Recentemente, foi publicada a Lei Complementar nº 118, que alterou a Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966, o Código Tributário Nacional.
Em linhas gerais, o instrumento normativo pretendia, com seus 4 (quatro) artigos, adaptar o CTN à nova lei de falências (Lei Ordinária nº 11.101, de 9 de fevereiro de 2005), além de pretender alcançar outros objetivos.
No que pertine ao presente estudo, interessam os arts. 3º e 4º, que trouxeram uma inovação inesperada pelo contribuinte brasileiro, e que passaria despercebido ao leitor menos atento.
É de todos conhecida a tese adotada pelo Superior Tribunal de Justiça de que os tributos sujeitos a lançamento por homologação, cujo pagamento tenha sido antecipado, são restituíveis em função dos últimos 10 anos de contribuição indevida (tese do "5+5"). É a interpretação que o STJ deu às normas pertinentes do CTN.
Pois bem, tendo em vista que os 10 anos são "pesados" aos cofres da administração pública, o Governo Federal, valendo-se da autoridade que lhe é inerente, editou a Lei Complementar nº 118 com um objetivo bastante tenaz: o de acabar com essa interpretação do Poder Judiciário. Para colocar em prática tal desiderato, a lei aprovada trouxe os seguintes disposivitos:
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.
Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
Vendo-se bem os artigos acima, percebe-se que a administração federal, com o art. 3º, pretendeu editar uma norma de caráter interpretativo, valendo-se da faculdade de atribuição de efeito retroativo, que o CTN proporciona (art. 106, I). Corroborando essa assertiva, tal silogismo vem descrito de forma expressa no artigo seguinte.
Contudo, ao fazê-lo, criou uma grave celeuma para o contribuinte já penalizado com uma galopante carga tributária.
Em outras palavras, o legislador pretendeu estabelecer, através do art. 3º, que o momento do pagamento antecipado é o dies a quo para a contagem do prazo de prescrição para o contribuinte reaver o indébito tributário. Ou seja, a interpretação dada pelos tribunais pátrios (tese do "5+5") foi expressamente revogada pela lei nova.
Cabe a nós, porém, estudiosos do tema, avaliarmos as características deste art. 3º, perquirindo se o mesmo se adapta ao sistema legislativo vigorante no país. Isto é, precisamos avaliar se a norma é realmente interpretativa ou se, inovando no sistema, revogou disposições anteriores, tudo sob o prisma da sua validade dentro do sistema.
Sobre essas questões, temos que o art. 3º editado não pode ser norma de caráter interpretativo, uma vez que modificou substancialmente o dispositivo que pretendia interpretar (no caso, o inc. I do art. 168, do CTN). A norma pretensamente interpretada, a qual devemos analisar, disciplina que:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
Como o art. 3º, adrede referido, faz remissão ao instituto do pagamento antecipado, previsto no art. 150, § 1º, do CTN, também essa norma deve ser confrontada:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A uma primeira olhada, o que salta aos olhos é que o § 1º, do art. 150, estabelece uma condição para a extinção do crédito tributário, que é a ulterior homologação do pagamento antecipado por parte do fisco. Enquanto pendente de condição, definitivo não é o pagamento e, portanto, impassível de repetição. E a norma do inc. I, do art. 168, é bem clara no sentido de que a extinção do crédito tributário é o ato que legitima a repetição do indébito. Portanto, se a norma pretensamente interpretativa está "revogando" parte do § 1º, do art. 150, de norma interpretativa não se trata.
Espero que essas considerações tenham ficado claras, pois nos parece indene de dúvidas que a extinção do crédito tributário, através do pagamento antecipado, nos moldes legais, somente se perfectibiliza após o advento da condição prevista (ulterior homologação).
A fim de melhor ilustrar esse raciocínio, vale a pena a leitura do art. 156, inc. VII, do Código Tributário Nacional:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
Por esta norma, considera-se extinto o crédito tributário somente no momento em que se conjugarem dois elementos imprescindíveis (conjunção aditiva "e"): o pagamento antecipado e a homologação deste pagamento, nos termos dos §§ 1º e 4º do art. 150 do CTN.
Assim, como a repetição do indébito somente pode ser realizada quando o crédito tributário estiver extinto, então forçosa é a conclusão de que a homologação é elemento essencial para a ação (na verdade, um pressuposto de constituição e validade do processo). Melhor ilustrando essa matéria, pontifica o prof. Paulo de Barros Carvalho (in Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência, Editora Saraiva, 2ª edição, 1999, p. 210):
Quero limitar-me, por agora, a consignar dois tópicos sobre o pagamento antecipado e a homologação do lançamento.
De primeiro, que o pagamento antecipado é uma forma de pagamento, cumprindo o sujeito passivo a conduta que dele se esperava e provocando, com isso, o desaparecimento do direito subjetivo de que esteve investido o credor. Desfaz-se o crédito e, correlativamente, o débito, extinguindo-se a obrigação. Mas, precisamente aqui, ingressa um dado que é peculiar ao instituto, tal qual o prescreve o direito tributário brasileiro: ainda que o factum do pagamento tenha efeitos extintivos, requer a legislação aplicável que ele se conjugue ao ato homologatório a ser realizado (comissiva ou omissivamente) pela Administração Pública. Só assim dar-se-á por dissolvido o vínculo, diferentemente do que sucede nos casos de pagamento de dívida tributária apurada por lançamento, em que a conduta prestacional do devedor tem o condão de pôr fim, desde logo, à obrigação tributária.
Dessa forma, a legislação tributária vem reforçar que o art. 3º, da Lei Complementar nº 118, não se trata de norma interpretativa, mas de norma que pretende inovar no sistema.
Portanto, a primeira premissa que podemos firmar é, na verdade, um imperativo lógico: se de norma interpretativa não se trata, então inconstitucional se revela a aplicação retroativa prevista no art. 4º da Lei Complementar nº 118, por força da Carta da República.
A nós, partindo-se desta conclusão, cabe agora a verificação da validade desta norma, instrumentalizada em nosso sistema jurídico através do veículo normativo Lei Complementar. Em sendo lei que inova no sistema, devemos verificar se ela é apta a gerar efeitos em nossa ordem jurídica e, caso a resposta seja afirmativa, que atos ela é capaz de revogar.
Em princípio, nenhuma ilegalidade macula a Lei Complementar editada. Vejamos os principais aspectos: pretendia-se modificar o CTN (Lei Complementar por força da Constituição Federal); para isso, editou-se norma através de uma outra Lei Complementar; conclusão é que a hierarquia legislativa foi respeitada, não havendo nenhuma ilegalidade neste sentido.
Quanto à competência para legislar em matéria tributária, prevê o art. 24 da Carta da República, em seu inciso I, que a União é competente para legislar em matéria tributária. Contudo, essa competência se limita à edição de normas gerais, por se tratar de competência concorrente (§ 1º do mesmo dispositivo). Sob este prisma, não podemos deixar de reconhecer que a Lei Complementar nº 118/04 é uma norma geral em matéria tributária, respeitando inclusive o postulado do art. 146, III, b, da Constituição Federal.
Portanto, não nos parece ter havido qualquer vício legislativo capaz de nulificar a norma editada.
Os mais desavisados poderiam argumentar que a norma em questão revogou de forma tácita dispositivos do CTN (como por exemplo o art. 156, inc. VII) e, portanto, teria violado o conteúdo da Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998, no tocante ao seu art. 9º:
Art. 9º A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas. (Redação dada pela Lei Complementar nº 107, de 26.4.2001)
Como não foi enumerada, expressamente, a revogação do art. 156, inc. VII, em tese, há uma possibilidade de se argumentar vício com relação ao dispositivo. Entretanto, parece-nos que tal argumento falece, diante do que dispõe a LICC, em seu artigo 2º, §1º:
Art. 2º (...)
§ 1º - A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
Ou seja, é perfeitamente normal que uma lei nova revogue a lei anterior simplesmente por regular a mesma matéria de forma integral. E foi o que nos parece ter acontecido. O que a Lei Complementar nº 95 regulou, em nossa opinião, foi o caso de a lei nova trazer em seu bojo um dispositivo que expressamente revogue a legislação anterior. Nesse caso, havendo cláusula (isto é, dispositivo) nesse sentido, então ocorre a incidência da Lei Complementar nº 95, que é bastante clara nesse particular: "A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas".
Portanto, a lei nova pode revogar de forma tácita uma lei anterior por haver incompatibilidades entre os diplomas (LICC, art. 2º, § 1º). Contudo, em havendo cláusula expressa de revogação, então, nos termos do art. 9º da Lei Complementar nº 95, essa cláusula de revogação deve enumerar todas as leis ou disposições legais revogadas.
Não podemos perder de vista que Lei Complementar nº 95 não regula conflitos de leis, mas apenas a forma de elaboração e redação legislativa. E tanto isso é verdade, que a ementa da norma indica o seu objeto: "Dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona". Ou seja, ela dispõe apenas sobre aspectos de redação. Assim, fazendo-se um raciocínio inverso, pode-se dizer que os conflitos de leis (como o caso sob análise) não podem buscar solução nesse diploma.
Quando houver conflitos legislativos, como o que parece ter ocorrido no presente caso, é a LICC o diploma regulador das formas de solução. A LICC, que é muito mais do que uma lei de introdução ao direito civil (é reconhecidamente uma regra geral de direito), foi introduzida em nosso sistema jurídico através do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942. E, como afirmado acima, lá no seu artigo 2º, a LICC regulou a solução para casos como o que estamos estudando, dispondo da seguinte forma:
Art. 2º (...)
§ 1º - A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
É importante frisar bem esse enunciado legislativo, pois ele traz a prova irrefutável de que a Lei Complementar nº 118/04 revogou, ainda que de forma tácita, também o art. 156, inciso VII, do Código Tributário Nacional, por haver absoluta incompatibilidade entre as duas normas.
Ainda, discute-se bastante se essa lei poderia contrariar a orientação jurisprudencial firmada ao longo de vários anos. Em sendo lei interpretativa, talvez até pudesse ser trazido esse argumento (com o qual concordamos, diga-se de passagem). Contudo, tendo em vista que o STF já julgou constitucional a norma colacionada no art. 106 do CTN, cremos que nada há mais que ser debatido nessa seara (a esse respeito, vide a ADI 605 MC / DF, da relatoria do Min. Celso de Mello).
Em sendo lei nova, porém, como apontamos acima, cremos que nada impede que o legislador crie novos diplomas normativos, trazendo situações que, doravante, deverão ser regradas de forma diferente. Quanto a isso, nenhum impedimento há, sob pena de se cercear a liberdade de ação legislativa que, neste caso, não é limitada. Simplesmente se revoga uma lei e outra é criada em substituição – acontece a todo momento.
Assim sendo, para concluir, ainda que sob uma perspectiva pessimista, acredito que a novidade legislativa, consubstanciada no art. 3º da Lei Complementar nº 118/04, nada tem de inconstitucional, valendo o mesmo para o plano infra-constitucional. Os contribuintes, a partir de junho (quando a lei entra em vigor), deverão tomar muito cuidado com o exercício de suas pretensões perante o Poder Judiciário, pois aquele que descuidar das devidas cautelas será penalizado com uma declaração de prescrição.
