3. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O Código Tributário Nacional não define exclusão do crédito tributário, resumindo-se a prescrever que "excluem o crédito tributário”:
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente. (grifos nossos)
Excluir é impedir que o crédito se constitua. Ocorre a exclusão, portanto, antes do lançamento da obrigação. (ROCHA.2014.pag 390).
A exclusão dispensa o pagamento do crédito tributário ou da multa, mas normalmente não exclui o cumprimento das obrigações acessórias. (CHIMENTTI.2014. pag. 111)
Logo, se entende por exclusão do crédito tributário o impedimento do lançamento do tributo, onde há a quebra da linha do tempo do fenômeno jurídico tributário, evitando, portanto o nascimento do crédito e, conseqüentemente, a obrigação do pagamento.
Porém, mesmo dispensado legalmente o pagamento do tributo ou multa, não se dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela seja conseqüente[60]. (ARAUJO, 2014)
Portanto, segundo o artigo 175 do Código Tributário nacional serão excludentes do crédito tributário a anistia e a isenção, conforme passa-se a sua análise a seguir.
3.1 – Anistia
A Anistia está elencada no artigo 175 do Código Tributário Nacional, inciso II, como uma das formas de exclusão do crédito tributário.
Segundo o dicionário Michaelis anistia é
anistia :a.nis.ti.a sf (gr amnestía) 1 Ato do poder legislativo pelo qual se extinguem as conseqüências de um fato punível e, em resultado, qualquer processo sobre ele; é medida ordinariamente adotada para pacificação dos espíritos após motins ou revoluções. Não se confunde com o ato de indulto, por crime comuns, decretado por chefes de Estado. 2 Em sentido amplo, esquecimento, perdão. (MICHAELIS, 2016)
Já o dicionário Priberam identifica anistia como
a·nis·ti·a substantivo feminino
1. .Ato do poder legislativo que perdoa um .fato punível, suspende as perseguições e anula as condenações.
2. Perdão .coletivo, perdão geral; perdão, indulto.
Logo a anistia é a exclusão do crédito relativo a penalidades pecuniárias, em especial as multas. Desta forma a possibilidade da concessão da anistia: uma é que o benefício só poder ser concedido após o cometimento da infração e que deve ocorrer antes do lançamento da penalidade pecuniária. A anistia, portanto, não exclui o tributo e tem efeito ex tunc.
Pode ser geral (decorre da lei) ou limitada (condicionada ao cumprimento de uma obrigação e compete à autoridade administrativa verificar o cumprimento da obrigação).
A anistia geral decorre diretamente da lei e abrange todas as infrações anteriores à sua concessão e de interesse da pessoa política que a concede.
A anistia limitada traz requisitos para a sua fruição e exige prévio requerimento junto à autoridade administrativa competente para verificar (em ato vinculado) o cumprimento das exigências. Constatado equívoco no reconhecimento do benefício o ato pode ser anulado.
Segundo preleciona Luciano Amaro a anistia
Pode ser concedida: I - em caráter geral; I1 - limitadamente: a) asinfrações da legislação relativa a determinado tributo; b) às infrações punidascom penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ounão com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do territórioda entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; d) sobcondição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder,ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei a autoridade administrativa".
E o art. 182 cuida da "efetivação" de certas anistias: "A anistia, quandonão concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despachoda autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessadofaça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitosprevistos em lei para sua concessão. Parágrafo único. O despacho referidoneste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível,o disposto no art. 155".
No primeiro desses artigos, opõe-se a anistia em carbter geral a anistiaem caráter limitado. Essa "limitação", por sua vez, pode dizer respeitoas infrações da legislação relativa a determinado tributo, ou ao valor dapenalidade, ou a determinada regiüo, ou a condição de pagamento de tributo.
Ora, por aí se vê que a "generalidade" da anistia referida pelo item Ipode assumir múltiplas acepções, conforme a situação se oponha a esta ouaquela das várias alíneas do item 11. E a anistia poderá ser "geral" numsentido (por exemplo, ser aplicável em todo o território da entidade tributante),mas ser "limitada" em outro sentido (por exemplo, em função dovalor da penalidade aplicável).
A classificação sugerida pelo confronto dos itens I e LI do rirt. 181 acabasendo inútil, pois nãoconsegue acomodar, dentro do tipo "geral", um grupo de didática (ausente, no caso) é o mínimo que se espera de uma classificação.
Melhor seria o Código ter omitido o item I. Proscrevendo um preceitoinútil, ele teria economizado uma classificação inútil.
Mas o diploma ainda mais se enreda quando, no art. 182, prevê outro tipo de anistia (aquela cuja efetivação se processa mediante o cumprimento de uma formalidade, traduzida num requerimento, acompanhado da comprovação de condições e requisitos que a lei tenha estabelecido).
E aí, novamente, o Código opõe, a essa anistia solene, o caráter geral (que teriam as anistias não solenes).
Esse é, portanto, um quinto sentido para a locução "anistia em caráter geral", além dos quatro inferidos a partir das alíneas do art. 180,II. (AMARO, 2006, pag. 460-461)
Portanto a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede[61], não se aplicando: aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
Luciano Amaro pondera
O Código Tributário Nacional, em princípio, afasta da anistia os casos de infrações em que o dolo tenha estado presente. Diz o art. 180: "A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: I -aos atos qualificados em lei como
crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiroem benefício daquele; II- salvo disposição em contrário, às infraçõesresultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas".
A exemplo do art. 150,s 4" 0 artigo transcrito fala em "dolo, fraude ousimulação". O dolo se caracteriza pela vontade direcionada à prática do ato(ilícito); a fraude se materializa no emprego de ardis ou estratagemas paraludibriar a autoridade fiscal, e a simulação consiste no emprego deformasjurídicas que não refletem a realidade dos fatos ocomdos. O dolo é elementointegrante da fraude (não há fraude "involuntária") e da simulação (pois odescompasso entre a forma e a realidade também não se dá por acaso).
Tratando-se de infração que tipifique crime ou contravenção (o quesupõe o dolo, ou pelo menos a culpa, traduzida por negligência, imprudênciaou imperícia), ou cuidando-se de infração não delituosa praticada comdolo (inclusive nas situações de fraude ou simulação), descaberia a aplicação da lei que declarasse anistiada a infração.
As infrações resultantes de conluio supõem, igualmente, o dolo, jáque o conluio é o concertovoluntário entre mais de uma pessoa para aprática do ilícito.
Diante, pois, de uma norma de anistia, o aplicador da lei deve pesquisarse, na prática de certa infração, ocorreram os elementos conceituais de delito(caracterizando o fato típico penal) ou o dolo, a fraude ou a simulaçãodo infrator, ou o ajuste de vontades de mais de uma pessoa para a consecuçãodo fim ilícito. Se o resultado dessa perquirição for positivo, a anistia,em princípio, não se aplica. (AMARO, 2006, pag. 458-459)
3.2 – Isenção
Segundo o Dicionário Online da Língua Portuguesa:
s.f. Desobrigação do pagamento de certos impostos ou taxas: isenção de imposto de renda.Jurídico. Ação de desobrigar algo ou alguém do cumprimento de uma responsabilidade, obrigação, imposto: isenção do serviço militar.Independência em relação ao que se estava preso.Nobreza; de caráter independente; condição da pessoa imparcial.Desinteresse; falta de comprometimento moral.Figurado. Desprezo, indiferença ou desdém.Ação de isentar; ato de se eximir de alguma coisa; estado da pessoa que está isenta.(Etm. do latim: exemptio.onis)
Segundo Dicionário Michaelis
i.sen.ção sf (lat exemptione) 1 Ato de eximir. 2 Ato de esquivar-se. 3 Altivez. 4Privação, renúncia. 5 Abnegação. 6 Nobreza de caráter. 7 Estado ou condição do que é isento. I. fiscal, Econ: dispensa legal do pagamento de um tributo.
Logo, isenção é a dispensa de pagamento de determinado ônus financeiro, a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador[62]. Segundo Ricardo Alexandre é a “dispensa legal do pagamento do tributo devido” (ALEXANDRE, 2014, p. 482).Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação.
Segundo Ricardo Chimentti
De acordo com a teoria unitária, fato isento é fato excluído da hipótese de incidência. Para a teoria dualista adotada pelo Código Tributário Nacional ao classificar a isenção como causa de exclusão do crédito tributário, em um primeiro momento nasce a obrigação tributária e o crédito, mas em um segundo momento a Fazenda Pública dispensa o seu pagamento. (CHIMENTTI.2014. pag. 111)
Desta feita, o surgimento da isenção ocorre após o surgimento da obrigação tributária e antes do lançamento do crédito tributário, logo, não é lançado o valor devido do tributo a ser pago.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 151, inciso III[63] veta a União de instituir isenções de tributos da competência dos Estados-Membros, do Distrito Federal ou dos Municípios, explicitando o princípio de que o poder de isentar é decorrente do poder de tributar[64].
Para Aliomar Baleeiro isenção “não é privilégio de classe ou de pessoas, mas uma política de aplicação da regra da capacidade contributiva ou de incentivos de determinadas atividades, que o Estado visa a incrementar pela conveniência pública” (BALEEIRO,2010, pag 931).
Porém a limitação do supracitado não impede que a União, na condição de pessoa jurídica de direito externo, participe de tratado internacional que tenha por objeto a isenção de tributo estadual ou municipal caso necessite[65].
A isenção será concedida de duas formas:
- De caráter geral ou de modo objetivo, onde atinge a todos os sujeitos passivos, independente de requisitos pré-estabelecidos para sua fruição. O raciocínio, neste caso, é de que a isenção, concedida indistintamente a todos, com a supressão de um (ou mais de um) dos aspectos da regra geral, não privilegia ninguém individualmente considerado, ou seja, não favorece uma ou mais categorias econômicas em detrimento de outra.
- De caráter específico ou de modo subjetivo,que decorre de restrição legal do benefício aos contribuintes que detenham e preencham os requisitos que a Administração Tributária exige,além do cumprimento de dos pressupostos legais[66]. Na isenção específica ocorrerá a arrecadação do tributo, porém, algumas pessoas ou categorias econômicas não terão serão beneficiadas. Nesse caso, a arrecadação de receitas será afetada, pois parcela daqueles que deveriam contribuir será dispensada deste pagamento.[67]
A isenção, estipulada por lei poderá ser limitada por lei e condições para sua efetiva concessão. Segundo o artigo 178 do Código tributário Nacional:
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogadaou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
Segundo preleciona Eduardo Sabbag
A regra que prevalece na seara das isenções é a da revogabilidade plena. Como ressalva, destaca-se um tipo de isenção – aquela considerada onerosa (também intitulada bilateral ou contraprestacional), ou seja, a isenção sujeita a prazo certo e a determinadas condições (requisitos cumulativos), constante do art. 178(...)
Nota-se, com clareza meridiana, que as isenções concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições não podem ser revogadas. Não há dúvida: não se pode admitir que o contribuinte-beneficiário venha a ser surpreendido com uma revogação do benefício, de modo inopinado, frustrando-lhe a sensação de confiança que projeta na relação que o une ao Estado tributante e, agora, isentante.
Curiosamente, insta mencionar que se a isenção, neste caso, é irrevogável, a lei que a veicula não o é. A lei pode ser sempre revogada. Em verdade, havendo revogação de uma lei que veicula isenção onerosa, todos aqueles que experimentavam o benefício antes da revogação, tendo cumprido os requisitos que o legitimam a tanto, deverão manter-se fruindo a benesse legal, pelo prazo predeterminado, mesmo após a data de revogação da norma.
De modo oposto, esgotado o prazo estipulado para a isenção, cessa para o beneficiário o direito à isenção, mesmo que a lei não tenha sido revogada. Insistimos, então: revoga-se a lei; a isenção onerosa, não. Ademais, temos dito que a onerosidade das isenções, criando-lhe uma “blindagem” contra os efeitos de exigibilidade da lei revogadora do benefício legal, desponta a partir do preenchimento cumulativo de dois requisitos, constantes do art. 178: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo (...)”.
Assim, isenção onerosa é aquela “temporal + condicional”, indicando que o Estado se comprometeu a exonerar o contribuinte-beneficiário por um lapso temporal respectivo, arcando com o “custo do tempo”, enquanto o contribuinte se predispôs a cumprir determinadas condições exigidas pelo Fisco desonerador, arcando com o “custo do benefício”. (SABBAG, 2014, pag 944-945)
Nesse sentido as isenções deverão ser analisadas pela interpretação literal prevista, conforme se verifica no artigo 111 do Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
