6. O fato gerador é uma "situação definida em lei" art. 114 do CTN. Há ausência do elemento vontade na formação do fato gerador tributário.

Não é em vão a advertência do CTN, quando diz que o fato gerador é uma situação definida em lei, ou quando novamente, deste feita no art. 126, acentua que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais etc.

Isto se justifica na medida em que, como lembra Alfredo Augusto Becker a ausência de vontade é traço marcante do fato gerador tributário, muito embora não seja marca específica ^[25] do fato jurídico tributário, havendo também avolitividade em fatos jurídicos de outros ramos do direito, e.g, no Direito Civil, os fatos jurídicos stricto sensu (nascimento, morte, inundação, frutificação etc). Entretanto, apesar de não ser especificidade do direito tributário, a avolitividade do fato jurídico tributário é traço marcante do mesmo

Agora cabe uma ressalva, no que tange a infração tributária, muito embora o CTN em seu art. 136 diga tratar-se de "responsabilidade objetiva que independe da intenção do agente", tal assertiva não é roborada pela doutrina e nem pela jurisprudência ^[26], ambas entendem que haverá nos casos de infrações a legislação tributária a análise, sim, do elemento vontade. Mas, este assunto é caso a ser esgrimado quando tratarmos dos "ilícitos tributários" e não agora, quando estamos a abordar a avolitividade do fato gerador do tributo, que como diz o CTN em seu art. 3º é um fato gerador lícito.

Sabemos que a fato gerador tributário é um conjunto de fatos sobre o qual incide a norma tributária. Neste sentido a eventual participação volitiva do ser humano, com o objetivo de concretizá-la ou não, pela sua não essencialidade para composição do fato gerador deve ser abandonada como dado fáctico excessivo, ou seja, a vontade é dado que sobeja na fato gerador tributário.

No plano de uma classificação dos fatos jurídicos, a fato gerador após a incidência, não pode ser classificado como sendo um negócio jurídico, mas, sim, um fato jurídico tributário.

Aliás, isto foi bem salientado por Amílcar de Araújo Falcão, quando disse que,

É o fato gerador um fato jurídico em sentido estrito. Pode exprimir-se a mesma idéia afirmando não ser ele, para o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico. ^[27]

O fato jurídico tributário mais se aproxima de um fato jurídico stricto sensu, porquanto embora decorrente de conduta humana, o fato econômico resultante a ele sobreleva, porque para o direito tributário, a conduta prevista no fato gerador é sempre avolitiva (a vontade é juridicamente irrelevante) para os fins da incidência tributária.

Diferentemente de um ato jurídico — onde o cerne de seu suporte fáctico é a vontade, isto é, a vontade como elemento essencial, vontade traduzida em conduta que se objetiva realizar, em geral, um interesse em obter uma conseqüência vantajosa para quem a pratica, no caso do fato jurídico stricto sensu — a vontade é irrelevante para a constituição do fato gerador tributário.

É que o nascimento do dever tributário, diferente das obrigações de direito privado, prescinde de manifestação de vontade da parte que se obriga (ou do credor) no sentido de dar-lhe origem. A vontade manifestada na prática de certos fatos, eleitos como fatos geradores da obrigação tributárias, é abstraída.

É Luciano Amaro quem nos oferece os comentários que seguem,

O indivíduo pode querer auferir renda e não querer pagar imposto (ou até mesmo ignorar a existência do tributo); ainda assim surge a obrigação, cujo nascimento não depende nem da vontade nem do conhecimento do indivíduo. Aliás, independe, também, de estar o sujeito ativo ciente do fato que deu origem à obrigação. É óbvio que o efetivo cumprimento da obrigação tributária vai depender de as partes tomarem conhecimento da existência do vínculo. O que se quer sublinhar é que o nascimento da obrigação não depende de nenhuma manifestação de vontade das partes que passam a ocupar os pólos ativo e passivo do vínculo jurídico. Basta a ocorrência do fato previamente descrito na lei para que surja a obrigação. ^[28]

A vontade somente existe na obrigação tributária no sentido de ser o homem livre e racional, e praticar atos discricionários, mas jamais no sentido que lhe empresta o direito privado, de algum objetivo ser buscado, de um sujeito se obrigar por manifestação consciente de sua vontade, necessidade ou interesse. Não há opção entre vender uma mercadoria e pagar ICMS, ou vender e "não pagar o imposto". Há, isto sim, livre vontade em relação à realização do fato gerador (aceitar herança, industrializar, vender, importar ou exportar, auferir rendimentos, etc), mas não em relação ao efeito tributário desencadeante de pagar tributo. ^[29]

Conforme nos lembra Carlos Celso Orcesi da Costa, a dúvida shakesperiana não se aplica: é pagar ou pagar... ^[30]

Por isto Antonio Berliri já verberou: a vontade é absolutamente irrelevante em direito tributário. ^[31]

Fica patente a avolitividade do fato gerador tributário, ou em outras palavras, a fato gerador juridicizado se transforma em fato jurídico tributário stricto sensu, fato jurídico para cuja constituição a vontade é elemento irrelevante. É por isso que dispõe o artigo 126 do Código Tributário Nacional, verbis:

"A capacidade tributária independe: I- da capacidade civil das pessoas naturais; II- de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional".

A avolitividade do fato gerador justifica também a dicção do art. 114 do Código Tributário Nacional, quando diz que, o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei...". Situação significa fato, conjunto de fatos, vale dizer, toda e qualquer ocorrência decorrente ou não da vontade, repita-se, para o direito tributário a conduta prevista no fato gerador é avolitiva.

Assim, voltando ao artigo 126 do Código Tributário Nacional, se a vontade é irrelevante para a formação do fato gerador, não há por que se exigir capacidade jurídica de alguém como condição para que seja sujeito passivo de obrigação tributária.

Os artigos do Código Tributário Nacional já mencionados (114 e 126) revelam que a obrigação tributária prescinde do elemento volitivo em sua gênese, isto é, ela nasce por força da incidência, que pressupõe norma e fato gerador avolitivo.

Cabem aqui as palavras de Hugo de Brito Machado,

Nos atos jurídicos em geral a vontade é elemento essencial. Por isto a lei exige para a validade dos atos jurídicos o agente capaz. Agente que tenha vontade juridicamente válida. Como na formação da obrigação tributária não participa o ato, mas simplesmente o fato em sentido estrito, acontecimento considerado apenas em seu aspecto objetivo, e natural que a capacidade jurídica seja irrelevante na formação do vínculo obrigacional tributário. ^[32]

São entendimentos desta ordem, que justificam o porquê de se tributar os rendimentos auferidos em atividade ilícita (e,g, jogo de bicho, manutenção da casa de prostituição etc), é que a hipótese normativa do imposto de renda (art. 43 do CTN) é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, portanto, é irrelevante para norma tributária do IRPQN o elemento vontade de praticar o ato ilícito, ou noutro dizer, o fato gerador do imposto de renda não agasalha a ilicitude do ato praticado pelo infrator, a hipótese normativa vê aquele ‘ato’ como um ‘fato’, um fato avolitivo para os fins tributários, é o direito criando suas realidades.

7. Momento da ocorrência do fato gerador e tributação de atos ilícitos.

O art. 116 do CTN quer sinalizar o momento em que se considera ocorrido o fato gerador (nascida a obrigação tributária por força da incidência) e existentes os seus efeitos.

Tratando-se de situação de fato, tem-se como exemplo: a saída de mercadoria do estabelecimento no caso do ICMS (a traditio só vai ocorrer no domicílio do destinatário), a entrada no território nacional no Imposto de Importação, a entrega do serviço no ISS. Tratando-se de situação jurídica, tem-se como exemplo atos ou negócios jurídicos (propriedade, posse ou sua transmissão) ao revés de uma circunstância material qualquer como acontece na situação fato (entrega das chaves, prova da posse efetiva etc). Sendo pendente o ato ou negócio aplica-se o art. 117.

O art. 118 do Código Tributário Nacional estatui,

A definição do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I- a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Raticado o ato jurídico ou celebrado ou negócio que a lei tributária erigiu em fato gerador, está nascida a obrigação tributária para com o Fisco. E essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. O fato gerador ocorreu e não desaparece do ponto de vista fiscal. Pouco importa, para a sobrevivência da tributação sobre determinado ato jurídico, a circunstância de ser ilegal, imoral, ou contrário aos bons costumes.

Vale o princípio, usado por Hensel e citado no Brasil por Amílcar de Araújo Falcão ^[33] do non olet, da famosa resposta do Imperador Vespasiano - "Não cheira !", pondo a moeda no nariz do seu filho Tito que lhe reprovava a tributação das cloacas (mictório público). Para Amílcar Falcão,

Quis o imperador romano desse modo significar que o dinheiro não tem cheiro, importando essencialmente ao Estado o emprego que faça do seus tributos e não a circunstância de reputar-se ridícula ou repugnante a fonte de que provenham. Claro está que, na sua versão atual, as expressões perderam o conteúdo cínico da anedota, para se penetrarem de alto sentido ético, qual o de procurar atingir isonomicamente a capacidade econômica do contribuinte sem preconceitos falsos ou ingênuos pruridos de sentimentalismo piegas quanto à licitude da atividade que constitua fato gerador do tributo. ^[34]

Na verdade para os efeitos tributários o que sobreleva não é o aspecto moral, mas a capacidade econômica dos que com elas se locupletam, como assevera Aliomar Baleeiro,

Deve admitir-se, pensamos, a tributação de tais atividades eticamente condenáveis e condenadas. O que importa não é o aspecto moral, mas a capacidade econômica dos que com elas se locupletam. Do ponto de vista moral, parece-nos que é pior deixá-los imunes dos tributos exigidos das atividades ilícitas, úteis e eticamente acolhidas. ^[35]

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Alfredo Augusto Becker com absoluta precisão oferece-nos alguns exemplos de quando é possível a tributação de atos ilícitos. Vejamos dois casos de possibilidade de tributação de atos ilícitos segundo Becker,

1º. Quando a hipótese de incidência tem como elemento integrante um efeito jurídico de um fato jurídico, porém a ilicitude deste fato não impede a irradiação do efeito jurídico. Ex: morte por suicídio é fato jurídico ilícito. Entretanto, a ilicitude deste fato não impede a irradiação dos efeitos jurídico consistente na transmissão de propriedade para os herdeiros do suicida. Em conseqüência, realiza-se a hipótese de incidência do imposto de transmissão de propriedade "causa mortis". ^[36]

2º. Se o elemento integrante da hipótese de incidência fosse um ato humano então a hipótese de incidência poderá realizar-se ainda que tal ato humano venha acontecer ilícito. Ex: imposto de renda sobre remuneração de serviços médicos, advocatícios, engenheiros etc. Nestes casos, haverá a realização da hipótese de incidência tributária do imposto de renda, ainda que a prestação dos serviços venha a ser ilícita (exercício ilícito da advocacia ou medicina, etc). ^[37]

Notas

¹Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Tributário. 4ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 207.

² Ricardo Lobo Torres, op. cit. p. 207.

⁴ Amílcar de Araújo Falcão. Fato gerador da obrigação tributária. 6ª ed. rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro: Forense, 1995, pág. 27/28 e 29.

⁵ Adílson Rodrigues Pires, Manual de Direito Tributário. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1997, p. 46.

⁶ Marcos Bernardes de Mello, Contribuição ao estudo da incidência da norma tributária. in Direito Tributário Moderno, coord. José Souto Maior Borges. São Paulo. José Bushatsky. 1977. p. 4.

⁷Também Lourival Vilanova, Causalidade e relação no direito. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1989, p.16, nos chama a atenção para esta bidimensionalidade do fenômeno jurídico ao salientar, que num plano, temos um antecedente e um conseqüente (nossa hipótese normativa neste trabalho) e em outro plano, temos os dados-de-fato, as contrapartes empíricas do antecedente e do conseqüente da hipótese normativa (nossa fatispécie). Diz ele a respeito do suporte fáctico que corresponde a nossa fatispécie: "O conceito de suporte fáctico é auxiliar. É um conceito relativo. A fração do suporte fáctico, prefixada na hipótese, é o fato jurídico. Se o suporte fáctico tem as propriedades a, b, c, d e a hipótese os tem como referências de sua conotação A, B, C, D então o suporte fáctico é elevado, esgotantemente, ao nível de fato jurídico. Ordinariamente, o suporte fáctico é mais rico em propriedades que a conotação hipótese".

⁸ Pontes de Miranda, Tratado de direito privado: parte geral. 4ª ed. t.I. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 119/120.

⁹ Marcos Bernardes de Mello, Teoria do fato jurídico – plano da existência. 7ª edição, São Paulo, Editora Saraiva, 1995, pág. 35.

¹⁶ Paulo de Barros Carvalho, A definição da base de cálculo... op. cit. 67.

¹⁷ "Hipótese de incidência tributária" op. cit. p. 112.

¹⁸Apud, Hugo de Brito Machado, A substituição tributária no ICMS e questão do preço final Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. v. 67. abril/2001. p. 62.

¹⁹ José Marcos Domingues de Oliveira, Direito Tributário - Capacidade contributiva. 2ª ed. rev. e atua. Rio de Janeiro. Renovar. 1998. p. 91.

²⁰ Cf. José Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. p. 114.

²¹ Cf. José Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. p. 115.

²²Apud, in prefácio José Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. s.n.

²⁵ Alfredo Augusto Becker, "Teoria Geral..." 3ª ed. São Paulo. Lejus. 1998, p. 264.

²⁶ EMENTA. TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. MULTA. ART. 136 DO CTN. RESPONSABILIDADE OBJETIVA, INTERPRETADA À LUZ DAS REGRAS DOS ARTS. 137 E 112 DO MESMO CÓDIGO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ISENÇÃO. BAGAGEM DE RESIDENTE NO EXTERIOR HÁ MAIS DE UM ANO. CONSULTA AO CONSULADO BRASILEIRO. RECONHECIMENTO DE BOA-FÉ PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. EXCLUSÃO DA MULTA. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 16/11/2004. RECURSO ESPECIAL Nº 494.080 - RJ (2002⁄0161607-2) RELATOR : MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI ; RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL ; PROCURADOR : MÁRCIO BURLAMAQUI E OUTROS; RECORRIDO : IORANA DIESEL MARQUES KIENZLE; ADVOGADO : LUIZ FERNANDO OLIVEIRA PIRES E OUTRO. ACÓRDÃO. Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Denise Arruda, José Delgado, Francisco Falcão e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro Relator. Brasília, 19 de outubro de 2004. (grifos nossos).

²⁷ Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p. 27.

²⁸ Luciano Amaro, Direito tributário brasileiro. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 233.

²⁹ Carlos Celso Orcesi da Costa, Obrigação, lançamento e relação jurídica tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1993, p. 46.

³⁰ Carlos Celso Orcesi da Costa, op. cit. p. 46

³¹Apud, Carlos Celso Orcesi da Costa, op. cit. p. 46.

³² Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 18ª ed. São Paulo: Malheiros. 2000. p. 117.

³⁷Teoria Geral do Direito Tributário. op. cit. p. 560.