1 INTRODUÇÃO
O presente opúsculo tem o ensejo de analisar o planejamento tributário em âmbito geral, confrontando os institutos da elisão e evasão fiscal, coadunados aos paraísos fiscais. Ato contínuo, no âmbito tributário muito se debate sobre os limites do planejamento tributário e no seio deste, discute-se sobre os limites e a validade da elisão fiscal. As definições do que seja elisão e evasão fiscal não são unânimes na doutrina.
Autores do mais alto escalão da doutrina brasileira divergem sobre estes institutos, alguns asseveram que a elisão consiste em ato lícito do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador, com o ensejo de reduzir o montante do tributo a ser pago. Doutro modo, alguns doutrinadores entendem que a elisão consiste em elidir, ou seja, em praticar atos de modo a lesar o fisco e assim seria um ato ilícito.
Entretanto, a doutrina majoritária preconiza, no mais comezinho conceito de ambos os institutos, ser elisão fiscal a prática de atos legais que visa a evitar a ocorrência do fato gerador e, consequentemente, o pagamento do tributo. E, por sua vez, considera-se evasão fiscal atos ilegais, condutas incompatíveis e rechaçadas pelo ordenamento jurídico que visam ao não pagamento do tributo devido, isto é, são práticas ilícitas após a ocorrência do fato gerador, com o ensejo de não se pagar o tributo.
No cerne do planejamento tributário existe, ainda, a figura dos denominados “paraísos fiscais”, que consistem em países ou locais onde não há tributação ou esta tributação é quase nula, tal instituto é muito debatido no meio social, contudo, pouco estudado no âmbito jurídico. Em meio a estas indefinições, diante do atual cenário do país e a crise econômica existente no Brasil, busca-se, com este trabalho, verificar a relevância do planejamento tributário para a sobrevivência das empresas no mercado atual, tendo em vista que muitas destas não estão conseguindo sobreviver no mercado chegando ao ponto de fechar as portas.
Neste ínterim, será trabalhado, conforme já exposto, os institutos da elisão e evasão fiscal ambos coadunados à utilização dos “paraísos fiscais”. Assim, busca-se compreender os fenômenos da elisão e da evasão fiscal no âmbito do planejamento tributário e, ainda, verificar em qual das duas vertentes se enquadra o ato de remeter capital para os paraísos fiscais, visto ser o planejamento tributário uma forma lícita de se operacionalizar uma condição menos onerosa ao pagamento da carga tributária exigida no país.
O ponto fulcral desta empreitada será verificar se a utilização dos paraísos fiscais no âmbito do planejamento tributário é lícita e ainda, constatar em qual das duas vertentes se enquadra tal conduta, quer dizer, este ato é elisivo ou evasivo?
Assim, para a confecção do trabalho a metodologia utilizada será pesquisa bibliográfica pautada na análise crítica de posicionamentos doutrinários, análise de textos legislativos, como por exemplo, Lei n° 6.099 de 12 de setembro de 1974 que trata sobre o arrendamento mercantil, instituto bastante utilizado no âmbito do planejamento tributário, a Lei n° 11.196 de 2005 que permite para fins fiscais a constituição de pessoa jurídica para prestação de determinados serviços intelectuais de modo a ter uma tributação diferenciada, eventuais lacunas na legislação brasileira e por fim análise crítica de posicionamento dos tribunais sobre os institutos trabalhados.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 O Planejamento Tributário
Primeiramente, antes de se definir o que seja o planejamento tributário, é de bom alvitre a definição do que seja tributo. A definição de tributo pode ser encontrada no artigo 3° do Código Tributário Nacional e consiste em prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, definida por lei, que não constitua sanção a ato ilícito, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Doutro modo, na busca pela definição de planejamento tributário, pode se dizer que, segundo Ferreira (1999, p.1582) planejamento “é o ato ou efeito de planejar, e planejar significa fazer um plano ou roteiro”. Constata-se ser esta uma palavra bastante conhecida no senso comum, não ensejando maiores considerações.
Por sua vez, a expressão “planejamento tributário”, tem sido largamente utilizada para indicar a organização e acuidade na realização de negócios jurídicos por empresas que visam à redução da carga tributária. Schubert de Farias Machado e Hugo de Brito Machado conceituam planejamento tributário como:
A atividade de examinar as formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida, e escolher a que se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário. A expressão planejamento tributário pode designar essa atividade e pode também designar o resultado da mesma. O planejamento tributário pode ser lícito ou ilícito, conforme seja considerada normal ou abusiva a forma jurídica escolhida para a atividade.
O tema é excessivamente complexo, pois envolve a liberdade do cidadão de escolher para as suas atividades as formas jurídicas previstas no ordenamento e a questão de se saber até onde essa liberdade pode ser admitida sem ingresso no campo da ilicitude. No combate à prática do planejamento tributário as autoridades fazendárias defendem a desconsideração de atos ou negócios jurídicos que sejam praticados com o propósito de evitar ou reduzir o ônus tributário. V. os verbetes “Elisão” e “Desconsideração de atos ou negócios jurídicos” (MACHADO; MACHADO, 1999, p.176).
Conforme o entendimento supracitado, o planejamento tributário pode ter condutas evasivas ou elisivas, lícitas ou ilícitas, consideradas normais ou abusivas, ou seja, existem várias nuances, a saber, para se escolher a forma lícita mais vantajosa do ponto de vista fiscal.
De acordo com Becker: planejamento tributário é aspiração naturalíssima e intimamente ligada a vida econômica, a de se procurar resultado econômico com maior economia, isto é, com a menor despesa (e os tributos que incidirão sobre os atos e fatos necessários a obtenção daquele resultado econômico, são parcelas que integrarão a despesa) (BECKER, 1999, p.136).
Com efeito, no cerne do planejamento tributário há diversas maneiras para se chegar à redução da carga tributária, como por exemplo, definir o regime tributário a ser adotado pela empresa, podendo-se adotar o Lucro Real, o Lucro Presumido, ou o Simples Nacional, observando a legislação pertinente e os requisitos para adoção de cada um destes, a reorganização contábil e reorganização societária, o aproveitamento de incentivos fiscais, dentre outros.
Para se realizar um planejamento tributário eficaz, é de suma importância um serviço contábil eficiente, porque é com as informações contábeis disponíveis que este será realizado. Ato contínuo, o planejamento tributário aplica-se a toda e qualquer forma societária e antes de ser um direito fundamental do contribuinte, consiste numa obrigação para um administrador de empresas diligente.
Ademais, conforme previsto na Lei n° 6.404 de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre a sociedade por ações, mais precisamente no artigo 153, “o administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração de seus próprios negócios.” Assim, verifica-se não ser apenas uma faculdade do administrador adotar procedimentos mais vantajosos em termos fiscais para as Sociedades Anônimas, mas sim, uma imposição legal.
Portanto, assevera-se que, diante de todo o exposto, o planejamento tributário mostra-se sumamente importante para a manutenção salutar de uma empresa no mercado, pois, a realização de um bom planejamento tributário permite a maximização dos lucros, possibilita maiores investimentos e consequentemente, proporciona indiretamente o surgimento de novos empregos. Por conseguinte, no cerne do planejamento tributário verificar se a conduta praticada é elisiva ou evasiva é de suma importância para a legalidade do ato tendo em vista as repercussões fiscais que tais condutas podem gerar.
2.2 Elisão e Evasão Fiscal
Desde os primórdios, o ser humano sempre buscou alternativas para os seus demasiados problemas. O pagamento de tributos, para muitos, é considerado um encargo excessivamente oneroso, chegando a ser um “problema”. Por um lado, existe a obrigação econômica social de se pagar tributos, de modo a contribuir para a funcionalidade do aparato estatal, de outro, busca-se formas lícitas de fugir desta responsabilidade.
Deste modo, ao longo dos anos, com a evolução dos tempos, o ser humano buscou se organizar, dentre outras searas, na seara tributária, com o fito de reduzir o ônus tributário que lhe recai. Neste contexto surge o planejamento tributário e no seio deste, condutas que foram denominadas elisivas e evasivas.
Conceitua-se como evasão fiscal a conduta, seja comissiva ou omissiva, com a finalidade de reduzir, postergar ou burlar a incidência tributária (LOPES, 2010).Doutra banda, a elisão se caracteriza por ser uma ação e possuir requisitos tais como: ensejo a realizar ato jurídico lícito e finalidade que o efeito fiscal subjacente seja menor, ou inexistente, em relação a outro ato jurídico também lícito, contemplado pelo antecedente em que incidiria a tributação. Da conjugação dessas duas premissas surge a elisão fiscal.
Sendo assim, a elisão consiste numa ação que não deve ser considerada em si mesma, mas em função de um contexto. A eficácia jurídica é o mecanismo de incidência, uma vez efetivado o fato antecedente, inquinam-se os efeitos prescritos no consequente (CARVALHO, 2007).
Ademais, para distinguir evasão fiscal de elisão fiscal deve se observar dois critérios, o cronológico e a licitude dos meios utilizados. De acordo com o ilustre professor Sacha Calmon:
Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar tributo a menor. As diferencia: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes do antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa (COELHO, 1998, p.174).
Para a constatação da elisão ou evasão fiscal deve-se observar os meios empregados, se há ou não vedação legal, bem como o tempo da prática da conduta.Na doutrina brasileira os conceitos de elisão e evasão fiscal nunca foram unânimes, sempre houve divergência no tocante ao que representa cada um desses institutos. Os mais abalizados doutrinadores do direito tributário brasileiro divergem entre si.
Do ponto de vista do ilustre jurista Hugo de Brito Machado (2010) tanto a elisão quanto a evasão fiscal podem se revestir de licitude ou ilicitude, podendo ambas terem sentidos equivalentes. Assevera o referido doutrinador que, sendo necessário distinguir ambos os institutos, prefere-se adotar a evasão como uma conduta lícita e a elisão como uma conduta ilícita. Para Hugo de Brito Machado (2010), elidir consiste em eliminar ou suprimir, e só é possível se eliminar ou suprimir algo que já ocorreu, agindo desta forma, está a se agir ilicitamente. Doutro modo, evadir consiste em fugir e sendo assim, quem foge está a evitar a ocorrência de determinada situação e desta forma, tal conduta pode ser preventiva, desse modo, nada impede de ser lícita.
Por outro lado, outro renomado jurista brasileiro Renato Martins Prates (1992) disciplina que a elisão e a evasão fiscal são institutos diferentes. Para o autor a evasão fiscal consiste dentre outras formas, em fraude fiscal, sendo que, surgida a obrigação tributária, o indivíduo manobra-se no sentido de se evitar que o fisco dela tome conhecimento, de modo a ocultá-la com a finalidade de não lhe ser exigida a prestação pecuniária.
Por sua vez, a elisão fiscal consiste na conduta lícita do contribuinte em evitar a ocorrência do fato gerador e consequentemente o pagamento do tributo. Evidencia-se o autor que a elisão fiscal consiste num direito fundamental do contribuinte, no escopo de economizar ao pagar o tributo, sendo assim, é perfeitamente possível e admissível o contribuinte planejar os seus negócios de maneira menos onerosa sob o aspecto fiscal.
Conquanto, Renato Martins Prates (1992) vai além da problemática erigida, qual seja, a caracterização e conceituação da elisão e evasão fiscal, adentra o autor no aspecto ético ou cívico da elisão fiscal, e não reprovável no âmbito de uma sociedade individualista e utilitarista.
Na dificultosa tarefa de se conceituar condutas realizadas com o ensejo de evitar o pagamento de tributos, uma terceira via surge no embate entre elisão e evasão fiscal, é o fenômeno denominado “Elusão”, Heleno Torres, (2001) verifica uma impropriedade no termo elisão e propõe essa nova figura classificatória, para o autor elidir significa suprimir, dessa forma, a supressão ao pagamento de tributos seria uma conduta ilícita, sendo assim, seria mais apropriado se utilizar do termo eludir, ou seja, esquivar-se com destreza, furtar-se com habilidade, utilizando de meios dolosos a evitar a subsunção do negócio praticado à norma e consequentemente evitar os seus efeitos tributários.
No campo prático, um exemplo de elisão fiscal é a utilização do contrato de arrendamento mercantil, também denominado leasing. De acordo com o artigo 1°, parágrafo único da Lei n° 6.099 de 12 de setembro de 1974, com redação dada pela Lei nº 7.132 de 1983 o arrendamento mercantil pode ser definido como negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
Diante do conceito legal, verifica-se que o arrendamento mercantil pode ser considerado um negócio onde o detentor de um bem transfere a outrem o direito de uso, por prazo determinado, fixado em instrumento contratual. Os sujeitos envolvidos na operação denominam-se arrendador e arrendatário. Ao final do contrato o arrendatário pode escolher entre devolver o bem ao arrendador, renovar o contrato ou comprar o bem por um valor residual livremente acordado entre as partes.
O fisco, muitas vezes, insurge-se contra a realização de leasing financeiro porque o citado contrato permite em sentido estrito senso a efetiva realização do planejamento tributário uma vez que é admitido legalmente, dependendo do regime de tributação, a dedução das despesas gastas com a manutenção do bem arrendado, para o cálculo da provisão do imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido.
Além disso, o Supremo Tribunal Federal, de acordo com o informativo n° 570 já se posicionou que em casos de leasing financeiro incidirá na operação apenas Imposto Sobre Serviços (ISS), e não haverá incidência de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
O argumento muitas vezes apresentado pela autoridade administrativa fiscal para descaracterizar a operação de leasing é de que se trata de contrato de compra e venda “disfarçado” de arrendamento mercantil, nesse sentido, disciplinava a súmula 263 do Superior Tribunal de Justiça onde preconizava que a cobrança antecipada do valor residual descaracterizava o contrato de leasing, transformando-o em compra e venda a prestação. Em sentido diametralmente oposto, com a mudança de entendimento, o referido tribunal editou a súmula 293 onde versa que a cobrança do valor residual garantido (VRG) não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil. Portanto, não se pode caracterizá-lo como contrato de compra e venda à prestação.
Desse modo, a jurisprudência se posiciona favoravelmente aos contribuintes que efetivamente se utilizam do arrendamento mercantil, com o ensejo legítimo de reduzir o montante de tributos pagos, se pautando na previsão legal do ato, considerando uma conduta tipicamente de elisão tributária. Conforme julgado do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, tem-se adotado, como parâmetro para verificação da validade do arrendamento mercantil, a presença dos requisitos legais caracterizadores desta modalidade contratual, veja-se:
TRIBUTÁRIO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. DESCLASSIFICAÇÃO PARA COMPRA E VENDA. FALTA DE TIPIFICAÇÃO LEGAL DOS INDÍCIOS INVOCADOS. ELISÃO FISCAL LÍCITA. 1. Se o ajuste celebrado como arrendamento mercantil contém todos os requisitos legalmente exigidos para assim caracterizá-lo, descabe desclassificá-lo para compra e venda devido a meros indícios de que esta foi a verdadeira intenção do contrato. 2. Para isto necessário seria que tais indícios estivessem tipificados na legislação tributária como hipóteses descaracterizadoras de um e caracterizadoras da outra. 3. dá-se a elisão fiscal lícita quando o contribuinte opta por legal operação econômica que lhe confere tratamento tributário mais vantajoso. 4. remessa oficial improvida. (TRF-5 - REOAC: 168754 PB 99.05.19800-8, Relator: Desembargador Federal Castro Meira, Data de Julgamento: 15/08/2002, Primeira Turma, Data de Publicação: Fonte: Diário da Justiça - Data: 12/09/2002 - Página: 1199, grifo nosso).
No mesmo sentido, tem-se a decisão do Superior Tribunal de Justiça no Resp. nº268005 MG 2000/0073022-0 de relatoria do Ministro José Delgado no pleito onde o fisco pretendeu, mais uma vez, desconstituir um contrato de arrendamento mercantil tendo em vista a forma como ficou pactuado entre as partes, contudo, não obteve provimento jurisdicional favorável tendo em vista a observância dos preceitos legais que regem a modalidade contratual, veja-se:
TRIBUTÁRIO. "LEASING". IMPOSTO DE RENDA. DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO EM COMPRA E VENDA. INOCORRÊNCIA. 1. O contrato de leasing, em nosso ordenamento jurídico, é um negócio jurídico complexo definido, no art. 1o, da Lei nº 6.099, de 12/09/1974, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.132, de 26/10/1983, como um "Negócio jurídico realizado entre pessoas jurídicas, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora segundo especificações da arrendatária para uso próprio desta". 2. Por tais características, o referido contrato só se transmuda em forma dissimulada de compra e venda quando, expressamente, ocorrer violação da própria lei e da regulamentação que o rege. 3. Não havendo nenhum dispositivo legal considerando como cláusula obrigatória para a caracterização do contrato de leasing e que fixe valor específico de cada contraprestação, há de se considerar como sem influência, para a definição de sua natureza jurídica, o fato das partes ajustarem valores diferenciados ou até mesmo simbólico para efeitos da opção de compra. 4. O Banco Central, por permissão legal, na Resolução nº 2.309, de 28/08/1996, considera arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: "I - As contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor do mercado do bem arrendado". 5. Contrato de leasing, compondo todos os elementos acima anunciados, firmado livremente pelas partes, não pode ser descaracterizado pelo Fisco para fins tributários, como sendo de compra e venda, passando a não aceitar as prestações pagas como despesas dedutíveis. 6. A descaracterização do contrato de leasing só pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situações previstas em lei, no caso, a prevista nos arts. 2º, 9o, 11, § 1o, 14 e 23, da Lei nº 6.099/74. Fora desse alcance legislativo, impossível ao Fisco tratar o contrato de leasing, por simples entendimento de natureza contábil, como sendo de compra e venda. 7. Homenagem ao princípio de livre convenção pelas partes quanto ao valor residual a ser pago por ocasião da compra. 8. Não descaracterização de contrato de leasing em compra e venda para fins de imposto de renda. 9. Precedentes jurisprudenciais: REsp's nºs 174031/SC e 184932/SP, ambos da 1a Turma. 10. Recurso desprovido. (STJ - REsp: 268005 MG 2000/0073022-0, Relator: Ministro JOSÉ DELGADO, Data de Julgamento: 23/10/2000, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: --> DJ 05/02/2001 p. 78 JBCC vol. 188 p. 124 RSTJ vol. 142 p. 118 RTFP vol. 40 p. 293, grifo nosso).
Outro exemplo clássico atualmente bastante utilizado é a opção pela realização de contratos civis para fins de recebimento de valores a título de direitos de imagem. Artistas, personalidades e jogadores de futebol, mais rotineiramente, se utilizam de contratos civis para reger a relação em detrimento do recebimento de tais valores a título de verbas trabalhistas. A finalidade é reduzir a base de cálculo de incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte, e de encargos trabalhistas como INSS e FGTS e consequentemente reduzir o pagamento de tributos e encargos trabalhistas.
A utilização de contratos de licença para uso de imagem se tornou tão comum nos clubes de futebol, que a Lei n° 9.615 de 24 de março de 1998, a denominada “Lei Pelé”, disciplina no caput do artigo 28 a previsão de contrato formal de trabalho e no parágrafo sétimo, o prazo máximo para outorga de poderes mediante instrumento procuratório para o uso dos direitos de imagem.
Art. 28. A atividade do atleta profissional, de todas as modalidades desportivas, é caracterizada por remuneração pactuada em contrato formal de trabalho firmado com entidade de prática desportiva, pessoa jurídica de direito privado, que deverá conter, obrigatoriamente, cláusula penal para as hipóteses de descumprimento, rompimento ou rescisão unilateral.
§ 7º É vedada a outorga de poderes mediante instrumento procuratório público ou particular relacionados a vínculo desportivo e uso de imagem de atletas profissionais em prazo superior a um ano (BRASIL,1998).
Nesse contexto, outra prática corriqueira é a constituição de pessoas jurídicas para fins de recebimento de direitos de imagem, contudo, tal operação só é considerada lícita pelo fisco a partir de uma conjuntura jurídica e fática. O judiciário em alguns casos já desconsiderou a personalidade jurídica da empresa existente para esse fim, por considerar haver uma simulação da real situação fática, veja-se:
ATIVIDADE DESPORTIVA – DIREITO DE IMAGEM – FRAUDE NA CONTRATAÇÃO – INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO – Certo que o art. 42, da Lei nº 9615/98, não veda a exploração do direito de imagem mediante a constituição de empresa com esta finalidade. Todavia, no caso, a empresa Quadra Consultoria Esportiva Ltda., que tem como sócios integrantes da equipe de futebol de salão do reclamado, atletas e técnicos, um verdadeiro embuste, porque constituída somente para repassar parte da contra-prestação remuneratória dos ativistas desportivos, sem que houvesse nenhuma veiculação de imagem, e ainda mais quando o referido pagamento feito mensalmente junto com o salário e em valor fixo, além de ser preponderantemente superior à dos serviços contratados. Deixou claro o reclamado que a imagem do autor melhor remunerada que os serviços, um contra-senso, pois o objeto dos referidos contratos a prática desportiva e não a venda de imagem. (TRT 3ª R. – RO 2986/02 – 6ª T. – Red. Juiz Maurílio Brasil – DJMG 30.05.2002 – p. 7).
O artigo 129 na Lei n.º 11.196, de 2005, posterior à supracitada decisão, dispõe sobre a possibilidade de constituição de pessoa jurídica para prestação de serviços intelectuais, de natureza artística ou cultural, em caráter personalíssimo, para fins fiscais, contudo, há também a possibilidade da desconsideração da personalidade jurídica, prevista no art. nº 50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil em casos de abuso da personalidade, desvio de finalidade ou confusão patrimonial, podendo gerar a responsabilidade pessoal dos sócios administradores da pessoa jurídica
2.3 Paraísos Fiscais
Nos dias atuais, vem ganhando força e cada vez mais adeptos, no seio do planejamento tributário a opção por remeter capital a países com nula tributação ou tributação módica, sendo estes denominados “paraísos fiscais” (tax heaven).
Atualmente, no Brasil, com o surgimento dos escândalos de corrupção, os paraísos fiscais entraram na moda, e foram vinculados a esquemas cinematográficos de corrupção e lavagem de dinheiro. Comumente os paraísos fiscais são citados pela mídia, bem como, pela população em geral, com certo preconceito, se referindo a locais onde operam chefes do tráfico de drogas e de armas e por chefes de quadrilhas que atuam nos crimes denominados de “colarinho branco” para “lavar” o dinheiro sujo do mundo criminoso.
Com espeque nos fatos supracitados, tem-se a ideia de que os paraísos fiscais são utilizados unicamente para atividades ilícitas. Entretanto, tal entendimento não é verdade. Asseverar que todos os paraísos fiscais são utilizados para operações ilícitas é generalizar em demasia. Assim, busca-se desmitificar tal concepção com a realização de um estudo menos simplista dos paraísos fiscais
Afinal, o que são os paraísos fiscais? Qual a forma de se caracterizar um paraíso fiscal? A caracterização de um paraíso fiscal pode ocorrer de diversas maneiras, de acordo com Silva (1998) os paraísos fiscais são territórios onde não existe a intervenção do Estado na atividade econômica e empresarial referente ao plano tributário, possibilitando transações de natureza comercial e financeira, desde que em âmbito internacional, desse modo, destas atividades não há obrigação no recolhimento de tributos.
Na concepção de Caroline Doggart (2000), o fator que deve estar presente para caracterizar um país como paraíso fiscal é a presença de um conjunto de medidas estruturais tributárias ofertadas deliberadamente com o ensejo de obter vantagem e explorar a demanda internacional de oportunidades para se envolver em evasão tributária.
De outro modo, os paraísos fiscais podem ser identificados como:
[...] países que isentam totalmente ou parcialmente do pagamento de impostos, os rendimentos auferidos por pessoas jurídicas constituídas em seu território com capital social subscrito por não-residentes e desde que tenham suas atividades sociais exercidas fora de sua jurisdição (XAVIER 2002, p.132).
Em continuação, a Organização para Cooperação do Desenvolvimento Econômico (OCDE), citada por Borges, consiste em um órgão criado com o objetivo promover políticas que visem o desenvolvimento econômico e o bem-estar social de pessoas pelo mundo, em 1998 elaborou um relatório em que considera Paraísos Fiscais as jurisdições que possuem as características elencadas a seguir: 1) Ausência de efetivo intercâmbio de informações com outros Estados; 2) Concessão de benefícios tributários de modo não-transparente; 3) Inexigibilidade de o contribuinte engajar-se em atividade substancial para habilitar-se ao benefício tributário.
Diante disso, verifica-se que a caracterização de uma jurisdição como sendo um paraíso fiscal é um pouco controvertida, devem ser observados vários critérios. Entretanto, de forma taxativa, pode se afirmar que são considerados paraísos fiscais aquelas jurisdições onde a tributação é nula ou ocorre de forma módica, ou seja, a tributação é praticamente inexistente.
Ato contínuo, em âmbito nacional, no tocante ao critério legislativo, a primeira lei que disciplinou de modo acanhado sobre o tema foi a Lei n° 9.430 de 1996. O referido dispositivo disciplina no artigo 24 e parágrafo quarto o que seriam países com tributação favorecida, nome legal conferido aos paraísos fiscais:
Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.
§ 4o Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes. (BRASIL, 1996)
De acordo com a legislação supracitada, considera-se países com tributação favorecida aqueles que possuem tributação com alíquota máxima inferior à 20% e ainda, países que preconizam sigilo determinado por lei, quanto aos seus usuários. Por conseguinte, conforme a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº1037 de junho de 2010, o seu artigo 1º elenca as jurisdições que são consideradas países com tributação favorecida, veja-se:
Art. 1º Para efeitos do disposto nesta Instrução Normativa, consideram-se países ou dependências que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20% (vinte por cento) ou, ainda, cuja legislação interna não permita acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, as seguintes jurisdições:
I - Andorra;
II - Anguilla;
III - Antígua e Barbuda;
IV - Revogado
V - Aruba;
VI - Ilhas Ascensão;
VII - Comunidade das Bahamas;
VIII - Bahrein;
IX - Barbados;
X - Belize;
XI - Ilhas Bermudas;
XII - Brunei;
XIII - Campione D' Italia;
XIV - Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark);
XV - Ilhas Cayman;
XVI - Chipre;
XVII - Cingapura;
XVIII - Ilhas Cook;
XIX - República da Costa Rica;
XX - Djibouti;
XXI - Dominica;
XXII - Emirados Árabes Unidos;
XXIII - Gibraltar;
XXIV - Granada;
XXV - Hong Kong;
XXVI - Kiribati;
XXVII - Lebuan;
XXVIII - Líbano;
XXIX - Libéria;
XXX - Liechtenstein;
XXXI - Macau;
XXXII - Ilha da Madeira;
XXXIII - Maldivas;
XXXIV - Ilha de Man;
XXXV - Ilhas Marshall;
XXXVI - Ilhas Maurício;
XXXVII - Mônaco;
XXXVIII - Ilhas Montserrat; XXXIX - Nauru;
XL - Ilha Niue;
XLI - Ilha Norfolk;
XLII - Panamá;
XLIII - Ilha Pitcairn;
XLIV - Polinésia Francesa;
XLV - Ilha Queshm;
XLVI - Samoa Americana;
XLVII - Samoa Ocidental;
XLVIII - San Marino;
XLIX - Ilhas de Santa Helena;
L - Santa Lúcia;
LI - Federação de São Cristóvão e Nevis;
LII - Ilha de São Pedro e Miguelão;
LIII - São Vicente e Granadinas;
LIV - Seychelles;
LV - Ilhas Solomon;
LVI - Revogado
LVII - Suazilândia;
LVIII – (Revogado)
LIX - Sultanato de Omã;
LX - Tonga;
LXI - Tristão da Cunha;
LXII - Ilhas Turks e Caicos;
LXIII - Vanuatu;
LXIV - Ilhas Virgens Americanas;
LXV - Ilhas Virgens Britânicas;
LXVI - Curaçao;
LXVII - São Martinho;
LXVIII - Irlanda.(BRASIL, 2010)
Assim, em âmbito nacional, os países supracitados são considerados pelo Fisco como paraísos fiscais. Em 28 de novembro de 2014, o então Ministro da Fazenda Guido Mantega editou a portaria 488 que reduziu para 17% a alíquota máxima da tributação da renda no conceito de países com tributação privilegiada, de modo a atualizar o percentual tendo em vista a dinâmica do mercado, conforme se observa no artigo 1° que disciplina:
Art. 1º Fica reduzido para 17% (dezessete por cento) o percentual de que trata o caput do art. 24 e os incisos I e III do parágrafo único do art. 24-A, ambos da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para os países, dependências e regimes que estejam alinhados com os padrões internacionais de transparência fiscal, nos termos definidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, sem prejuízo da observância das demais condições estabelecidas pelos arts. 24 e 24-A da referida Lei (BRASIL, 2014).
Desse modo, buscou-se, com a citada norma, reduzir o percentual para a caracterização de países com tributação favorecida sendo que a alteração introduzida atingiu diretamente as empresas brasileiras que atuam sob as regras de preços de transferência no tocante a determinadas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos efetuados.
Nesse ínterim, remeter capital para os paraísos fiscais deve ser considerado uma conduta elisiva ou evasiva?
Na realização do estudo sobre tema através de consultas legais, jurisprudenciais e doutrinárias sobre a problemática proposta, até então, não foi encontrado em todo arcabouço jurídico nada que impeça a utilização dos paraísos fiscais no âmbito do planejamento tributário. Nesse sentido, tem-se que a utilização dos paraísos fiscais no seio do planejamento tributário é uma conduta legítima, desde que cumpridos alguns requisitos.
Pontualmente, sobre a problemática, em entrevista ao Portal G1 do sítio globo.com os professores Igor Mauler Santiago, Eduardo Coutinho e Dorival Guimarães deliberam sobre a referida indagação.
Eduardo Coutinho e Dorival Guimarães (2016) evidenciam os benefícios da atuação em âmbito dos paraísos fiscais:
As vantagens são tributação reduzida ou inexistente, segurança jurídica, liberdade cambial...o investidor pode operar em qualquer moeda, tem livre mobilidade de capitais e sigilo, desde que os recursos enviados ao exterior sejam declarados à Receita Federal, no entanto, não há ilegalidade na operação (PORTAL G1, 2016).
O modo mais comum de se investir dinheiro em âmbito internacional é via empresas denominadas “offshore”, empresa criada no exterior, sem operar com mão de obra ou produção de bens. Nesse contexto, Igor Mauler Santiago na entrevista evidencia:
Uma pessoa física ou jurídica constitui uma offshore, e essa empresa aplica dinheiro no exterior. É muito simples. É mais uma atividade de gestão de fortunas. Você tem escritórios nesses lugares. Como o ‘grande produto’ é esse, eles [paraísos fiscais] são organizados. É preciso apenas contratar alguém que vai constituir uma empresa no seu nome em qualquer um desses lugares. É como se fosse uma empresa de papel, uma ‘paper work’ (SANTIAGO, 2016).
E continua a explicação do ilustre tributarista sobre a atuação no âmbito dos paraísos fiscais:
A diferença entre pessoa física e jurídica está na forma como os impostos são cobrados. No caso de uma pessoa física que abre uma offshore, seus rendimentos serão tributados apenas quando retornarem ao Brasil. Eventualmente, dependendo do paraíso fiscal, há cobrança de imposto, mas a alíquota é pequena em relação à brasileira, inferior a 20%. No entanto, para a pessoa jurídica, o pagamento do imposto é diferente. Os tributos são cobrados pela Receita Federal enquanto estão no exterior. Ou seja, ainda que não haja remessa dos lucros ao Brasil, eles são tributados enquanto lá estiverem. As obrigações de quem investe [legalmente] são mandar todo o dinheiro via Bacen [Banco Central] e informar todo ano os ativos que tiver no exterior. Os rendimentos devem ser declarados e tributados no Brasil, ainda que o dinheiro não seja trazido para cá. O imposto pago no exterior sobre esses ganhos pode ser deduzido do imposto devido aqui. (SANTIAGO, 2016).
Desse modo, extrai-se da referida entrevista, concedida pelos ilustres professores ao citado sítio, que o planejamento tributário realizado com a utilização dos paraísos fiscais é perfeitamente legítimo. O que deve ser observado é a origem do dinheiro, quanto a sua licitude, e ainda, a remessa do capital para o país considerado paraíso fiscal, deve ser feita através do Banco Central, bem como, devem ser prestadas todas as declarações pertinentes ao fisco sobre a operação.
Sendo assim, com base em todo o exposto, uma vez cumpridos os requisitos formais já elencados, o ato de remessa de capital para os paraísos fiscais e ainda, a utilização destes no âmbito do planejamento tributário é perfeitamente legítima.
Doutro modo, uma vez descumpridos estes requisitos, assevera-se que o contribuinte estará incorrendo em crime, com expressa previsão no artigo 22 e parágrafo único da lei n° 7492 de 1986, com pena de 2 a 6 anos de reclusão e multa, conforme abaixo transcrito:
Art. 22. Efetuar operação de câmbio não autorizada, com o fim de promover evasão de divisas do País:
Pena - Reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa.
Parágrafo único. Incorre na mesma pena quem, a qualquer título, promove, sem autorização legal, a saída de moeda ou divisa para o exterior, ou nele mantiver depósitos não declarados à repartição federal competente.
Portanto, consubstancia-se que tais requisitos uma vez descumpridos, não se tratam de mero descumprimento de obrigação acessória, mas sim, de cometimento de crime, previamente tipificado em lei penal, tornado uma conduta que poderia ser elisiva em uma conduta evasiva.
O planejamento tributário proposto não ocorre com a simples remessa do capital para paraísos fiscais, a verificação da legitimidade ou não deste ato é apenas com o fito de perquirir a licitude da utilização deste instituto no cerne do planejamento tributário. Vale dizer que, as empresas estabelecidas em paraísos fiscais, podem desfrutar de benefícios do comercio internacional, como, por exemplo, economia de tributos nas operações de importação, exportação e nas operações realizadas em âmbito internacional.
Os paraísos fiscais atraem recursos internacionais e proporcionam diversas vantagens devido a sua tributação módica ou inexistente, possibilitando até mesmo que pessoas físicas protejam seu patrimônio contra o risco constante que paira sobre a economia.
