O Senado Federal, recentemente, aprovou dois tratados internacionais em matéria tributária: um com a Rússia e outro com a Ìndia.
O PDS 25/2017 endossa o tratado entre Brasil e Rússia para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda. O relator, senador Antonio Anastasia (PSDB-MG), afirmou que a efetivação do tratado contribuirá para uma maior transparência tributária, "com isto em última análise contribuindo no comércio e investimento bilateral entre as duas nações".
Ele ainda ressalta que com a eventual entrada em vigor do acordo, o Brasil terá tratados de dupla tributação firmados com todos os países que fazem parte do Brics, também formado por China, Índia e África do Sul.
A CRE também aprovou uma alteração no protocolo assinado entre Brasil e Índia (PDS 26/2017), para evitar a elisão fiscal e a dupla tributação.
Anastasia mencionou um informe dos Ministérios da Fazenda e das Relações Exteriores, segundo o qual a atualização do tratado é necessária a partir de compromissos assumidos pelo Brasil no âmbito do Fórum Global sobre Transparência e Intercâmbio de Informações para Fins Tributários, coordenado pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).
— As mudanças visam principalmente coibir práticas de elisão ou planejamento fiscal agressivo, um objetivo cada vez mais relevante no contexto internacional de busca da transparência tributária — ressaltou Anastasia.
A elisão fiscal é algo distinto da evasão fiscal.
Elisão e evasão fiscal são duas formas de evitar o pagamento de tributos.
A evasão fiscal é o uso de meios ilícitos para evitar o pagamento de taxas, impostos e outros tributos. Entre os métodos usados para evadir tributos estão a omissão de informações, as falsas declarações e a produção de documentos que contenham informações falsas ou distorcidas, como a contratação de notas fiscais, faturas, duplicatas etc.
Já a elisão fiscal configura-se num planejamento que utiliza métodos legais para diminuir o peso da carga tributária num determinado orçamento. Respeitando o ordenamento jurídico, o administrador faz escolhas prévias (antes dos eventos que sofrerão agravo fiscal) que permitem minorar o impacto tributário nos gastos do ente administrado.
A elisão fiscal é muito utilizada por empresas quando das transferências internacionais de recursos, na busca de conceitos tributários diferentes em países diferentes - de forma a direcionar o tráfego dos valores; assim, pode-se reduzir a carga tributária e fazer chegar às matrizes as maiores quantidades possíveis de recursos vindas das filiais. Como as grandes matrizes internacionais encontram-se em países já de mais recursos, as discussões sobre elisão fiscal, revestidas de legalidade, têm também adquirido contornos de discussões morais.
Há duas espécies de elisão fiscal:
1. aquela decorrente da própria lei e
2. a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei.
Bem se vê as diferenças entre os tipos fiscais aqui trazidos. A evasão transborda num ilícito enquanto que a elisão é meio legal de evitar tal pagamento de tributos.
Com relação ao acordo com a Rússia destaca-se:
1. Para os fins da presente Convenção, a expressão "estabelecimento permanente" significa uma instalação fixa de negócios por meio da qual as atividades de uma empresa são exercidas, no todo ou em parte, no outro Estado Contratante.
2. A expressão "estabelecimento permanente" inclui especialmente:
a) uma sede de direção;
b) uma filial;
c) um escritório;
d) uma fábrica;
e) uma oficina; e
f) uma mina, um poço de petróleo ou de gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais.
3. A expressão "estabelecimento permanente" compreende também um canteiro de obras, construção, montagem ou instalação, mas somente se tal local ou projeto continuarem por um período superior a nove meses.
4. Não obstante as disposições precedentes do presente Artigo, considerar-se-á que a expressão "estabelecimento permanente" não inclui:
a) a utilização de instalações unicamente para fins de armazenagem ou exposição de bens ou mercadorias pertencentes à empresa;
b) a manutenção de um estoque de bens ou mercadorias pertencentes à empresa unicamente para fins de armazenagem ou exposição;
c) a manutenção de um estoque de bens ou mercadorias pertencentes à empresa unicamente para fins de transformação por outra empresa;
d) a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de adquirir bens ou mercadorias ou obter informações para a empresa;
e) a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de desenvolver, para a empresa, qualquer outra atividade de caráter preparatório ou auxiliar.
f) a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de qualquer combinação de atividades mencionadas nas alíneas (a) a (e).
5. Não obstante as disposições dos parágrafos 1 e 2, quando uma pessoa - que não seja um agente independente ao qual se aplique o parágrafo 6 - atue por conta de uma empresa e tenha e exerça habitualmente num Estado Contratante poderes para concluir contratos em nome da empresa, considerar-se-á que tal empresa dispõe de um estabelecimento permanente nesse Estado relativamente a qualquer atividade que essa pessoa desenvolva para a empresa, a menos que tais atividades se limitem às mencionadas no parágrafo 4, as quais não caracterizariam essa instalação fixa de negócios como um estabelecimento permanente segundo as disposições do referido parágrafo.
6. Não se considerará que uma empresa de um Estado Contratante tenha um estabelecimento permanente no outro Estado Contratante pelo simples fato de aí exercer a sua atividade por intermédio de um corretor, de um comissário geral ou de qualquer outro agente que goze de um "status" independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito normal de suas atividades.
7. O fato de que uma sociedade residente de um Estado Contratante controle ou seja controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante, ou desenvolva sua atividade nesse outro Estado (quer por intermédio de um estabelecimento permanente quer de outro modo), não caracterizará, por si só, qualquer dessas sociedades como um estabelecimento permanente da outra.
ARTIGO 6
Rendimentos Imobiliários
1. Os rendimentos que um residente de um Estado Contratante obtenha de bens imóveis (inclusive os rendimentos de explorações agrícolas ou florestais) situados no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. A expressão "bens imóveis" terá o significado que lhe for atribuído pela legislação do Estado Contratante em que os bens em questão estiverem situados. Navios e aeronaves não serão considerados bens imóveis.
A expressão "bens imóveis" incluirá, em qualquer caso, os acessórios da propriedade imobiliária, o gado e o equipamento utilizado nas explorações agrícolas e florestais, os direitos a que se aplicam as disposições do direito privado relativas à propriedade de bens imóveis, o usufruto de bens imóveis e os direitos a pagamentos variáveis ou fixos pela exploração, ou concessão da exploração, de jazidas minerais, fontes e outros recursos naturais.
3. As disposições do parágrafo 1 aplicar-se-ão aos rendimentos provenientes do uso direto, locação ou uso, sob qualquer outra forma, de bens imóveis.
4. As disposições dos parágrafos 1 e 3 aplicar-se-ão, igualmente, aos rendimentos provenientes de bens imóveis de uma empresa e aos rendimentos provenientes de bens imóveis utilizados na prestação de serviços independentes.
ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante serão tributáveis apenas nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas somente no tocante à parte dos lucros atribuível ao estabelecimento permanente.
2. Ressalvadas as disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se fosse uma empresa distinta e separada, que exercesse atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
3. Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos fins desse estabelecimento permanente, inclusive as despesas de direção e as de administração em geral assim incorridas.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato da compra de bens ou mercadorias, por esse estabelecimento permanente, para a empresa.
5. Quando os lucros incluírem rendimentos tratados separadamente em outros Artigos da presente Convenção, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas disposições do presente Artigo.
6. Para os fins dos parágrafos precedentes, os lucros a serem atribuídos ao estabelecimento permanente serão determinados pelo mesmo método ano após ano, a não ser que haja uma boa e suficiente razão para o contrário.
ARTIGO 8
Rendimentos do Transporte Marítimo e Aéreo Internacional
1. Os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional serão tributáveis apenas no Estado Contratante em que estiver situada a sede de direção efetiva da empresa. Todavia, se a sede de direção efetiva não estiver situada em nenhum dos Estados Contratantes, esses lucros serão tributáveis apenas no Estado de que a empresa for residente.
2. Se a sede de direção efetiva de uma empresa de transporte marítimo se situar a bordo de um navio, considerar-se-á que tal sede está situada no Estado Contratante em que se encontre o porto de registro desse navio, ou, na ausência de porto de registro, no Estado Contratante em que resida a pessoa que opere o navio.
3. As disposições do parágrafo 1 também se aplicarão aos lucros provenientes da participação em um "pool", associação ou agência de operações internacionais, mas somente à parte dos lucros assim obtidos atribuível à referida participação.
ARTIGO 9
Empresas Associadas
Quando:
a) uma empresa de um Estado Contratante participar, direta ou indiretamente, da direção, do controle ou do capital de uma empresa do outro Estado Contratante, ou
b) as mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, da direção, do controle ou do capital de uma empresa de um Estado Contratante e de uma empresa do outro Estado Contratante, e, em qualquer dos casos, forem estabelecidas ou impostas condições entre as duas empresas em suas relações comerciais ou financeiras que difiram daquelas que seriam estabelecidas entre empresas independentes, então quaisquer lucros que teriam sido obtidos por uma das empresas, mas que, em virtude dessas condições, não o foram, poderão ser acrescidos aos lucros dessa empresa e como tal tributados.
ARTIGO 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante em que reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não poderá exceder:
a) 10 por cento do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo detiver diretamente pelo menos 20 por cento do capital total da sociedade que pagar os dividendos;
b) 15 por cento do montante bruto dos dividendos em todos os demais casos.
O presente parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que derem origem ao pagamento dos dividendos.
3. O termo "dividendos", conforme usado no presente Artigo, significa os rendimentos provenientes de ações ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, assim como rendimentos de outras participações de capital sujeitos ao mesmo tratamento tributário que os rendimentos de ações pela legislação do Estado de que a sociedade que os distribui seja residente.
4. As disposições dos parágrafos 1 e 2 não se aplicarão se o beneficiário efetivo dos dividendos, residente de um Estado Contratante, exercer, ou tiver exercido, no outro Estado Contratante de que seja residente a sociedade que paga os dividendos, atividade empresarial por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado, ou prestar serviços de caráter independente por intermédio de uma instalação fixa aí situada, e os dividendos forem atribuíveis a tal estabelecimento permanente ou base fixa. Nesse caso, aplicar-se-ão as disposições dos Artigos 7 ou 14 da presente Convenção, conforme couber.
5. Quando um residente de um Estado Contratante mantiver um estabelecimento permanente no outro Estado Contratante, esse estabelecimento permanente poderá estar sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação desse outro Estado Contratante. Todavia, esse imposto não poderá exceder 10 por cento do montante bruto dos lucros desse estabelecimento permanente, determinado após o pagamento do imposto de renda de sociedades referente a esses lucros.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado não poderá cobrar nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa situados nesse outro Estado, nem exigir nenhum imposto a título de tributação dos lucros não distribuídos da sociedade, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistirem, total ou parcialmente, de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
7. As disposições do presente Artigo não se aplicarão se o principal propósito, ou um dos principais propósitos, de qualquer pessoa envolvida com a criação ou transferência das ações ou outros direitos em relação aos quais os dividendos forem pagos for o de tirar proveito do presente Artigo mediante tal criação ou transferência.
ARTIGO 11
Juros
1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Todavia, esses juros podem também ser tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos juros for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim exigido não poderá exceder 15 por cento do montante bruto dos juros.
3. Não obstante as disposições dos parágrafos 1 e 2:
a) os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos ao Governo do outro Estado Contratante, a uma de suas subdivisões políticas ou a qualquer agência (inclusive uma instituição financeira) de propriedade exclusiva desse Governo ou subdivisão política, serão isentos de imposto no primeiro Estado mencionado, a menos que a eles se aplique a alínea (b);
b) os juros de obrigações, títulos ou debêntures emitidos pelo Governo de um Estado Contratante, por uma de suas subdivisões políticas ou qualquer agência (inclusive uma instituição financeira) de propriedade exclusiva desse Governo ou subdivisão política serão tributáveis apenas nesse Estado.
4. O termo "juros", conforme usado no presente Artigo, significa os rendimentos de créditos de qualquer natureza, e, em particular, os rendimentos de obrigações governamentais e os rendimentos de títulos ou debêntures, bem como quaisquer outros rendimentos que a legislação tributária do Estado de que provenham assimile aos rendimentos de importâncias emprestadas.
5. As disposições dos parágrafos 1 e 2 não se aplicarão se o beneficiário efetivo dos juros, residente de um Estado Contratante, exercer, ou tiver exercido, no outro Estado Contratante de que provenham os juros, atividade empresarial por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado, ou prestar serviços de caráter independente por intermédio de uma instalação fixa aí situada, e o crédito em relação ao qual os juros forem pagos estiver efetivamente ligado a tal estabelecimento permanente ou instalação fixa. Nesse caso, aplicar-se-ão as disposições dos Artigos 7 ou 14 da presente Convenção, conforme couber.
6. Os juros considerar-se-ão provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for o governo desse Estado Contratante, uma subdivisão política desse Estado, uma autoridade local desse Estado ou um residente desse Estado Contratante. Quando, entretanto, a pessoa que pagar os juros, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento permanente ou instalação fixa em relação ao qual haja sido contraída a obrigação que der origem ao pagamento dos juros e caiba a esse estabelecimento permanente ou instalação fixa o pagamento desses juros, tais juros serão então considerados provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento permanente ou instalação fixa estiver situado.
7. Quando, em conseqüência de relações especiais entre o devedor e o beneficiário efetivo, ou entre ambos e alguma outra pessoa, o montante dos juros, considerando o crédito em relação ao qual são pagos, exceder o que teria sido acordado entre o devedor e o beneficiário efetivo na ausência de tais relações, as disposições do presente Artigo serão aplicáveis apenas a este último montante. Nesse caso, a Parte excedente dos pagamentos será tributável de acordo com a legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições da presente Convenção.
8. A limitação da alíquota do imposto estabelecida no parágrafo 2 não se aplicará aos juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um estabelecimento permanente de uma empresa do outro Estado Contratante situado em um terceiro Estado.
9. As disposições do presente Artigo não se aplicarão se o principal propósito, ou um dos principais propósitos, de qualquer pessoa envolvida com a criação ou transferência do crédito em relação ao qual os juros forem pagos tiver sido o de tirar proveito do presente Artigo mediante tal criação ou transferência.
ARTIGO 12
"Royalties"
1. Os "royalties" provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Todavia, esses "royalties" podem também ser tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos "royalties" for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15 por cento do montante bruto dos "royalties".
3. O termo "royalties", conforme empregado no presente Artigo, significa pagamentos de qualquer espécie recebidos como remuneração pelo uso, ou o direito de uso, de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação para transmissão por televisão ou rádio), de qualquer patente, marca de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secretos, ou pelo uso, ou direito do uso, equipamento industrial, comercial ou científico, ou por informações relativas a experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.
4. As disposições dos parágrafos 1 e 2 não se aplicarão se o beneficiário efetivo dos "royalties", residente de um Estado Contratante, exercer, ou tiver exercido, no outro Estado Contratante de que provêm os "royalties", atividade empresarial por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado, ou prestar serviços de caráter independente por intermédio de uma instalação fixa aí situada, e o direito ou bem em relação ao qual os "royalties" forem pagos estiver efetivamente ligado a esse estabelecimento permanente ou instalação fixa. Nesse caso, aplicar-se-ão as disposições dos Artigos 7 ou 14, conforme couber.
5. Os "royalties" serão considerados provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for o governo desse Estado Contratante, uma subdivisão política desse Estado, uma autoridade local desse Estado ou um residente desse Estado Contratante. Quando, entretanto, a pessoa que pagar os "royalties", residente ou não de um Estado Contratante, tiver, num Estado Contratante, um estabelecimento permanente ou uma instalação fixa em relação ao qual houver sido contraída a obrigação de pagar os "royalties", e caiba a esse estabelecimento permanente ou instalação fixa o pagamento desses "royalties", tais "royalties" serão então considerados provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento permanente ou instalação fixa estiver situado.
6. Quando, em conseqüência de relações especiais existentes entre o devedor e o beneficiário efetivo, ou entre ambos e alguma outra pessoa, o montante dos "royalties", tendo em conta o uso, direito ou informação pelo qual são pagos, exceder o que teria sido acordado entre o devedor e o beneficiário efetivo na ausência de tais relações, as disposições do presente Artigo serão aplicáveis apenas a este último montante. Nesse caso, a parte excedente dos pagamentos será tributável de acordo com a legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições da presente Convenção.
7. As disposições do presente Artigo não se aplicarão se o principal propósito, ou um dos principais propósitos, de qualquer pessoa envolvida com a criação ou transferência de direitos em relação aos quais os "royalties" forem pagos tiver sido o de tirar proveito do presente Artigo mediante tal criação ou transferência.
ARTIGO 13
Ganhos de Capital
1. Os ganhos obtidos por um residente de um Estado Contratante da alienação de bens imóveis referidos no Artigo 6 e situados no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Os ganhos decorrentes da alienação de bens móveis que fazem parte do ativo de um estabelecimento permanente que uma empresa de um Estado Contratante possui no outro Estado Contratante, ou de bens móveis que fazem parte de uma instalação fixa de que disponha um residente de um Estado no outro Estado para o fim de prestar serviços de caráter independente, inclusive os ganhos decorrentes da alienação desse estabelecimento permanente (isolado ou com o conjunto da empresa) ou dessa instalação fixa, podem ser tributados nesse outro Estado.
3. Todavia, os ganhos decorrentes da alienação de navios ou aeronaves operados no tráfego internacional por uma empresa de um Estado Contratante, ou de bens móveis alocados à exploração de tais navios ou aeronaves, serão tributáveis apenas no Estado Contratante em que a empresa estiver sujeita a imposto de acordo com o Artigo 8 da presente Convenção.
4. Os ganhos decorrentes da alienação de quaisquer bens diferentes dos mencionados nos parágrafos 1, 2 e 3 do presente Artigo e provenientes do outro Estado Contratante podem também ser tributados nesse outro Estado.
ARTIGO 14
Serviços Profissionais Independentes
1. Os rendimentos que um residente de um Estado Contratante obtiver pela prestação de serviços profissionais, ou em decorrência de outras atividades independentes de natureza similar, serão tributáveis apenas nesse Estado, a não ser que:
a) a remuneração por esses serviços ou atividades seja paga por um residente do outro Estado Contratante ou caiba a um estabelecimento permanente ou instalação fixa aí situado; nesse caso, os rendimentos poderão também ser tributados nesse outro Estado; ou
b) tal residente, seus empregados ou quaisquer pessoas em seu nome permaneçam, ou os serviços ou atividades continuem, no outro Estado Contratante por um período ou períodos que totalizem ou excedam, no total, 183 dias em qualquer período de doze meses que comece ou termine no ano fiscal em questão; nesse caso, somente a parte dos rendimentos decorrentes dos serviços prestados ou atividades desempenhadas por tal residente poderá ser tributada nesse outro Estado; ou
c) tais serviços ou atividades sejam prestados ou desempenhados no outro Estado Contratante e o beneficiário disponha habitualmente nesse outro Estado de uma instalação fixa para o desempenho de suas atividades; nesse caso, somente a parte dos rendimentos atribuível àquela instalação fixa poderá ser tributada nesse outro Estado.
2. A expressão "serviços profissionais" inclui, especialmente, as atividades independentes de caráter científico, técnico, literário, artístico, educativo ou pedagógico, assim como as atividades independentes de médicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores.
ARTIGO 15
Rendimentos de Emprego
1. Ressalvadas as disposições dos Artigos 16, 18, 19 e 20, os salários, ordenados e outras remunerações similares percebidas por um residente de um Estado Contratante em razão de um emprego serão tributáveis somente nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Nesse caso, as remunerações correspondentes poderão ser tributadas nesse outro Estado.
2. Não obstante as disposições do parágrafo 1, as remunerações percebidas por um residente de um Estado Contratante em função de um emprego exercido no outro Estado Contratante serão tributáveis somente no primeiro Estado mencionado se:
a) o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias em qualquer período de doze meses que comece ou termine no ano fiscal em questão;
b) as remunerações forem pagas por um empregador, ou em nome de um empregador, que não seja residente do outro Estado Contratante, e
c) o encargo das remunerações não couber a um estabelecimento permanente ou instalação fixa que o empregador possua no outro Estado Contratante.
3. Não obstante as disposições precedentes do presente Artigo, as remunerações percebidas em razão de um emprego exercido a bordo de um navio ou de uma aeronave operados no tráfego internacional por uma empresa de um Estado Contratante serão tributáveis somente no Estado Contratante em que os lucros da empresa forem tributáveis de acordo com o Artigo 8 da presente Convenção.
ARTIGO 16
Remunerações de Direção
As remunerações de direção e outras retribuições similares recebidas por um residente de um Estado Contratante na qualidade de membro da diretoria ou de qualquer outro conselho de uma sociedade residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.
Artigo 17
Artistas e Desportistas
1. Não obstante as disposições dos Artigos 14 e 15, os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante de suas atividades pessoais exercidas no outro Estado Contratante na qualidade de profissional de espetáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou como músico, ou na qualidade de desportista, podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Quando os rendimentos de atividades pessoais exercidas por um profissional de espetáculos ou um desportista, nessa qualidade, forem atribuídos não ao próprio profissional de espetáculos ou desportista, mas a outra pessoa, esses rendimentos poderão, não obstante as disposições doa Artigos 7, 14 e 15, ser tributados no Estado Contratante em que forem exercidas as atividades do profissional de espetáculos ou do desportista.
3. As disposições dos parágrafos 1 e 2 não se aplicarão aos rendimentos provenientes de atividades exercidas em um Estado Contratante por profissionais de espetáculos ou desportistas se a visita a esse Estado for custeada, inteira ou substancialmente, pelo outro Estado Contratante ou uma de suas subdivisões políticas ou uma autoridade local. Nesse caso, os rendimentos serão tributáveis somente no Estado do qual o profissional de espetáculos ou desportista for residente.
ARTIGO 18
Funções Públicas
1. a) Os salários, ordenados e outras remunerações similares, excluídas as pensões, pagas pelo governo de um Estado Contratante ou uma de suas subdivisões políticas ou uma autoridade local a uma pessoa física por serviços prestados a esse Estado ou subdivisão ou autoridade serão tributáveis somente nesse Estado.
b) Todavia, esses salários, ordenados e outras remunerações similares serão tributáveis somente no outro Estado Contratante se os serviços forem prestados nesse Estado e o beneficiário for um residente desse Estado que:
i) possua a nacionalidade desse Estado; ou
ii) não se tenha tornado um residente desse Estado unicamente com a finalidade de prestar os serviços.
2. Qualquer pensão paga por um Estado Contratante ou uma de suas subdivisões políticas ou autoridade local, ou com fundos por eles constituídos, a uma pessoa física por serviços prestados a esse Estado ou subdivisão política ou autoridade local será tributável somente nesse Estado.
Todavia, essa pensão será tributável somente no outro Estado Contratante se a pessoa física for residente e nacional desse outro Estado.
3. As disposições dos Artigos 15, 16 e 19 aplicar-se-ão aos salários, ordenados e outras remunerações similares, assim como às pensões, pagas em razão de serviços prestados no âmbito de uma atividade empresarial exercida por um Estado Contratante ou uma de suas subdivisões políticas ou uma autoridade local.
ARTIGO 19
Pensões
1. Ressalvadas as disposições do parágrafo 2 do Artigo 18, as pensões e outras remunerações similares decorrentes de um emprego anterior, assim como as anuidades, pagas a um residente de um Estado Contratante podem ser tributadas nesse Estado.
2. Não obstante as disposições do parágrafo 1, as pensões e outros pagamentos efetuados de acordo com a legislação de seguridade social de um Estado Contratante ou uma de suas subdivisões políticas ou autoridade local serão tributáveis somente nesse Estado.
3. No presente Artigo:
a) a expressão "pensões e outras remunerações similares" significa pagamentos periódicos efetuados após a aposentadoria em razão de emprego anterior ou a título de compensação por danos sofridos em conseqüência de emprego anterior;
b) o termo "anuidade" significa uma quantia determinada, paga periodicamente em prazos determinados, a título vitalício ou por período de tempo determinado ou determinável, em decorrência de um compromisso de efetuar os pagamentos como retribuição de um pleno e adequado contravalor em dinheiro ou avaliável em dinheiro (que não seja por serviços prestados).
ARTIGO 20
Professores e Pesquisadores
Uma pessoa física que é, ou foi, em período imediatamente anterior à sua visita a um Estado Contratante, um residente do outro Estado Contratante e que, a convite do Governo do primeiro Estado mencionado ou de uma universidade, ou estabelecimento de ensino superior, escola, museu ou outra instituição científica ou cultural desse primeiro Estado mencionado, ou que, cumprindo um programa oficial de intercâmbio cultural, permanecer nesse Estado por um período não superior a dois anos consecutivos com o único fim de lecionar, proferir conferências ou realizar pesquisas em tal instituição, será isenta de imposto nesse Estado pela remuneração dessa atividade, desde que o pagamento de tal remuneração provenha de fora desse Estado.
ARTIGO 21
Estudantes e Aprendizes
Os pagamentos recebidos por um estudante ou aprendiz que for, ou tenha sido imediatamente antes de visitar um Estado Contratante, um residente do outro Estado Contratante e estiver presente no primeiro Estado mencionado com o único fim de sua educação ou treinamento, e destinados à sua manutenção e educação não serão tributados no primeiro Estado mencionado, desde que tais pagamentos provenham de fontes no outro Estado.
ARTIGO 22
Outros Rendimentos
Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado Contratante e não tratados nos Artigos anteriores da presente Convenção podem também ser tributados nesse outro Estado.
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, possam ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado mencionado admitirá, como dedução do imposto incidente sobre os rendimentos desse residente, um montante igual ao imposto sobre a renda pago nesse outro Estado.
Tal dedução, em qualquer caso, não excederá, todavia, a fração do imposto sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que possam ser tributados nesse outro Estado.
2. Quando, de acordo com qualquer disposição da presente Convenção, os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante estiverem isentos de imposto nesse Estado, esse Estado poderá, todavia, ao calcular o montante do imposto incidente sobre os demais rendimentos de tal residente, levar em conta os rendimentos isentos.
ARTIGO 24
Não-Discriminação
1. Os nacionais de um Estado Contratante não estarão sujeitos, no outro Estado Contratante, a qualquer tributação, ou exigência com ela conexa, mais onerosa do que a tributação e as exigências com ela conexas às quais os nacionais desse outro Estado, nas mesmas circunstâncias, estiverem ou puderem estar sujeitos.
2. A tributação de um estabelecimento permanente que uma empresa de um Estado Contratante tenha no outro Estado Contratante não será determinada de modo menos favorável nesse outro Estado do que a das empresas desse outro Estado que exerçam as mesmas atividades. Esta disposição não poderá ser interpretada no sentido de obrigar um Estado Contratante a conceder aos residentes do outro Estado Contratante as deduções pessoais, os abatimentos e reduções para efeitos fiscais em função do estado civil ou encargos familiares concedidos aos seus próprios residentes.
3. Salvo nos casos aos quais se aplicarem as disposições do Artigo 9, do parágrafo 7 do Artigo 11, ou do parágrafo 6 do Artigo 12, os juros, "royalties" e outras despesas pagas por uma empresa de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante serão, para a determinação dos lucros tributáveis dessa empresa, dedutíveis nas mesmas condições como se tivessem sido pagos a um residente do primeiro Estado mencionado.
4. As empresas de um Estado Contratante cujo capital seja, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, detido ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado Contratante, não estarão sujeitas, no primeiro Estado mencionado, a qualquer tributação, ou exigência com ela conexa, diversa ou mais onerosa do que a tributação, ou exigência com ela conexa, a que estiverem ou puderem estar sujeitas outras empresas similares do primeiro Estado mencionado.
5. No presente Artigo, o termo "tributação" designa os impostos visados pela presente Convenção.
ARTIGO 25
Procedimento Amigável
1. Quando uma pessoa considerar que as ações de um ou ambos os Estados Contratantes resultam, ou poderão resultar, em relação a si, em uma tributação em desacordo com as disposições da presente Convenção, poderá, independentemente dos recursos previstos pelo direito interno desses Estados, submeter seu caso à apreciação da autoridade competente do Estado Contratante de que for residente.
2. A autoridade competente, se a reclamação se lhe afigurar justificada e se ela própria não estiver em condições de lhe dar solução satisfatória, esforçar-se-á para resolver a questão mediante acordo amigável com a autoridade competente do outro Estado Contratante, a fim de evitar uma tributação não conforme com a Convenção.
3. As autoridades competentes dos Estados Contratantes esforçar-se-ão para resolver, mediante acordo amigável, quaisquer dificuldades ou dúvidas quanto à interpretação ou à aplicação da presente Convenção.
4. As autoridades competentes dos Estados Contratantes poderão comunicar-se diretamente a fim de chegarem a um acordo no sentido dos parágrafos anteriores.
ARTIGO 26
Troca de Informações
1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar as disposições da presente Convenção ou da legislação interna dos Estados Contratantes relativas aos impostos visados pela presente Convenção, na medida em que a tributação em questão não seja contrária à Convenção. A troca de informações não estará limitada pelo Artigo 1. Quaisquer informações recebidas por um Estado Contratante serão consideradas secretas da mesma maneira que informações obtidas sob a legislação interna desse Estado e serão reveladas apenas às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e órgãos administrativos) encarregadas do lançamento ou cobrança dos impostos abrangidos pela presente Convenção, da execução ou instauração de processos sobre infrações relativas a esses impostos, ou da apreciação de recursos a eles correspondentes. Essa pessoas ou autoridades utilizarão as informações somente para esses fins. Elas poderão revelar as informações em procedimentos judiciais ou em decisões judiciais de acordo com a legislação interna dos Estados Contratantes.
2. Em nenhum caso as disposições do parágrafo 1 serão interpretadas no sentido de impor a um Estado Contratante a obrigação de:
a) tomar medidas administrativas contrárias às suas leis e práticas administrativas ou às do outro Estado Contratante;
b) fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no curso normal da administração desse ou do outro Estado Contratante;
c) fornecer informações que revelariam qualquer segredo comercial, empresarial, industrial ou profissional, ou processo comercial, ou informações cuja revelação seria contrária à ordem pública ("ordre public").
ARTIGO 27
Membros de Missões Diplomáticas e Postos Consulares
Nenhuma disposição da presente Convenção afetará os privilégios fiscais dos membros de missões diplomáticas ou postos consulares, seja em virtude das normas gerais do Direito Internacional, seja de disposições de acordos especiais.
De extrema importãncia essa convenção internacional na medida em que significa porta para o país em matéria de tributos nas relações internacionais.
Existem no direito tributário internacional critérios de conexão importantes para estudo dos conflitos de leis no espaço. São eles: residência, domicílio, nacionalidade, da fonte (a renda é obtida dentro de uma base territorial), dentre outros. Na Itália, o sistema tributário se escora na definição de residência que há na lei civil, caso não exista inscrição do sujeito passivo em lista da Pasta Fazendária. No direito inglês, o conceito de residência se sustenta no ordinary residence, onde o contribuinte tenha habitualmente sua moradia, sendo esta elaboração derivada do direito costumeiro. Na França, o sistema tributário reconhece quatro características: a origem; a escolha; atividade profissional em solo francês; interesse econômico. No Brasil, diferencia-se o exercício de atividade profissional/econômica e residência, tributando a pessoa física em ambos os casos, com diversidade de formalidades. Por sua vez, o modelo de Convenção do OCDE considera que são sinônimos os termos domicílio e residência, em seu artigo 4º, parágrafo quarto, da Convenção Fiscal sobre o rendimento e patrimônio.
O critério de conexão real tem em vista o fato econômico da propriedade, sua transferência inter vivos ou mortis causa, ou a renda dela decorrente, pelo local do bem, ao sistema do território.
Este critério de conexão é utilizado nos tributos sobre propriedade imobiliária, e sobre a renda e a sucessão, quando tenham como objeto bens imóveis.
Tanto o imposto predial e territorial urbano (IPTU) quanto o imposto sobre transmissão causa mortis ou doação, se impõem sob o critério de conexão da situação do bem, determinando de forma marcante a feição espacial da hipótese tributária.
Há o critério da origem que é visto nas operações com mercadorias e serviços. O que se objetiva é o gravame fiscal do fato econômico, as operações pelo reconhecimento da origem das mercadorias e serviços no território do Estado tributante. Veja-se o caso do imposto sobre serviços (ISS), relativamente àqueles realizados no Exterior (artigo 156, III, da CF e Decreto-lei 406/68).
No que concerne aos lucros das empresas de navegação, lembra-se que a conexão residência foi primeiramente adotada nos acordos bilaterais específicos em matéria de navegação que o Brasil assinou com a França (DOU de 12.3.52), a Argentina (Decreto 30.257, de 7.12.51), a Grâ-Bretanha (DOU de 16.1.68) e a Itália (Decreto 52.140, de 18 de junho de 1963). Nesses tipos de acordos fala-se de uma residência qualificada, enquanto se exige, além da localilzação da sede, outros atributos, como a constituição consoante as leis do País (Itália) ou que aí sejam também administradas e controladas (Argentina, Grã-Bretanha e França). Nas convenções celebradas ao abrigo da OCDE, adotou-se a conexão sede de direção efetiva, com a única exceção do acordo com o Japão, em que se consagrou a residência simples. Mas nem sempre é fácil identificar os lucros dessas companhias internacionais diante da pluralidade de suas atividades.
Os empregos exercidos a bordo do navio ou de aeronave são tributáveis no Estado contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa. A Convenção com a Dinamarca (artigo 15, parágrafo terceiro) introduziu elemento de conexão subsidiário: se não for possível determinar que a sede da direção efetiva de uma empresa de navegação marítima está situada somente em um dos Estados contratantes, essas remunerações são tributáveis no Estado em que o navio estiver registrado. A Convenção com a Noruega alargou o âmbito de aplicação deste regime no emprego exercido a bordo de navios de pesca em geral, assim como a casos em que a remuneração é paga a título de participação em proventos obtidos nas pescas de tipos assinalados.
Outro problema, dentre vários outros, diz respeito a rendimentos do trabalho de profisionais dependentes.
Se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado não se apresenta problema. Mas, se ele é exercido noutro Estado importa proceder a repartição de poderes de tributar os interessados na situação.
A regra consiste no poder de tributar ao Estado onde a profissão é exercida, abrindo-se exceção com relação aos chamados temporários, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo se forem verificados os seguintes requisitos: o beneficiário permanecer no outro Estado durante um periodo ou períodos que não excedam, no total, 183 dias do ano fiscal considerado; a remuneração for paga por empregador ou em nome do empregador que não é residente em outro Estado; o encargo das remunerações não couber a um estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa que o empregador tiver no outro Estado.
No tocante a bitributação internacional, a doutrina exige a regra das quatro identidades.
Segundo tal regra é necessária a identidade do objeto, do sujeito (contribuinte), a identidade do período tributário e a identidade de imposto.
O problema surge quando os países adotam estruturas diversas no que concerne à tributação de rendimentos. E isso ocorre sobre duas formas de estruturas: a baseada no princípio da universalidade (pelo critério da nacionalidade ou da residência, de cunho subjetivo) e a baseada no princípio da territorialidade (pelo critério da fonte), de cunho objetivo.
Há métodos de atenuação da dupla tributação que são vistos na doutrina.
São eles os métodos da isenção(preferido pelos países do continente europeu) e o método da imputação(de preferência dos países anglo-saxônicos).
No método da isenção, como o nome sugere, isenta-se o imposto devido no país de residência com relação aos rendimentos da fonte estrangeira.
No método da isenção há a repartição, exclusão da incidência: a repartição opera-se por duas formas distintas: para a ordem jurídica designada como aplicável ela traduz-se numa atribuição de poder, enquanto para a ordem jurídica declarada inaplicável traduz-se numa verdadeira exclusão de incidência. Por sua vez, há a isenção integral e a isenção com progressividade. Ou o rendimento não é tido em consideração seja para que efeito for ou o rendimento, apesar de não ser tributado é tomado em consideração, conjuntamente com os de produção interna, para o efeito de determinar a alíquota progressiva aplicável à renda global, tendo-se a isenção com progressividade ou isenção qualificada.
No método da imputação, o rendimento de fonte estrangeira é isento, de tal modo que o Estado da residência tributa a renda global do contribuinte, seja qual for a sua origem. Há no método os seguintes tipos: imputação integral e imputação ordinária, se o Estado da residência deduz o montante total do imposto efetivamente pago no país de origem, dá-se uma imputação integral. Essa imputação ordinária conduzirá apenas a uma dedução parcial do imposto estrangeiro se este for superior ao que o Estado da residência aplica aos mesmos rendimentos.
Ha a imputação ordinária que pode ser efetiva e proporcional. Em uma, o limite da dedução, no primeiro Estado, do imposto pago ao outro Estado, consiste na fração do imposto sobre o rendimento do primeiro Estado, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no outro Estado. Na outra, o limite da dedução no primeiro Estado, do imposto pago no outro Estado, consiste na fração do imposto no primeiro Estado corespondente à participação desse rendimento do total dos rendimentos tributáveis no primeiro Estado.
Ensinou Alberto Xavier que, (Direito Tributário Internacional, 1977, pág. 248) quer a imputação ordinária, quer a imputação integral, estas tomam por base o imposto real e efetivamente pago no exterior.
Mas duas novas modalidades surgiram em Convenções Fiscais: o matching credit ou crédito de imposto presumido, que consiste na atribuição de um crédito mais elevado que a alíquota de direito comum em vigor no país da fonte. O tax sparring ou crédito de imposto fictício ou imputação especial por isenção de imposto consiste na atribuição de um crédito correspondente ao imposto que teria sido pago no país de origem se não fossem as medidas de exoneração com que neste se pretendeu incentivar o investimento exterior. A figura do crédito de imposto fictício foi consagrado nas Convenções assinadas pelo Brasil com o Japão, a Noruega e Bélgica. A figura do crédito do imposto presumido é presente em matéria de juros, dividendos e royalties. Saliente-se que todos os Estados (à exceção de Portugal, que se limite à imputação ordinária) concedem a figura do crédito do imposto presumido, em proporção variável, quanto a juros e royalties; quanto a dividendos o regime, como noticia a doutrina, é mais complexo, pois a par do tax sparring, há casos de isenção integral, de inseção com progressividade e de imputação ordinária. O Brasil, apenas em um caso prevê um matching credit quanto a juros e royalties; é o que se passa com a Espanha.
Fala-se, por fim, em imputação direta e indireta. Enquanto a primeira consiste no direito atribuído ao investidor residente num dado país de deduzir do seu imposto de renda o imposto retido na fonte pelo país de origem dos rendimentos e que a ele respeita imediatamente, a segunda é uma faculdade de o investidor residente num país que aceita este método, deduzindo não só o imposto retido na fonte sobre os dividendos, mas ainda parte do imposto incidente sobre os lucros da sociedade de onde esses dividendos provém. Nesse último método é importante uma coordenação entre o período dos dividendos e o exercicio da geração dos lucros. No Estados Unidos e no Japão, presumem-se que os dividendos são distribuídos através dos últimos lucros realizados.
Bem resume na matéria Gisele Amorim S. Pires (A problemática da bitributação internacional – Âmbito Jurídico):
“Pelo princípio da universalidade da tributação, o Estado pode tributar rendimentos de residentes em seu território, independentemente do local onde o fato gerador ocorra. A utilização de tal princípio somente é possível em razão da adoção de critérios de conexão pessoal (como defendida pelo Professor Sacha Calmon) entre o fato imponível ou o sujeito e o território do Estado do qual emana a referida lei tributária.
Ao passo que o princípio da territorialidade tributária está unido ao critério espacial da hipótese de incidência tributária, sendo tributáveis os rendimentos auferidos dentro dos limites territoriais do país, por residentes ou não residentes.
Consoante Alberto Xavier(Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 24.), o aspecto puro do princípio da territorialidade está designado pelo aspecto territorial, uma vez que a doutrina procurou delimitar o alcance do princípio da territorialidade aos critérios objetivos/territoriais, de forma que somente seria vislumbrada a possibilidade de tributação de rendas efetivamente produzidas no interior do território do Estado do qual emanou a norma tributária.
Cumpre salientar que a adoção do critério da universalidade não exclui o da territorialidade, uma vez que este pressupõe a possibilidade de tributação de residentes ou não residentes, além de permitir a tributação dos residentes por rendas produzidas fora dos limites territoriais do Estado tributante.
O Brasil adota o princípio da universalidade (renda mundial). A tributação da renda mundial tem como elemento de conexão o domicílio. Por esse critério, a pessoa submete-se à tributação em relação à renda global, renda mundial, o total da renda produzida, independentemente do local (território interno ou externo) em que ela foi produzida.
Destarte, a partir de 1995, a incidência do Imposto de Renda passou a alcançar sujeitos passivos localizados no exterior (coligadas, controladas, filiais etc), desde que domiciliados no Brasil.”
No Brasil, observa-se que a tributação quanto ao imposto de sucessão mortis causa compete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no Brasil.
Ensinou Alberto Xavier (obra citada, 1977, pág. 141) que no que respeita ao imposto de renda relativo a rendimentos ou ganhos de capital imobiliários, o locus rei sitae é por natureza o lugar da fonte de produção dessas receitas, pelo que haveria tributação no Brasil se auferidos por pessoas físicas, em que o lugar da fonte é dado como irrelevante.
Já no que concerne aos impostos sobre o capital, sobe a fortuna ou sobre o patrimônio existem ainda divergências sobre os critérios de conexão a adotar: todavia, a situação mais frequente consiste em os países tributarem a totalidade do patrimônio, independentemente da localização dos bens, no que respeita aos seus nacionais ou residentes, e além disso, tributarem os bens nele localizados, no que respeita a estrangeiros e ou residentes no exterior.
Quanto aos bens mobiliários ainda importa distinguir: se pertencem ao ativo de um estabelecimento permanente ou de instalação física, serão tributados no país de localização destas realidades; os demais serão tributados no país de residência (Convenção com a Alemanha, artigo 23; Noruega, artigo XXII; Áustria, artigo 23).
Outra questão importante a se debruçar diz respeito à natureza jurídica do certificado de registro de investimento estrangeiro. Trata-se da discussão sobre o cálculo do imposto de renda sobre ganhos de capital de residentes no exterior.
O certificado de registro é um título representativo de um investimento em moeda estrangeira, exprimindo um investimento em moeda e não um capital em ações ou quotas, que confere ao seu titular uma pluralidade de direitos expressos nessa moeda. Há o princípio da unidade do investimento registrado, segundo o qual os ganhos ou perdas só são determináveis quando da realização total do investimento, sendo irrelevantes as perdas ou ganhos obtidos ao longo do tempo por operações parciais.
Quanto a isso, mais uma vez buscamos as conclusões de Alberto Xavier (obra citada, pág. 194) quando se inclina para o critério aplicar da diferença e não a proporção. Pelo critério da diferença, nas subsequentes alienações de ações e reduções de capital, a base de cálculo do ganho de capital será dada pelo valor atual do certificado de registro de investimento, consistente entre o investimento total e as remessas de divisas a título de retorno parcial.
