INTRODUÇÃO
Motivo de grande litigância no judiciário brasileiro, bem como de complexa operacionalidade, a legislação tributária aplicável aos incentivos, isenções e benefícios fiscais do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sempre suscitou grandes dúvidas aos operadores deste tributo, acarretando na famigerada e afamada “guerra fiscal” entre os entes federados brasileiros.
As unidades federadas com o intuito de contentar contribuintes a se instalarem em seus territórios, em agravo aos demais estados, concedem desmedidamente benesses tributárias, constatando desta maneira contra o princípio federativo isonômico.
Esta fisionomia federativa implica em saber quais são os parâmetros jurídicos que disciplinam a relação de dependência mútua, conforme Casalino1:
“Os entes federativos, contudo, são autônomos nos termos desta constituição. Isso significa que podem fazer ou deixar de fazer de acordo com o que está estabelecido no texto constitucional. Significa, também, que não existe relação de hierarquia entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Cada um tem plena autonomia para agir independentemente da concordância do outro, desde que faça nos termos da Constituição”.
Com os devidos termos constitucionais previstos desde a carta de 1969, mais precisamente em seu artigo 23, § 6º, onde as isenções do ICM (a época) serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar.
Cabe salientar que a carta magna de 1988 conservou este vocativo em seu artigo 155, § 2º, XII, “g”, que manteve a previsão de edição de lei complementar para regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, isenções e benefícios fiscais do ICMS seriam concedidos e revogados.
Esta previsibilidade constitucional condescendente às benesses fiscais se deu através da receptividade lei complementar 24 de 1975 pelo novo ordenamento jurídico de 1988, onde ficou determinado o mecanismo pelo qual devem ser celebrados os convênios e protocolos, bem como sobre as matérias tributárias que podem discorrer tais normas complementares.
Analisando o dispositivo infraconstitucional supracitado, ficou evidenciado a aplicabilidade restrita do alcance de seus atos descritos na lei complementar 24/75, em seu artigo 1º e parágrafo único:
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
A previsão da norma supramencionada descreve, de forma expressa, matéria a ser discorrida por esta legislação tributária, não cabendo interpretação extensiva, conforme indica o artigo 111 do Código Tributário Nacional, no que tange a outorga de isenção:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
POSIÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Com a devida relevância, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) frente ao instituto da base de cálculo reduzida prevista na norma infraconstitucional anteriormente indicada, também deve ser entendida como uma isenção parcial do tributo, obedecendo ao regramento aplicado a tal benesse fiscal, embasado conforme julgado abaixo, a exemplo:
EMENTA: Agravo Regimental em Recurso Extraordinário – Tributo - Impossibilidade de compensação dos créditos relativos à entrada de insumos realizada com redução da base de cálculo - Caso de isenção fiscal parcial - Agravo Regimental provido para conhecer do Recurso Extraordinário interposto pela ora agravada e negar provimento a ele. (Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 146.145-4 – SP – 1ª Turma – Relatora Min. Carmen Lúcia – 26.09.2006).
Mesmo não sendo o cerne deste presente estudo, não pode passar despercebidas outras previsões na lei complementar reguladora dos benefícios fiscais, como a necessidade de decisão unânime dos Estados representados, um procedimento por certo diferenciado, pois nem mesmo as emendas constitucionais requerem a unanimidade de consenso, situação com a devida crítica por parte da doutrina.
Também é pertinente a apreciação da forma de regulamentação dos convênios, pois estes devem ser ratificados ou não por decreto do Poder Executivo de cada estado, não necessitando da posição da Assembléia legislativa, gerando polêmica para muitos doutrinadores em ofensa ao principio da legalidade.
Todavia, a partir da Emenda Constitucional 03/1993, que inseriu o § 6º do artigo 150 da CF/88, acrescentou-se novo entendimento a respeito da concessão de benefícios a tributos, uma vez que o texto constitucional descreveu a necessidade de lei específica para tal:
Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
Buscando mitigar o fomento a guerra fiscal por parte dos estados, o legislador ordinário decretou a lei complementar 160/2017 e o CONFAZ editou o convênio 190/2017 regulamentando seus procedimentos, onde foram convalidados os incentivos fiscais concedidos de forma irregular no passado e tratou das regras futuras, a burlar a forma de conceder benesses tributárias.
Não obstante, a solução encontrada para resolver a divulgada guerra fiscal suscitou questionamentos por parte do governo do estado do Amazonas, através da ADI 5.902, onde vários dispositivos da mencionada lei complementar violariam o pacto federativo e trariam prejuízos irrecuperáveis àquele estado.
Nas palavras do mestre Carraza2, “os convênios não são propriamente leis, mas sim atos sui generis detalhando o assunto, os Estados e o Distrito Federal devem, para conceder isenções de ICMS, firmar entre si convênios. Não são estes, porém, que fazem nascer, apenas integra o processo legislativo necessário a concessão destas desonerações, elas surgem com o decreto legislativo retificador do convênio interestadual”.
O STF já pacificou o entendimento da necessidade do devido processo legal após a edição a EC 03/93:
ICMS. Benefício fiscal. Ausência de lei específica internalizando o convênio firmado pelo Confaz. Jurisprudência desta Corte reconhecendo a imprescindibilidade de lei em sentido formal para dispor sobre a matéria. (...) Os convênios são autorizações para que o Estado possa implementar um benefício fiscal. Efetivar o beneplácito no ordenamento interno é mera faculdade, e não obrigação. A participação do Poder Legislativo legitima e confirma a intenção do Estado, além de manter hígido o postulado da separação de poderes concebido pelo constituinte originário.
[RE 630.705 AgR, rel. min. Dias Toffoli, j. 11-12-2012, 1ª T, DJE de 13-2-2012.]
Apreciado pela Suprema corte em mais de uma vez, sempre indicando a necessidade de processo legislativo para internalizar o benefício.
Alegada contrariedade aos arts. 150, § 6º; e 155, § 2º, XII, g, da CF. O primeiro ato normativo estadual, instituindo benefícios relativos ao ICMS sem a prévia e necessária celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria os dispositivos constitucionais sob enfoque.
[ADI 2.439, rel. min. Ilmar Galvão, j. 13‑11‑2002, P, DJ de 21‑2‑2003.]
POSIÇÃO DOUTRINÁRIA
Segundo Amaro3, o objetivo visado com essa disposição é evitar certas isenções ou figuras análogas sejam aprovadas no bojo das leis que cuidam dos mais variados assuntos, e embutem preceitos tributários que correm risco de ser aprovados sem o legislativo lhes dedique específica atenção.
Nos dizeres do mestre Hugo de Machado4, o comando contido na Constituição era no sentido de que os Estados somente concederiam ou revogariam isenções nos termos fixados em convênios. Não no sentido de que tais convênios fossem o instrumento pelo qual seriam concedidas ou revogadas as isenções do ICM. Conceder ou revogar isenção é matéria da reserva legal, nos termos do art. 97, inciso VI, do Código Tributário Nacional.
Assim, o instrumento pelo qual os Estados devem conceder ou revogar isenções há de ser a lei, os convênios que celebrem uns com os outros devem funcionar como limitações ao Poder Legislativo de cada qual, mas não como instrumento para disciplinar as relações entre o fisco e o contribuinte.
Nas palavras do mestre Sabbag5, a lei complementar tem como objetivo explicitar a norma despida de eficácia própria, sujeitando-se, conforme o artigo 69 da Carta Magna, a aprovação por maioria absoluta, indicando um quórum especial de votantes, colocando-se como instrumento de utilização excepcional atrelado a certas matérias de especial importância.
Cabe suscitar ainda, conforme doutrina de Lenza6, que as hipóteses de regulamentação da Constituição por meio de lei complementar estão taxativamente previstas no texto maior, uma vez que o constituinte originário quiser que determinada matéria seja regulamentada por lei complementar, expressamente o requererá.
CONFAZ E SUAS PRERROGATIVAS
Ademais, em concordância com o artigo 11 da lei complementar 24/75, foi aprovado o regimento das reuniões dos representantes das Unidades da Federação, através do Convênio 133/97, criando o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, que tem por finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federais.
O mencionado conselho tem restrita sua competência, analisando o artigo 3º do seu regimento, às seguintes prerrogativas, conforme segue a literalidade do artigo referido:
Art. 3º Compete ao Conselho:
I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;
II - promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102 e 199 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal.
III - sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais;
IV - promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias.
V - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual;
VI - colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente e na orientação das instituições financeiras públicas estaduais, propiciando sua maior eficiência como suporte básico dos Governos Estaduais.
§ 1º O Conselho pode, em assunto técnico, delegar, expressamente, competência à Comissão Técnica Pemanente do ICMS - COTEPE/ICMS para decidir, exceto sobre deliberação para concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais.
§ 2º O Conselho poderá, ainda, colaborar com entidades e outros órgãos da administração pública.
Nada obstante, o CONFAZ sobrepujou, em inúmeras vezes, a sua competência prevista em seu próprio regimento, na norma infraconstitucional a qual refere suas atribuições e principalmente, a previsão constitucional a qual devem seguir de forma impreterível, o alcance de suas ações e procedimentos, tendo combalido suas normas em função da necessária atuação do Supremo Tribunal Federal, como veremos a seguir.
INCONSTITUCIONALIDADES DOS CONVÊNIOS E PROTOCOLOS
Iniciamos com a análise do Protocolo 21 de 2011, que estabeleceu à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem a consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente, onde o recolhimento de parte do ICMS em favor dos estados deveria ocorrer onde se encontram consumidores finais dos produtos comprados.
Mas o STF julgou em conjunto as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 4628 e 4713 – a primeira ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio de Bens Serviços e Turismo (CNC) e a segunda pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), relatadas pelo ministro Luiz Fux, conforme o ilustro ministro, O artigo 155 da Constituição Federal é claro, ressaltando que “é preciso se aguardar emenda ou norma com força de emenda para esse fim”.
Todavia, através da Emenda Constitucional 87 de 2015, foram aprovadas as alterações no supracitado artigo constitucional, inserindo nova redação aos incisos VII e VIII, trazendo a devida previsão na carta magna para a cobrança do diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes, destinando parte do tributo desta operação para o estado de destino.
Ainda no que tange a cobrança do diferencial de alíquotas nas operações e prestações a consumidor final não contribuinte, o convênio 93 de 2015 teve sua cláusula nona suspensa pelo STF, deixando de aplicar as disposições deste convênio sobre as operações aos contribuintes do regime do Simples Nacional.
Já no apagar da luzes do ano de 2017, a ministra presidente do STF Carmen Lúcia determinou a suspensão de algumas cláusulas do convênio 52/2017, onde se incluía o ICMS substituição tributária em sua própria base de cálculo, em ADI 5.866 foi proposta pela Confederação Nacional da Indústria (CNI).
Nas palavras da ministra, que “pela qualificada urgência e neste juízo provisório, próprio das medidas cautelares, defiro parcialmente a medida cautelar (art. 10 da Lei n. 9.868/1999), para suspender os efeitos das cláusulas 8ª, 9ª, 10ª, 11ª, 12ª, 13ª, 14ª, 16ª, 24ª e 26ª do Convênio ICMS n. 52/2017, celebrado pelo CONFAZ, até novo exame a ser levado a efeito na forma definida pelo insigne Relator, o Ministro Alexandre de Moraes”, indagou em sua decisão a ministra.
Atualmente, o convênio 106/17 que disciplina os procedimentos de cobrança de ICMS nas operações envolvendo bens e mercadorias digitais, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados, teve ajuizada no STF a ADIN 5.958, onde a Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação (Brasscom) sustenta, entre outras premissas, que a aplicação da lei nacional do ICMS seria inadequada para a tributação de software, uma vez que o produto é um “bem incorpóreo”, não podendo ser qualificado como mercadoria.
Alega entidade ainda que, no caso do software, não existe a circulação, a mudança de propriedade do produto, ocorrendo à cessão de direito de uso, pois o comprador da licença não se torna proprietário do programa, mas apenas tem assegurado o direito de utilizá-lo por determinado tempo.
Ficou evidenciado na análise dos convênios mencionados, que o CONFAZ invadiu a competência de dispositivos constitucionais e infraconstitucionais, os quais foram objeto central das ações litigadas na suprema corte, na edição e aprovação destas normas complementares, pelas mais variadas inconstitucionalidades.
Na Constituição Federal há expressado a previsão de edição de lei complementar, em seu artigo 146, inciso III, para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, a definição de tributos e de suas espécies; bem como em relação a impostos, a dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes.
Especificamente no artigo 155 da CF/88, que trata dos tributos estaduais, o inciso XII traz a indicação de matérias que devem ser abordadas por Lei Complementar, como a definição de seus contribuintes, bem como dispor sobre substituição tributária, inclusive fixar a base de cálculo de modo que o imposto integre, até na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
A edição da lei complementar 87/96 supriu esta lacuna no que se refere ao ICMS, lacuna esta que foi ocupada pelo convênio ICMS 66/88, em caráter jurídico excepcional previsto no Ato das Disposições Constituições Transitórias (ADCT), em seu artigo 34, §8, até a implementação da referida legislação infraconstitucional.
Conforme legislação tributária abordada, os convênios integram o processo legislativo para surgimento da benesse tributária, que surgem no mundo jurídico com a devida validade após edição do decreto legislativo que o retifica, uma vez que analisado o artigo 59 da CF/88, que trata do processo legislativo, não consta norma editada pelo CONFAZ em seu rol de normas legais:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
I - emendas à Constituição;
II - leis complementares;
III - leis ordinárias;
IV - leis delegadas;
V - medidas provisórias;
VI - decretos legislativos;
VII - resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Conclui-se, até com certa simplicidade, que as premissas do CONFAZ e matérias sobre as quais alguns de seus convênios e protocolos discorrem ofendem diametralmente princípios constitucionais basilares, a exemplo o princípio da legalidade e a indicação compulsória de edição de lei complementar para tratar aspectos específicos em relação à matéria tributária.
O conselho supramencionado é formado, conforme previsto em lei complementar e no seu próprio regimento, em sua maioria, de secretários da fazenda ou finanças. Estes não podem pretender legislar (criar leis, inovar) sobre benefícios como a isenção, em detrimento dos poderes legislativos de cada ente federado, fase complementar pós-edição de convênio ou protocolo concessivo da benesse pretendida.
Enfim, com a tão prolatada e aguardada reforma tributária em discussão no congresso nacional, seria de grande valia incluir nesta pauta a revisão do processo de concessão de benefícios do aludido tributo deste estudo, mitigando de forma peremptória a guerra fiscal entre os estados.
Indubitavelmente não deveriam ficar ao alvedrio de funcionários dos executivos estaduais decisões inerentes às suas respectivas casas legislativas, posição deveras assentada e pacífica na mais alta corte deste país, mormente sendo observados os preceitos infraconstitucionais condizentes ao devido processo jurídico-tributário aplicável, no que tange a concessão dos benefícios tributários e seu gozo por parte dos entes federados.
Referencial:
[1] CASALINO, Vinícius. Teoria Geral e direito constitucional tributário; Curso de direito tributário e processo tributário, volume I. São Paulo – Revista dos tribunais, 2012.
[2] CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 7 ed. São Paulo: Malheiros, 2001.
[3] AMARO, Luciano. Direito tributário Brasileiro. 2º edição, Editora Saraiva, 1998.
[4] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24º edição. Editora Malheiros, 2004.
[5]SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 10º edição. Editora Saraiva, 2018.
[6] LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 12º edição Editora Saraiva, 2008.
