5. Princípio da Irretroatividade Tributária
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
O Princípio da Irretroatividade Tributária estabelece que a lei deve alcançar os fatos geradores posteriores à sua edição.
Art. 144, CTN. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Considerando-se o texto legal supramencionado, temos que o lançamento do tributo deverá ser sobre o amparo da lei vigente. Assim sendo, o fato gerador não pode ser anterior à norma, mas sim, posterior à mesma.
No entanto, salienta o nobre doutrinador Eduardo Sabbag, referente exceção ao caput do artigo 144 do Código Tributário Nacional:
“... a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais, isto é, inábil a alterar, criar ou extinguir direitos materiais, deverá ser aplicada retroativamente, afastando-se o teor do caput do art. 144 do CTN. Nesse passo, os aspectos formais ou procedimentais que cercam o lançamento – a temática ligada à competência ou poderes de investigação da autoridade fiscal, por exemplo – não influem decisivamente, a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançamento” (Sabbag, 2010, pag. 31).
Art. 144, § 1º, CTN. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito, maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Portanto, considerando trecho em destaque supracitado, temos uma hipótese de retroação da norma tributária, permitindo a utilização da lei vigente à época do lançamento, ou seja, permite a aplicação de legislação que institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, bem como de legislação que amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas, tanto quanto, que, outorgue ao crédito, maiores privilégios ou garantias, salvo no caso de atribuição de responsabilidade tributária a terceiros.
Art. 144, § 2º, CTN. O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Para esclarecimento do parágrafo acima citado, temos as sábias palavras de Eduardo Sabbag:
“trata-se da situação adstrita aos tributos lançados por período certo de tempo ou com fatos geradores periódicos (IPTU, IPVA, ITR). Nesses gravames, a lei pode, valendo-se de ficção jurídica, definir um específico momento de acontecimento do fato gerador. Assim sendo, a legislação aplicável será aquela vigente na data predeterminada, e não conforme a regra inserta na máxima da lei do momento do fato gerador. Exemplo: lei municipal que define o fato gerador do IPTU para 1º de janeiro de cada ano (aplicar-se-á a lei vigente em 1º de janeiro)” (Sabbag, 2010, pag. 32).
Art. 106, CTN. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Conforme assevera o trecho supramencionado do Código Tributário Nacional, este códex traz algumas hipóteses de permissão da retroatividade da lei, comungando o mestre Eduardo Sabbag, com a ideia de que não seriam exceções, mas sim simplesmente permissões ao referido princípio, nos casos de lei interpretativa em qualquer caso e sobre leis mais benéficas, desde que o ato não esteja definitivamente decididos (julgados).
Disserta sobre o tema, o ínclito estudioso tributário Eduardo Sabbag:
“é importante registrar que há um lógico limite à retroação do inciso II do art. 106 do CTN – o cumprimento da sanção, com o recolhimento da multa. Com efeito, como a sanção tributária reveste-se quase sempre da feição de multa, a norma tributária mais benigna retroagirá, desde que a penalidade não tenha sido recolhida. Vale dizer que, se o fato deixa de ser considerado uma infração tributária, e.g., a multa que tenha sido aplicada anteriormente (a) não pode mais ser cobrada e (b) aquele que já tiver procedido ao recolhimento não poderá restituí-la. Portanto, a norma nova, mais benéfica, retroage, salvo se a multa já tiver sido recolhida. Aqui se dá o mesmo fenômeno da órbita penal. Não seria possível retroagir, se o recolhimento já fora realizado, assim como não se poderia retroceder, se a pena já fora cumprida” (Sabbag, 2010, pag. 34).
6. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
É a vedação ao tratamento desigual entre contribuintes equivalentes, ou seja, que estão em situação de equivalência ou igualdade contributiva.
Conforme prega o respeitado doutrinador Eduardo Sabbag:
“... chamado por alguns doutrinadores de princípio da proibição dos privilégios odiosos, o princípio da isonomia tributária é postulado vazio, recebendo o conteúdo de outros valores, como liberdade e justiça. Nesse passo, o princípio merece devoção, haja vista a recente trajetória política delineada no país, no bojo do regime militar, quando se pôde verificar inúmeras desigualdades tributárias ou favoritismos desarrazoados, v.g., a concessão de isenção de impostos para deputados, militares ou juízes. Tais desigualdades se traduziam em atitudes discriminatórias de concessão de privilégios ou “liberalidades” a destinatários predeterminados, conforme o cargo ou ofício que se exerciam. Hodiernamente, cabe ao Poder Judiciário, em cada caso, verificar se a lei se mostra dissonante do princípio da isonomia, valendo-se da razoabilidade” (Sabbag, 2010, pag. 35).
6.1. Princípio da Intervenção Objetiva do Fato Gerador
Art. 126, CTN. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Também chamado de princípio da cláusula ”non olet”, podendo ser traduzido por: “tributo não tem cheiro”, derivado do império de Vespasiano, em que seu filho Tito, o teria questionado referente a tributação dos banheiros públicos na antiga Roma, respondendo que não deveria se levar em consideração os aspectos subjetivos ou intrínsecos ao fato que dá ensejo ao tributo.
Destarte, não se deve considerar os aspectos relativos à pessoa que recebe o encargo tributário, considerando que esta seja uma pessoa de boa índole, tanto quanto, seja uma pessoa criminosa, que sobrevive com proventos de seus crimes praticados.
Portanto, considera o STF, que “é legítima a tributação de produtos financeiros resultantes de atividades criminosas, nos termos do art. 118, I, do CTN” (HC 77.530-RS, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 25.08.1998).
6.1. Princípio da Capacidade Contributiva
Art. 145, § 1º, CF. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Tomemos das palavras do ilustre tributarista Eduardo Sabbag:
“Este subprincípio é nítido corolário ou projeção do postulado da isonomia tributária, deste se avizinhando, visa à consecução do ideal de justiça fiscal ou justiça distributiva – seu elemento axiologicamente justificador, que, conquanto não apareça formalmente escrito no texto da Constituição, depende de uma prática constitucional” (Sabbag, 2010, pag. 36).
Nesta esteira, podemos discorrer sobre os três meios criados pelo “Sistema Tributário” para efetivar o Princípio da Capacidade Contributiva, quais sejam: progressividade, proporcionalidade e a seletividade.
Necessário se faz compartilhar da sabedoria do nobre professor Eduardo Sabbag:
“Progressividade é a técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gravame. O critério diz com o aspecto quantitativo, do que decorre tanto a progressividade fiscal como a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo “ quanto mais se ganha, mais se paga”, no intuito meramente arrecadatório, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório. Exemplos: Imposto de Renda, IPTU, ITR e IPVA.” (Sabbag, 2010, pag. 36).
Referente o princípio da proporcionalidade, pode-se dizer que é o aumento proporcionalmente relativo a capacidade contributiva do agente, ou seja, faz-se uma diferenciação escalonada, incidindo uma maior alíquota ao contribuinte que tem maior capacidade de contribuir e a aplicação de uma menor alíquota sobre o contribuinte que tem menores possibilidades de contribuição.
Para esclarecimento deste princípio, tomemos dos ensinamentos de Eduardo Sabbag:
“A progressividade traduz-se em técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá à medida que se majora a base de cálculo do gravame. O critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais se paga”, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contempla o grau de “riqueza presumível do contribuinte”. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório” (Sabbag, 2012, pag. 167).
Já o Princípio da Seletividade, pode-se dizer que é totalmente focado na capacidade contributiva do agente, pois incide alíquotas sobre a essencialidade do bem, ou seja, incide uma maior alíquota sobre bens menos essenciais, tendo opostamente uma maior incidência tributante sobre os bens de menor essencialidade (supérfluos).
Necessário se faz mencionar as colocações do douto Tributarista Eduardo Sabbag:
“Quanto à distorção conhecida por “regressividade” (é a característica dos impostos indiretos, os quais são cobrados de todos os indivíduos pelo mesmo valor, independentemente dos níveis de renda individuais), diz-se que o sistema tributário brasileiro encerra evidente paradoxo: o dilema de conciliar a ação afirmativa do Estado na distribuição equitativa da riqueza social com a impossibilidade de expansão da incidência tributária para além das fronteiras do mínimo vital e do não confisco. Tal paradoxo tem sido, lamentavelmente, solvido pela indesejável opção da tributação regressiva, que onera mais gravosamente as famílias com menor poder aquisitivo, amplificando a concentração de renda e as desigualdades sociais” (Sabbag, 2010, pag. 39).
