RESUMO: No ordenamento jurídico brasileiro existe um instituto no âmbito do sistema tributário cuja importância é inquestionável, mas que não recebe ainda a devida atenção dos estudiosos de direito: a imunidade tributária, entendida como um instituto que limita o poder de tributação dos entes federados e que persegue uma nobre finalidade, que é a de desonerar do pagamento de impostos de sujeitos que exercem uma importância crucial para o país e que tem relação com a consolidação dos direitos sociais e fundamentais. Eis que esse é o exemplo da liberdade de expressão, liberdade religiosa, democracia política., etc. Assim, esse trabalho que foi desenvolvido por meio de pesquisa bibliográfica na doutrina, legislação e jurisprudência, visa analisar a imunidade religiosa na Constituição Federal de 1988, a fim de esclarecer qual o objetivo desta imunidade e, sobretudo, os aspectos mais controversos em relação ao alcance da norma, como é o caso da comercialização e venda dos produtos religiosos, uma prática bastante comum nos templos religiosos. Inclusive o comércio em torno da religião é apontado como meio evasão fiscal e ocultação de patrimônio pro algumas seitas. Concluiu-se que a Carta Magna de 1988 cuidou de ampliar o rol de imunidades e consolidar a imunidade relativa à religião e que de fato há controvérsia jurídica, doutrinária e da sociedade em relação a essa espécie de imunidade, pois muitos discordam de sua prática, especialmente diante da constatação de que algumas entidades religiosas usam desse expediente para fins ilícitos.
Palavras-chave: Tributos. Imunidade tributária. Imunidade religiosa. Evasão fiscal.
ABSTRACT:In the Brazilian legal system there is an institute within the scope of the tax system whose importance is unquestionable, but not yet received by law scholars: tax immunity, understood as an institute that limits the power of taxation of the federated entities and that pursues a noble purpose that is to exempt from the payment of taxes of subjects that are of crucial importance to the country and that has to do with the consolidation of social and fundamental rights. This is the example of freedom of expression, religious freedom, political democracy, etc. Thus, this work, which was developed through bibliographical research in doctrine, legislation and jurisprudence, aims to analyze religious immunity in the Federal Constitution of 1988, in order to clarify the purpose of this immunity and, above all, the most controversial aspects in relation to of the norm, as is the case of the commercialization and sale of religious products, a practice quite common in religious temples. Even trade around religion is touted as a means of tax evasion and concealment of patrimony for some sects. It was concluded that the 1988 Constitution took care of expanding the list of immunities and consolidating immunity from religion and that there is in fact legal, doctrinal and societal controversy regarding this kind of immunity, since many disagree with its practice, especially in view of the fact that some religious entities use this file for illicit purposes.
Keywords: Taxes. Tax immunity. Religious immunity. Tax evasion.
I INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu o Princípio da Imunidade Tributária em relação a certas pessoas, situações ou bens definidos de forma específica pela Carta Magna. Por força deste princípio, a União, os Estados e os Municípios, que tem a competência de tributar, não podem exigir ou aumentar impostos dos templos de qualquer culto. Essa vedação impõe limites à capacidade dos entes federados em tributar os que estão amparados pela imunidade (AMARO, 2009).
Desta feita, o presente estudo está relacionado ao fenômeno das imunidades tributárias, mais precisamente em relação aos templos religiosos, que, conforme disposições Constitucionais são isentos de tributos devido à norma constitucional de desoneração tributária.
Nesse diapasão, as imunidades tributárias são consideradas como limites para a competência de tributar do Estado, equipadas como “cláusulas pétreas”, que nem mesmo emenda Constitucional pode alterar. Dentre os beneficiados quanto à isenção de pagamento das obrigações tributárias principais estão os templos religiosos (CARVALHO, 2017).
Feitas essas considerações de cunho preliminar, o presente artigo tem por finalidade fazer uma reflexão crítica da previsão legal contida no art. 150, inciso V, alínea “b” da Constituição Federal de 1988, que dispõe sobre a imunidade tributária dos templos religiosos, em razão da falta de consenso doutrinário, jurisprudencial e até mesmo da opinião pública sobre a continuidade desta imunidade diante da proliferação de igrejas e da ocorrência de abusos quanto à evasão fiscal e enriquecimento ilícito de pessoas que administram esses templos, por meio da ocultação de patrimônio (MARK, 2014).
No que concerne aos objetivos específicos buscou-se: discorrer sobre o conceito de imunidade tributária e sua aplicabilidade segundo a Constituição Federal de 1988; analisar a imunidade tributária conferida aos templos religiosos é e que forma isso se aplica a comercialização e venda de produtos religiosos e imóveis de igrejas e seitas no Brasil; comentar sobre a possibilidade de evasão fiscal e enriquecimento ilícito por meio da imunidade tributária conferida aos templos religioso e, por fim, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) em relação à imunidade tributária religiosa.
Com a realização desta pesquisa buscou-se resposta ao seguinte problema: Qual a finalidade da imunidade tributária concedida aos templos de qualquer culto? Qual o alcance desta imunidade e de que maneira ela influência na evasão fiscal e no enriquecimento ilícito?
A hipótese a ser confirmada é que o legislador constituinte se preocupou em garantir a vedação da tributação dos templos de qualquer culto para não atrapalhar as suas atividades ou desfalcar o seu patrimônio. A aplicabilidade da norma é ampla, alcançado até mesmo os imóveis de propriedade desses templos, desde que o produto arrecadado dos imóveis seja utilizado para a manutenção das atividades essenciais dos templos religiosos. Mas, essa garantia parece estar sendo utilizada para facilitar a evasão tributária e a ocultação do patrimônio de algumas entidades religiosas.
A escolha do tema justifica-se por sua relevância social e científica, além do interesse pessoal em analisar um assunto pouco discutido pelos operadores de direito, sobretudo quando se depara com o fato de que, nos últimos tempos, surgiram vários templos religiosos, sendo que os proprietários desses templos ostentam fortunas consideráveis.
Por se tratar de um estudo de revisão bibliográfica, o acesso aos dados e informações se pautou na delimitação de um marco teórico consistente com o objeto de estudo no caso, ou seja, a Constituição Federal interpretada, os artigos publicados em revistas especializadas e julgados referentes ao tema e as obras de direito tributário. O método de abordagem utilizado foi o dedutivo, tenho em vista as suas especificidades, ou seja, pela possibilidade do pesquisador fazer uso da dedução para chegar a determinada conclusão.
2 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
Os tributos tem uma importância crucial para o desenvolvimento econômico e social de uma nação. É com a receita oriunda dos tributos que os entes federados, ou seja, a União, os Estados, o Distrito Federal e Municípios têm condições de arcar com as suas despesas e com os investimentos no desenvolvimento e implantação de políticas sociais (BARROS, 2017).
O Código Tributário Nacional (CTN), explica o significado de tributo:
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda e cujo valor se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CARVALHO, 2012, p.56).
Conforme a explanação de MORAES (2016), os impostos são por definição tributos não vinculados que incidem sobre os contribuintes (devedor), que, na medida de suas riquezas devem contribuir com o Estado. No entendimento do autor supracitado, o tributo tem uma forte conotação social, pois através de sua arrecadação, o Estado tem como promover o bem comum para a sociedade.
Dessa forma:
Aqueles que obtém rendimentos, vendem mercadorias, são proprietários de imóveis em áreas urbanas, devem contribuir respectivamente com a União (IR), os Estados (ICMS) e os Municípios (IPTU). Estes entes devem usar esses recursos em beneficio de toda coletividade, de forma que os manifestantes de riquezas se solidarizem com a sociedade (MORAES, 2016, p.78).
A competência para a instituição do imposto, bem como a sua arrecadação dentre outros temas relativos aos tributos são tratados pela Carta Magna e pelo Código Tributário nacional. Dentre eles merece destaque um instituto que a Constituição Federal agasalhou que é a imunidade.
De acordo com o posicionamento de MORAES (2016), o legislador constituinte tomou o cuidado de estabelecer a competência dos entes federados não apenas para a cobrança de impostos, como, também, para definir algumas situações no qual não haverá incidência de tributos.
Nesse diapasão, há diversos estudos que explicam o significado da imunidade tributária. Dentre eles merece destaque a definição abaixo:
A imunidade tributária, então, pode ser definida como a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação. (COSTA, 2015, p. 58)
Para PINHEIRO (2017), no ordenamento jurídico brasileiro, a imunidade tributária tem por finalidade assegurar algumas garantias fundamentais, dentre os quais a liberdade de expressão, a liberdade religiosa, o maior acesso a cultura etc.
De acordo com a explanação de MACHADO (2014), a imunidade tributária implica em limitações quanto ao Poder de tributação do Estado. Na prática, configura vedação à atuação do Estado na cobrança de impostos em relação a certos contribuintes. Ou seja, tais “contribuintes” por determinação legal são isentos de pagamentos de impostos, ao contrário de outros contribuintes que precisam arcar com suas obrigações perante o fisco.
O doutrinador MORAES (2016, p.302) também perfilha do mesmo entendimento. Em sua análise, a imunidade tributária, ou melhor, as imunidades tributárias são verdadeiras “limitações ao poder de tributar, consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos”.
Contribuindo para o debate em torno da definição de imunidade, CARVALHO (2017) defende a ideia de que o preceito da imunidade é buscar, de uma forma especial o desenho das competências de forma impositiva e configura como normas constitucionais. Não cuida da problemática da incidência e se diferencia da isenção, uma vez que essa última ocorre no âmbito da legislação ordinária, operando como redutor dos tributos.
Na Carta Magna, as limitações ao pode de tributar aparecem de forma taxativa no artigo 150, que abrange vários incisos, alíneas e parágrafos. No artigo em tela, o legislador constituinte optou por inserir expressamente no texto constitucional, conjuntos e princípios voltados para a proteção dos contribuintes sendo que as limitações de tributação são consideradas clausulas pétreas pela doutrina majoritária.
A redação dada ao artigo, no que tange especificamente as imunidades tributárias é a seguinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (BRASIL, CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988).
Pela redação dada ao inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, pode-se concluir que, no âmbito das imunidades, o legislador constituinte buscou, primeiramente, estabelecer a imunidade recíproca quanto à instituição de impostos entre os entes federados, conforme previsto na alínea “a”. Isso já era praticado no Brasil desde a Constituição de 1934, segundo o qual nenhum dos entes da federação, ou seja, União, Estados, Municípios e Distrito Federal podem cobrar impostos uns dos outros. Com essa disposição a Carta Magna consagrou o Princípio Federativo, segundo informa MACHADO (2010).
A norma contida no inciso VI, na alínea “b”, do artigo em epígrafe objetivou-se garantir a liberdade de culto religioso. Em Constituições anteriores essa norma já havia sido contemplada e como esse é o objeto de investigação desta pesquisa, isso será tratado em maiores detalhes em seção específica.
Com a finalidade de proteger valores como a liberdade política e sindical no Brasil, bem como promover a educação e a assistência social, o legislador constituinte também se preocupou em estabelecer a imunidade tributária para os partidos políticos e suas fundações, instituições escolares e de assistência social. Prevaleceu o entendimento para a concessão das imunidades tributárias relativas a esses órgãos, que a sustentabilidade do sistema democrático tem como sua expressão maior os partidos políticos e a atuação e desenvolvimento desses precisa de incentivos, assim como os sindicatos e as escolas. Essa proteção se efetivou com a norma do inciso VI, alínea “c” do artigo 150 da CF.
Em igual medida achou por bem o legislador pátrio em não instituir impostos sobre os livros, jornais, periódicos e papel destinados a imprensa, sendo que essa imunidade, prevista no inciso IV, alínea “d” do artigo 150 da Constituição Federal, tem o objetivo claro de incentivar a cultura no Brasil. De fato, andou bem o legislador constituinte em conceder esse tipo de imunidade, uma vez que isso está relacionado ao acesso a informação e a educação de um povo.
2 IMUNIDADE RELIGIOSA: ASPECTOS JURÍDICOS E SOCIAIS
O Brasil é um país laico, o que significa dizer que não adota como oficial nenhuma religião. Mas, ser laico não significa dizer que não existe qualquer previsão legal garantindo o direito ao pleno exercício da religião. Ao contrário, o Estado brasileiro cuidou de estabelecer essa garantia em um artigo que trata dos direitos fundamentais dos cidadãos: “Art. 5 [...] VI – é inviolável a liberdade de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção dos cultos religiosos e suas liturgias”. (BRASIL, CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988).
Assim, pela redação dada ao inciso em epígrafe, constata-se que a intenção do legislador constituinte em garantir a liberdade religiosa de forma ampla muito provavelmente tem relação com o fato de que a religião sempre foi relevante para o estado moral interior dos indivíduos. O sentimento em relação à religião é algo subjetivo e intangível, devendo esse direito ser respeitado e incentivado no que tange a proteção dos cultos religiosos.
Defende-se aqui a ideia de que por força deste inciso, a liberdade religiosa passou a ser incentivada e que a garantia da imunidade religiosa apenas reforçou a expansão dos templos religiosos em todo o Brasil.
De acordo com os dados de MARK (2014), nos últimos anos ocorreu uma proliferação significativa de instituições religiosas em todo o país. No ano de 2014, o país registrou um número de 55,1 mil organizações religiosas e este crescimento está relacionada à facilidade na criação de desenvolvimento de seitas religiosas, a ausência de fiscalização e regulamentação e as benesses da legislação em matéria tributária.
Nesse diapasão, conforme sublinhado anteriormente, é o artigo 150 da Constituição Federal de 1988 que discrimina as limitações do poder de tributar da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e que agasalhou a imunidade tributária dos templos de qualquer culto. A regra contida no artigo 150, inciso IV, alínea “b” tem por finalidade garantir a liberdade de culto, e isso abrange todo e qualquer tipo de templo religioso, já que não importa o tipo de religião que a pessoa é adepta.
O termo templo já gerou amplas discussões doutrinárias, sendo que uma delas se dá em torno de seu conceito. Nesse sentido, surgiram três teorias: a teoria clássico-restritiva que entende o tempo como um lugar no qual ocorre a celebração do culto; a teoria clássico-liberal, que apresenta um conceito mais amplo do tempo, admitindo o mesmo como um lugar que, direta ou indiretamente viabiliza o culto religioso e a teoria moderna, que defende a ideia do tempo uma forma de organização social ou associação que tem como finalidade promover a manifestação religiosa.
Dentre as definições dos tributaristas cabe destacar a seguinte:
O templo é o lugar destinado ao culto e hoje os templos e todas as religiões são comumente edifícios. Nada impede, porém, que o templo ande sobre barcos, caminhões e vagonetes, ou seja, em terreno não edificado. Onde que se define um culto, ai é o templo (COELHO, 2002, p.151).
Como a realização do culto, da manifestação religiosa é o principal objetivo da instituição dos templos, e considerando a sua importância espiritual para os indivíduos, alguns estudiosos, dentre os quais SILVA (2015), explica que sua existência tem como base o Princípio da Dignidade da Pessoa Humana (artigo 1º, inciso II da CF).
Nesse diapasão, ao fazer um lineamento histórico sobre a origem da imunidade religiosa no Brasil foi possível constatar que os templos de qualquer culto não pagam tributos desde a Constituição de 1891, que já se preocupava com essa temática. As outras Constituições promulgadas ou outorgadas também acolheu a tese de imunidade religiosa, valendo citar a de 1946, que deu maior ênfase a imunidade religiosa.
A Constituição Federal de 1988 buscou consolidar este entendimento e na esteira da garantia da inviolabilidade da liberdade de consciência e crença religiosa, bem como da preservação do Estado laico, preconiza a imunidade tributária nos limites da lei. Alguns operadores de direito classificam essa disposição como cláusula pétrea (AMARO, 2009).
Oportuno esclarecer que somente a Constituição Federal pode regulamentar a imunidade, de modo que isso não está previsto em legislação infraconstitucional.
[...] imunidade é derivada da constituição e a isenção de lei infraconstitucional: O legislador só pode dizer que dado fato ou aspecto factual não é tributável através da lei (princípio da legalidade). Se usar a lei constitucional trata-se de imunidade, e se utilizar de lei infraconstitucional, cuida de isenção (SILVA, 2015, p.05).
Um dos aspectos discutidos em relação à imunidade religiosa diz respeito à questão da norma ser autoaplicável ou de ser necessária a criação de uma legislação para regulamentar a imunidade tributária dos templos de qualquer culto.
Na esteira deste pensamento, a doutrina majoritária perfilha do entendimento que a norma é auto aplicável pelo fato de estar contemplada na Constituição Federal é considerada cláusula pétrea. No entanto, alguns operadores de direito recomendam a criação de legislação especifica para regulamentar os atos administrativos dos templos de qualquer culto.
Imunidade dos templos de qualquer culto é norma auto aplicável, por uma questão de lógica constitucional, já que, na imunidade o ente estatal não tem poderes para instituir tributos, descabendo assim, defender que este mesmo ente detenha poderes para estabelecer requisitos em tono do exercício da norma imunizante (SILVA, 2006 apud SOUZA, (2017, p.04).
O argumento em testilha tem lógica, pois se a norma está contida na Constituição, sendo considerada cláusula pétrea a liberdade religiosa e a imunização dos tributos, na visão de alguns doutrinadores, deve ser autoaplicável, conforme ensina os constitucionalista MORAES (2014).
Convém assinalar que nem todos os doutrinadores enxergam a norma imunizante como uma clausula pétrea. Esse é mo posicionamento de CARVALHO (2017), que afirma tal norma fazer parte de um conjunto de normas de conduta que regulamenta as relações jurídicas dos indivíduos com o Estado em matéria tributária e que são dirigidas ao próprio sistema tributário. Esse é um pensamento minoritário na doutrina tributarista.
Paralela à discussão da referida norma imunizante ser ou não auto aplicável, há outros aspectos em relação a imunidade religiosa que são discutidos de forma calorosa pela doutrina tributarista que é o alcance da norma e sua utilização para fins ilícitos que será discutido seguidamente.
