculado a uma atividade estatal, então será imposto. [54]
Em todas as definições, encontramos no fato gerador ou, na denominação de Geraldo Ataliba, que consideramos mais adequada, hipótese de incidência [55], o critério distintivo das espécies tributárias. Tanto é verdadeiro que o legislador constitucional, para identificá-los, limita-se à descrição genérica de seu fato gerador, ou seja, do fato de conteúdo econômico que será objeto da exação, como, por exemplo, importar produtos estrangeiros (CRFB, artigo 153, I); ser proprietário de veículos automotores (CRFB, artigo 155, III); ou ser proprietário de imóvel urbano (CRFB, artigo 156, I). A peculiaridade inerente ao imposto diz respeito à ausência de vinculação do fato à atividade estatal, pelo que diz-se ser este um tributo não vinculado.
A partir de sua análise, poder-se-á apurar se houve ou não invasão de competência tributária por um ente federado em relação a outro, verbi gratia, o Estado membro não poderá criar tributo com base em fato gerador que constitua pressuposto fático de tributo federal. [56]
A partir do fato gerador ou hipótese de incidência do tributo, na qual percebe-se a ausência de atividade estatal, a doutrina nacional (Geraldo Ataliba, Rubens Gomes de Souza, Paulo de Barros Carvalho, José Souto Maior Borges, Luciano Amaro da Silva, Ruy Barbosa Nogueira) e estrangeira (Carlo Giuliani Fonrouge, Gian Antonio Micheli, Héctor Villegas, Manuel de Juano, Fernando Perez Royo, Fernando Saínz de Bujanda) apontam-na como traço distintivo entre esta espécie de tributo e as demais – sobretudo em face da taxa e contribuição de melhoria. [57][58]
O caráter de tributo não vinculado implica em afirmar que sua hipótese de incidência não encontra-se prevista numa atuação estatal, especialmente dirigida ao contribuinte (uti singuli), o que significa que não há contrapartida na relação deste com o Estado ou, por outra, na expressão de Ricardo Lobo Torres, não é um tributo "contraprestacional". [59]
Conclui-se, pois, que o fundamento do imposto é a demonstração da capacidade contributiva do indivíduo, manifestada em uma conduta ou fato material (a produção de um bem, a prestação de um serviço, a obtenção de renda, a aquisição de um bem móvel ou imóvel, recebimento de uma herança etc.), previstos pelo legislador abstratamente na hipótese de incidência.
Os serviços proporcionados pelo Estado, prestados coletiva (uti universi) e indivisivelmente, isto é, sem que possam ser individualizados, em relação a este ou aquele grupo social, esta ou aquela comunidade, dos quais temos, como exemplos clássicos, a segurança e a iluminação pública, hão que ter seus custos rateados pelos contribuintes, em escala proporcional, sem considerações sobre o proveito auferido por cada um deles, tendo em vista apenas e tão somente sua capacidade contributiva, com resguardo do "mínimo existencial" [60] ou "necessário físico" [61][62][63]
Assim, a tributação que resguardasse o mínimo existencial estaria em consonância com o princípio da capacidade contributiva, presente em todos os sistemas tributários dos Estados de Direito, sobretudo o alemão, no qual a doutrina influenciou a jurisprudência ao pugnar pela sua não sujeição à tributação [64], e, entre nós, no artigo 145, § 1º da Constituição da República.
Os cidadãos, por sua vez, quando praticam aquelas condutas ou lhes sobrevêm aqueles fatos, lícitos ou não (Código Tributário Nacional, artigo 118) [65], previstos como hipótese de incidência do imposto, manifestam sua capacidade econômica, que lhes torna aptos a assumir a condição de sujeito passivo da relação tributária.
Sob outro ângulo: o Estado para a consecução de seus fins, seja de que natureza forem (sociais, econômicos, políticos), necessita de recursos, obtidos através de receitas, originárias e derivadas, dentre as quais figuram os tributos, que, por sua vez, têm como espécie os impostos.
Assim, em relação ao imposto previsto no artigo 153, III da Constituição da República, imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza da pessoa física (IRPF), ocorre demonstração de capacidade econômica, quando o contribuinte recebe rendimentos de trabalho assalariado acima de determinada faixa, tendo caráter progressivo, para melhor atender à exigência constitucional de igualdade e pessoalidade na tributação (Constituição da República, artigo 145, § 1º).
"Se pagará el impuesto sobre la renta cuando se perciban ingresos determinados, sin que la percépcion de la renta necesite, adicionalmente, de actividad alguna para hacer nacer la obligación de contribuir. De ahí precisamente que la LGT defina el impuesto como el tributo exigido sin contraprestación, a diferencia de lo que ocurre con la tasa y la contribución especial, tributos en los que la existencia de una actividad administrativa se constituye en requisito condicionante de la obligación de contribuir, de forma que no existe tal obligación si no existe actividad administrativa." [66]
Mesmo nos denominados impostos diretos e indiretos [67], cujo sistema de classificação que goza de maior prestígio entre os estudiosos é o italiano (Achille Donato Giannini, Héctor B. Villegas, Bernardo Ribeiro de Moraes), há de atentar-se para a capacidade contributiva do indivíduo. Günter Schmölders, afirmando que este critério tem prevalecido em diversos sistemas tributários, esclarece que
"En los últimos años se ha intentado dar um nuevo sentido a la distinción entre impuestos directos e indirectos. Así, F. NEUMARK [68] contrapone la comprensión "directa" e "indirecta" de la capacidad contributiva, distinguiendo los impuestos que afectan directamente a la capacidad contributiva (personal o real), de aquellos que la afectan indirectamente." [69]
Assim, os impostos diretos são aqueles que atingem o patrimônio ou a renda, recaindo diretamente sobre a capacidade contributiva manifestada pelo cidadão, como nas hipóteses de recebimento de aluguéis de imóveis (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza), na Propriedade de veículo automotor (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores).
"Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas (posesión de patrimonio, percepción de renta, incremento patrimonial) son los directos, con prescidencia de su posibilidad de traslación." [70]
Os impostos indiretos, por sua vez, são aqueles que atingem, por via oblíqua, a riqueza, manifestada sob a forma de consumo, gastos e transferências, através da presunção de capacidade econômica, pois, se o cidadão adquire um aparelho de som (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), esta última há de ser presumida. Mesmo admitindo-se a vulnerabilidade da classificação, tem sido ela bastante utilizada, principalmente para as Ciências das Finanças, no estudo da repercussão. [71]
Aliomar Baleeiro defende a importância da classificação entre impostos diretos e indiretos, tendo em vista que entendimento predominante no STF não admite a restituição de impostos indiretos, que o contribuinte de direito pagou, ainda que inconstitucionais, ilegais e indevidos por outra razão [72], sob o argumento que a repetição de indébito in casu proporcionaria enriquecimento ilícito ao contribuinte de direito que já o repassou ao contribuinte de fato. O artigo 166 do Código Tributário Nacional contém exceção a este entendimento, na hipótese de haver prova de ter o sujeito suportado o encargo ou de ter autorização do terceiro, a quem foi transferido, para recebê-lo. [73]
O aspecto que fornece a identidade de um tributo vem a ser, portanto, segundo a doutrina dominante, o fato gerador - fattispecie tributaria, steuertatbestand, hecho imponible - ou hipótese de incidência [74], que definem o "an, si e quando" [75], sendo sua destinação orçamentária, denominação e forma pelo qual se apresenta, fatores que lhe são externos e considerados irrelevantes. Para Amílcar de Araújo Falcão, o fato gerador "tem a função de definir o tributo, quer in genere, como o imposto ou taxa, quer in specie, segundo a natureza específica de cada imposto, ou taxa (imposto de venda, de importação, de exportação, etc.)" [76]
Mas não basta a análise isolada do fato gerador do tributo, para aferir-se sua verdadeira identidade: a base de cálculo, como expressão econômica do fato gerador, há de guardar coerência com ele. Todavia, há quem entenda, como Alfredo Augusto Becker [77], ser a base de cálculo o critério determinante da natureza jurídica de um tributo, pelo que a mesma deve guardar uma relação com a hipótese de incidência. [78]
