Tendo em vista o corriqueiro uso dos princípios constitucionais pelos advogados da área tributária, este estudo tem o intuito de relacioná-los, esclarecendo as nuances e incidências destes princípios.

RESUMO: Tendo em vista o corriqueiro uso dos Princípios Constitucionais pelos advogados da área tributária, em especial, os Princípios Especificados no Código Tributário Nacional, mas que estão embasados em princípios sedimentados em nossa Carta Magna, este estudo tem o intuito de relacionar o mais sucintamente, esclarecendo assim as nuances e incidências destes princípios. Fato imperioso é destacar que a Lei Maior especifica os referidos princípios e o Código Tributário Nacional os regula mais incisivamente.

Palavras chaves: Princípio, Constitucional, Tributário.


1. Direito Tributário

O Direito Tributário é datado dos primórdios das civilizações, como sendo uma ciência reguladora da cobrança de “valores”. Estes “valores” teriam de ser aplicados nas necessidades coletivas de um grupo/sociedade que os fornecia/contribuía, com intuito de promover o bem comum, gerando benefícios a toda coletividade local.

Na atualidade, tomemos como base o ensinamento sobre a matéria tributária, discorrida pelo nobre doutrinador Eduardo Sabbag:

“A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar da coletividade. Daí haver a necessidade de uma positivação de regras que possam certificar o tão relevante desiderato de percepção de recursos – o que se dá por meio da ciência jurídica intitulada Direito Tributário, também denominado Direito Fiscal” (Sabbag, 2012, pag. 39).

Vejamos os dados históricos, trazidos com Brilhantismo pelo Professor Marco Aurélio Greco:

“O Direito Tributário é, talvez, o único ramo do Direito com data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sobre tributação, especialmente no âmbito da Ciência das Finanças, pode-se dizer que foi com a edição da Lei Tributária Alemã de 1919 que o Direito Tributário começou a ganhar uma conformação jurídica mais sistematizada. Embora o tributo, em si, seja figura conhecida pela experiência ocidental há muitos séculos, só no século XX seu estudo ganhou uma disciplina abrangente, coordenada e com a formulação de princípios e conceitos básicos que o separam da Ciência das Finanças, do Direito Financeiro e do Administrativo” (Greco, 2000, pag. 147).

Ruy Barbosa Nogueira assevera que “foi especialmente depois da I Guerra Mundial que o Direito Tributário veio alcançar a situação de ramo jurídico autônomo, pelo conteúdo e pela forma, que hoje incontestavelmente possui” (NOGUEIRA, 1995).

Concluímos, por ser o Direito Tributário, um ramo de direito público, que tem função disciplinar a relação contribuinte/fisco, especificando os valores/tributos que devem ser “transferidos” para os cofres públicos, incidindo de maneira compulsória sobre o patrimônio do particular/devedor.     


2. Tributo

Fica claro a objetividade do tributo, ao analisar o conceito, trazido pelo célebre tributarista Leandro Paulsen:

“Cuida-se de prestação em dinheiro exigida compulsoriamente pelos entes políticos de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem promessa de devolução, forte na ocorrência de situação estabelecida por lei que revele sua capacidade contributiva ou sua vinculação a atividade estatal que lhe diga respeito diretamente, com vista à obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento de atividades ou fins específicos realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público” (Paulsen, 2012, pag. 22).

Vejamos a letra da lei, referida no Código Tributário Nacional, ao se referir sobre o tema tributo: “Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Portanto, tributo é um valor retirado compulsoriamente de todo o povo, tendo presunção de autorização destes para tal subtração, subentendendo que sua aplicação será em benefício do próprio contribuinte, através da prestação de “serviços sociais”.

2.1 Limitações ao poder de tributar

A limitação do poder de tributar trazido por nossa Constituição Federal, não é absoluto, pois comporta algumas exceções. Esta referida limitação se estabelece com o intuito de sujeitar o Poder de Tributar, a determinadas condições que o faça não causar prejuízos aos contribuintes, bem como, a restringir sua aplicação, proporcionando, conforme destacado anteriormente, a segurança jurídica.

Tem destaque dentre as limitações do poder Estatal de tributar, os seguintes princípios, todos contidos na Constituição da República Federativa do Brasil: Legalidade (art. 150, I); Isonomia (art. 150, II); Irretroatividade (art. 150, III, a); Anterioridade (art. 150, III, b e c); Proibição do Confisco (art. 150, IV); Liberdade de Tráfego (art. 150, V); Imunidades (art. 150, VI); dentre outras limitações.     


3. Princípio da Legalidade Tributária

Art. 150. CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Conforme descreve o artigo supracitado, os entes federados, não poderão criar/instituir, bem como aumentar/majorar tributos, sem a elaboração da norma legislativa (lei), pertinente para tanto. Consequentemente, o Poder Legislativo é quem possui esse mister para normatizar tributos em nosso País.

Art. 97. CTN – Somente a lei pode estabelecer:

I – instituição de tributos, ou a sua extinção.

Ademais, considera-se lei apta a instituir um tributo, sendo a lei ordinária.

No entanto, existem situações de tributos que devem ser criados por lei complementar, sendo estes, os tributos federais, sendo: Impostos sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, CF); Empréstimos Compulsórios (art. 148, CF) e Impostos Residuais (art. 154, I, CF).

3.1. Exceções ao Princípio da Legalidade Tributária

O Art. 153, §1° da CF, delimita que os impostos federais poderão ter suas alíquotas majoradas, bem como reduzidas, por ato do Poder Executivo. Sendo assim, o Decreto Presidencial ou a Portaria expedida pelo Ministro da Fazenda, poderá alterar os seguintes impostos:        

1. Imposto de Importação (II);

2. Imposto de Exportação (IE);

3. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

4. Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).

Conforme a lição do Professor Eduardo Sabbag:

“A razão de tal flexibilidade conferida ao Poder Executivo está no fato de que esses impostos, tem caráter extrafiscal, possuindo função regulatória” (Sabbag, 2010, pag. 21).

Sendo assim, estas exceções supramencionadas, tem o ensejo de propiciarem ao Estado (governante) um poder de “regular o mercado”, ou seja, ajustar/controlar/balizar a economia, buscando atingir uma estabilidade social, marcada pela segurança jurídico-econômica.

Neste mesmo caminho, disserta ainda com maestria, Eduardo Sabbag:

“...“quem pode o mais pode o menos”, cabendo ao Poder Executivo Federal o mister de reduzir as alíquotas de tais impostos regulatórios quando lhe aprouver” (Sabbag, 2010, pag. 22).     


4. Princípio da Anterioridade Tributária ou Princípio da Eficácia Diferida

Art. 150, CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

Este princípio em análise, também denominado pelos tributaristas como anterioridade anual, sendo também chamado por outros como anterioridade de exercício, tem o intuito de vedar a possibilidade dos entes federados cobrarem tributos no mesmo exercício financeiro em que tenham sido criados, ou seja, no mesmo ano em que tenha sido publicada a lei que majora ou institui o tributo “in causo”.

Nesta esteira, tomemos como exemplificativas as palavras de Eduardo Sabbag:

“... o princípio da anterioridade será aplicado aos casos de instituição ou aumento de tributo. Por essa razão, caso a lei extinga ou reduza o gravame, ou o modifique sem provocar qualquer onerosidade (por exemplo, simples atualização monetário do tributo – vide, no STF, o RE 200.844), deverá produzir efeitos imediatos” (Sabbag, 2010, pag.  23).

Conforme nos ensina o renomado autor supracitado, o referido princípio da anterioridade deve ser aplicado para as hipóteses em que se cria ou aumenta um tributo, ou seja, para a suposição de se utilizar uma lei que altere o valor do tributo, deixando-o a menor, ou extinguindo-o, ou mesmo atualizando-o, não estará indo de encontro à lei suprema constitucional de nosso país, sendo neste sentido o entendimento da colenda corte (Supremo Tribunal Federal).

No Brasil o exercício fiscal, coincide com o ano civil, iniciando no primeiro dia do mês de janeiro e terminando com no último dia do mês de dezembro.

Este princípio tem como principal intuito, deixar o contribuinte ciente de que terá de dispor de uma maior quantia monetária, programando-se e adequando seus gastos, bem como, adotando as medidas cabíveis para poder adimplir com esta obrigação tributária majorada.

Portanto o princípio da anterioridade tributária visa manter a segurança jurídica, estabelecendo uma maior solidez e previsibilidade dos gastos com tributos, não tornando o sistema de cobrança de tributos uma “caixinha de surpresas”.

4.1. Exceções ao princípio da anterioridade anual

O parágrafo primeiro do artigo 150 da nossa Carta Magna, traz o rol de tributos que possuem uma aplicação/exigibilidade imediata:

1.Imposto de Importação (II);

2.Imposto de Exportação (IE);

3.Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

4.Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);

5.Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);

6.Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (EC-CALA/GUE);

7.CIDE-Combustível e ICMS-Combustível.

Conforme supracitado, a nossa Carta Magna, enumerou de forma taxativa, quais alíquotas terão incidência imediata, discordando assim, do princípio da anterioridade anual. Porém, ainda que possua imunidade ao referido princípio, estas alíquotas ainda deveram obedecer ao princípio da anterioridade nonagesimal, conforme nos explana o nobre Tributarista Eduardo Sabbag:

“... o principio da anterioridade tributaria foi revigorado com o advento da EC 42, de 19 de dezembro de 2003, segundo a qual se vedou a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que houver sido publicada a lei que tenha instituído ou majorado o tributo, em consonância com a alínea c do inciso III do art. 150 da C.F.” (Sabbag, 2010, pag. 25).

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

4.2. Exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal

Da mesma forma que a EC 42/2003 instituiu o dever de obediência ao princípio da anterioridade nonagesimal, também, trouxe algumas exceções, conforme transcrito a seguir trecho constitucional.

Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Traduzindo-se os dizeres constitucionais, fica excepcionado ao dever de obedecer o principio da anterioridade nonagesimal, os seguintes tributos:

1.Imposto de Importação (II);

2.Imposto de Exportação (IE);

3.Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

4.Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);

5.Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);

6.Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (EC-CALA/GUE);

7.CIDE-Combustível e ICMS-Combustível.

8.Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.

Deve-se memorizar que os parágrafos precedentes tratam da temática das exceções à anterioridade, quer anual, quer nonagesimal. Caso o tributo não faça parte das listas de exceções anteriormente citadas, deverá ser alvo da aplicação cumulativa da anterioridade, uma vez que se apresenta como regra, e não como exceção (SABBAG, 2010).

4.3. Conclusões sobre as Exceções ao Princípio da Anterioridade (Anual e Nonagesimal)

Ao cruzarmos dos dados constantes da duas exceções ao Princípio da Anterioridade, anual e nonagesimal, simplificadamente temos as seguintes considerações:

1.Tributos que serão exigidos imediatamente, na hipótese de instituição ou aumento: II (Imposto de Importação), IE (Imposto de Exportação), IOF (Imposto sobre Operações Financeiras), IEG e Empréstimo Compulsório de Calamidade Pública e de Guerra;

2.Tributos que obedecem a anterioridade nonagesimal, mas não se obrigam à anterioridade anual: IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), CIDE-Combustíveis e ICMS-Combustíveis, PIS e COFINS;

3.Tributos que obedecem a anterioridade anual, mas não se obrigam à anterioridade nonagesimal: IR e alterações na base de cálculo do IPVA e IPTU.           

4.4. Sinônimos Doutrinários para o Princípio da Anterioridade Nonagesimal

A doutrina criou vários termos similares para tratar sobre o Princípio da Anterioridade Nonagesimal, sendo os mais importantes estão expostos a seguir, enumerados pela doutrina:

1.Princípio da Anterioridade Especial;

2.Princípio da Eficácia Mitigada;

3.Princípio da Noventena;

4.Princípio da Noventalidade;

5.Princípio da Carência Trimestral;

6.Princípio Nonagintídio.

4.5. Medida Provisória e aplicação legal sobre tributos

A EC 32/2001, se refere à possibilidade de utilização de Medida Provisória no âmbito tributário, conforme estabelece a Constituição Federal, transcrito a seguir.

Art. 62, CF. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:

III - reservada a lei complementar;

§ 2º. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

Assim como disciplina a CF, o STF também entende cabível a utilização de MP para instituição de tributos, porém, devendo ser observado o princípio da anterioridade (anual e nonagesimal), devendo ser convertida posteriormente em lei.

Contudo, dispõe o art. 62, § 1º, III, CF, que é vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria reservada a lei complementar, ou seja, fica proibido instituir ou alterar tributos por meio de lei complementar, conforme explana nobre autor Eduardo Sabbag:

“os tributos adstritos à ação normativa da lei complementar não poderão ser instituídos ou alterados por medida provisória. Trata-se de restrição material (por via indireta) à edição de MP na seara do direito tributário. A razão é simples: a nítida falta de harmonização entre o natural imediatismo eficacial da medida provisória – haja vista a adoção dos critérios de relevância e urgência – e o cauteloso processo elaborativo de uma lei complementar, diante da necessidade de quórum privilegiado de votantes (maioria absoluta) na Casa Legislativa (art. 69 da CF); Onde a Lei Complementar versar, a Medida Provisória não irá disciplinar” (Sabbag, 2010, pag. 29).

Portanto, tributos federais que deverão ser instituídos por meio de lei complementar:

1.Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF);

2.Empréstimos Compulsórios e Contribuições Sociais Residuais;

3.Impostos Residuais.

Ademais, a medida provisória deverá ser convertida em lei ordinária nos 60 (sessenta) dias vindouros a sua a sua publicação, com possibilidade de uma prorrogação por igual período.

Art. 62, § 3º, CF. As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.


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