Resumo: A Imunidade às Contribuições Sociais, prevista no art. 149, § 2º, I, CR/88, abrange também a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, que possui fundamento constitucional neste artigo e no artigo 195, I, ‘c’. É uma limitação constitucional ao poder de tributar auto-aplicável e à qual se deve interpretar ampliativamente, de modo a conferir-lhe a maior efetividade possível. É aplicável também aos casos de exportação indireta (Decreto-lei nº 1.248/72) e equiparada (Decreto-lei nº 288/67). Ainda que lucro e receita não se confundam, esta compõe aquele, conforme se observa de seu modo de apuração, seja pelo regime de lucro presumido, seja pelo regime de lucro real. A Secretaria da Receita Federal não entende pela aplicabilidade da referida imunidade à CSLL, pelo que é necessária a busca ao Poder Judiciário.
Palavras-chave: Tributário – Contribuições Sociais – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL – Imunidade – Emenda Constitucional – Competência Tributária – Lucro Real e Presumido – Exportação Direta e Equiparada – Zona Franca de Manaus – Secretaria da Receita Federal.
SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO. – 2. A IMUNIDADE PREVISTA NA EC nº 33/01 E SEUS EFEITOS: 2.1. Considerações preliminares ao instituto da imunidade – limitação constitucional ao poder de tributar auto-aplicável e de interpretação ampliativa; 2.2. A EC nº 33/01 e a imunidade conferida às receitas decorrentes de exportação: 2.2.1. Paralelo entre a norma contida no artigo 149 da CR/88 antes e após a EC nº 33/01; 2.2.2. Abrangência da norma imunizante – critérios temporal e pessoal – exportações diretas; 2.2.3. Da aplicabilidade da norma imunizante às exportações indiretas; 2.2.4. A equiparação, à exportação, das operações realizadas com a Zona Franca de Manaus. – 3. DA DISTINÇÃO ENTRE RECEITA E LUCRO. – 4. DA APLICABILIDADE INDISTINTA DA NORMA IMUNIZANTE AOS CONTRIBUINTES QUE OPTAM PELO REGIME DE TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO E REAL – QUANTIFICAÇÃO DA IMUNIDADE DAS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. – 5. TERMO INICIAL DE VIGÊNCIA E EFICÁCIA DA IMUNIDADE DA CSLL SOBRE RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO – INAPLICABILIDADE DAS REGRAS DA ANTERIORIDADE GERAL E NONAGESIMAL. – 6. DO ENTENDIMENTO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL ACERCA DA IMUNIDADE CONFERIDA PELA EC Nº 33/01. – 7. DAS CONCLUSÕES.
1. INTRODUÇÃO.
No decorrer do presente artigo, procuraremos analisar o âmbito de aplicação da imunidade referente às contribuições sociais sobre receitas provenientes de exportação, determinada pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.
Abordaremos especialmente os aspectos da CSLL à luz da referida norma imunizante, com especial atenção sobre as receitas provenientes de exportação (direta, indireta e equiparada) propriamente ditas e as decorrentes de variação cambial.
Buscaremos ainda demonstrar a aplicabilidade indistinta da regra de incompetência tributária para as empresas optantes pelos regimes de apuração de lucro nas suas modalidades real e presumida.
2. A IMUNIDADE PREVISTA NA EC nº 33/01 E SEUS EFEITOS
2.1. Considerações preliminares ao instituto da imunidade – limitação constitucional ao poder de tributar auto-aplicável e de interpretação ampliativa:
De forma preambular, para que se torne mais fácil a compreensão do tema cuja discussão se propõe, é necessário analisarmos o instituto da imunidade, conceituando-o e traçando seus contornos fundamentais, de modo a distingui-lo de outros institutos afins, como o da isenção e o da não-incidência.
Como é cediço, a imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, sejam em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.
Noutras palavras, as normas constitucionais que veiculam imunidades contribuem para traçar o perfil das competências tributárias. A imunidade opera, pois, no plano da definição da competência tributária, inserindo-se no plano das regras negativas de competência.
Tal instituto deve ser interpretado através de exegese ampliativa, ou seja, às normas imunizantes deve ser conferida a maior eficácia possível, eis que, de forma geral, são normas que conferem direitos ao contribuinte. Por outro lado, as normas tributárias que determinam a oneração de fatos ou de pessoas devem ser interpretadas de forma restritiva, obedecendo-se ao princípio da tipicidade cerrada, eis que contêm em seu bojo normas que restringem direitos ou que conferem obrigações.
Por conseguinte, deve ser levado em conta, ao se buscar o conteúdo e o alcance das regras de imunidade, não só o sistema constitucional como um todo – método sistemático de interpretação –, mas, especialmente, sua teleologia, não procurando restringi-la, mesmo porque ela é ampla e indivisível, não admitindo restrições ou meios-termos. Na letra de Fábio Leopoldo de Oliveira, (1) "ninguém pode ser imune em parte, ou até certo ponto. O instituto não comporta fracionamentos". Ou, como diz expressamente Aliomar Baleeiro, "as imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam". (2)
Nesse diapasão, ensinam Roque Antonio Carrazza e Eduardo D. Bottallo (3) que, "de fato, se nem a lei pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição, por muito maior razão não poderão fazê-lo o aplicador e o interprete da norma tributária. Em termos mais precisos, o direito à imunidade é garantia fundamental, constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei ou autoridade podem desconsiderar. Logo, criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode."
É importante destacar ainda que as imunidades se caracterizam como normas auto-aplicáveis, independendo de qualquer regulamentação para produzir efeitos, muito embora, em alguns casos, possam ser estabelecidas condicionantes fáticas para a regular fruição da outorga constitucional.
A imunidade se distingue de outros institutos análogos, que em tese produzem o mesmo efeito – não-pagamento do tributo – mas que com ela não se confundem. São eles a não-incidência e a isenção.
Do mesmo modo que a lei tributária pode eleger todos os fatos contidos na competência tributária do ente estatal, pode existir a hipótese de o legislador não desejar tributar determinado fato, ainda que a Constituição da República lhe autorize fazê-lo. Tal fato não foi abordado na lei que descreve a hipótese de incidência de um determinado tributo e, portanto, não poderá ser alcançado pela incidência da imposição. Estão fora da incidência da norma tributária. É a chamada não-incidência tributária.
Às vezes, para evitar dúvidas, o legislador ordinário indica, expressamente, que a lei não incidirá sobre determinada situação. É a chamada não-incidência expressa ou explícita; note-se, porém, que a lei já não incidiria mesmo que não houvesse tal declaração expressa, e o legislador apenas quis reforçar o entendimento, evitando eventuais dúvidas.
Distingue-se a imunidade da isenção, por esta última se originar de uma determinação contida numa lei, e não na Constituição. A lei instituidora da isenção retira parte da hipótese de incidência da norma tributária, o que, para boa parte da doutrina, impossibilitaria a concretização do fato gerador. A não-incidência tributária difere da imunidade pelo fato de que esta impede a instituição da norma impositiva tributária, e aquela decorre do não exercício da competência tributária constitucionalmente autorizada. Em caso de não-incidência, o legislador infraconstitucional poderá, a qualquer tempo, instituir o tributo de sua competência. Porém, o mesmo não ocorre em caso de imunidade: o legislador infraconstitucional não poderá instituir o tributo, eis que as imunidades constituem cláusula pétrea, direito fundamental do contribuinte, não podendo ser subtraído ou substancialmente modificado pelo Poder Constituinte Derivado (4).
Na isenção, não há nenhuma limitação constitucional à competência tributária do ente estatal; ao contrário, ela foi tão plenamente exercida, que o tributante pôde se utilizar da faculdade de não onerar determinados fatos.
É importante destacar que, vez ou outra, a CR/88 pode utilizar as expressões "não incide", "não incidirá", ou ainda, "são isentas", para identificar sobre que hipóteses o legislador infraconstitucional não poderá instituir tributos.
Todavia, sempre que a desoneração decorrer expressamente de comando constitucional, estar-se-á diante de imunidade, ainda que a redação dos dispositivos constitucionais se refiram a institutos análogos, aqui identificados.
Em resumo: as imunidades se diferem da não-incidência tributária, pois, nesta, há possibilidade de instituição de tributo, por parte do legislador infraconstitucional, o que ainda não ocorreu. Tampouco pode ser confundida com a isenção tributária, que será vista mais adiante, que se traduz na superveniência/concomitância de norma tributária que restringe a abrangência de norma instituidora de tributo.
Destarte, relembrados os conceitos relevantes ao tema, passaremos no próximo tópico a demonstrar que, a partir da promulgação da EC nº 33/01, sobreveio em nosso ordenamento novel norma imunizante, que obsta à União Federal de instituir Contribuições Sociais sobre receitas decorrentes de exportação e suspende a eficácia das normas que vão de encontro a ela.
2.2. A EC nº 33/01 e a imunidade conferida às receitas decorrentes de exportação:
2.2.1. Paralelo entre a norma contida no artigo 149 da CR/88 antes e após a EC nº 33/01:
A Constituição da República, em seu artigo 149, trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. A redação original do mencionado artigo era a seguinte:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto no artigo 146, III, e artigo 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Parágrafo único: Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes de sistema de previdência e assistência social."
A Emenda Constitucional nº 33/01 incluiu no artigo 149 novos parágrafos, tendo as partes recentemente introduzidas a seguinte redação:
"§ 1º (...)
§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez."
Desse modo, desde a edição da Emenda Constitucional referida, o texto constitucional determina, expressamente, a imunidade de Contribuições Sociais sobre as receitas decorrentes de exportação, elevando ao nível constitucional a desoneração tributária já prevista para a COFINS, desde a Lei Complementar nº 85/96, e para o PIS, desde a Medida Provisória nº 1.858/99.
Com isso, indubitavelmente, o constituinte revelou seu propósito de fomentar as operações de comércio exterior, fazendo com que nossos bens cheguem ao mercado internacional com preços competitivos. Essa intenção foi claramente demonstrada pelo relator da Proposta de Emenda Constitucional nº 227-B/2000, que resultou na EC nº 33/01, verbis:
"O dispositivo que desonera as receitas de exportação das contribuições sociais e das contribuições de intervenção no domínio econômico é bastante pertinente, e até mesmo imprescindível, pois, dada a acirrada concorrência no comércio internacional não se pode admitir qualquer forma de agregação de tributos a bens e serviços exportados."
Sendo assim, forçoso concluir que, pela mais singela análise dos dispositivos acima citados, as normas em questão têm por objetivo desonerar dos tributos que mencionam as operações de exportação de mercadorias para o exterior, buscando incentivar o desenvolvimento nacional, abrangendo todas as áreas de atuação do indivíduo e da sociedade, através de todos os meios legais de que o Estado dispõe, os quais vão ao encontro, inclusive, do previsto no artigo 3º, inciso II, da Constituição da República de 1988, que estatui como objetivo fundamental da República Federativa do Brasil garantir o desenvolvimento nacional.
2.2.2. Abrangência da norma imunizante – critérios temporal e pessoal – exportações diretas:
As Contribuições Sociais têm arcabouço constitucional no artigo 149 da Carta Magna, podendo abranger, caso a caso, outros artigos constitucionais, como ocorre com o PIS (artigo 239), o Salário-educação (artigo 212, § 5º) e o extinto FINSOCIAL (artigo 56, do ADCT).
Atualmente, no que concerne ao objeto do presente estudo, está prevista no ordenamento jurídico brasileiro a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (Lei nº 7.689/88), a respeito da qual passaremos a expor nosso entendimento no que tange à incidência da norma imunizante ora tratada.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido encontra seu fundamento constitucional nas normas contidas nos artigos 149, já transcrito, e no artigo 195, I, ‘c’, cuja redação transcrevemos a seguir:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) (...)
b) (...)
c) o lucro;"
Na medida em que o § 2º, do artigo 149, se refere às Contribuições Sociais de que trata o caput daquele dispositivo constitucional, a norma imunizante abrange também a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ainda que esta contribuição tenha por hipótese de incidência e base de cálculo o auferimento de lucro, como se verá mais detalhadamente em tópico próprio, e o PIS e a COFINS tenham por hipótese de incidência e base de cálculo o auferimento de receita. A correção dessa afirmativa é demonstrada tanto pelo próprio Texto Constitucional como pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, para os quais as Contribuições para a Seguridade Social, de que trata o artigo 195, são uma espécie pertencente ao gênero das Contribuições Sociais, previsto no artigo 149.
Segundo Celso Ribeiro Bastos, (5) nos termos da Lex Legum, cinco são as modalidades de tributos existentes no ordenamento jurídico: a) impostos (CF, art. 145, I); b) taxas (CF, art. 145, II); c) contribuições de melhoria (CF, art. 145, III); d) empréstimos compulsórios (CF, art. 148); e) contribuições sociais, também conhecidas como contribuições especiais (CF, art. 149).
Daí se infere que compete à União instituir Contribuições Sociais (lato sensu), destinadas às finalidades elencadas na CR/88, Título VIII - Da Ordem Social (stricto sensu) que podem ser assim agrupadas:
a) para o financiamento da seguridade social: ao encargo do (I) empregador, (II) do trabalhador, (III) sobre a receita de concurso de prognósticos, e (IV) de outras fontes quaisquer (p. ex., INSS, PIS/PASEP, COFINS, SAT, CSSL, etc.), e
b) para o financiamento de outros direitos sociais: ao encargo de toda a sociedade, na área da saúde, previdência, assistência social (p. ex., FGTS, salário-educação, etc.).
Não bastasse a própria Constituição deixar bem claro que as contribuições para a seguridade social são uma espécie das contribuições sociais, o Supremo Tribunal Federal consagrou tal entendimento em decisão unânime plenária proferida nos autos do Recurso Extraordinário nº 138.284-CE, assim ementada:
"Constitucional. Tributário. Contribuições sociais. Contribuições incidentes sobre o lucro das pessoas jurídicas. Lei nº 7.689, de 15-12-88.
I - Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribuições de intervenção e contribuições cooperativas. CF, art. 149. Contribuições sociais de seguridade social. CF, arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais.
II - A contribuição da Lei nº 7.689, de 15-12-88, é uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da Constituição. (...)"
A natureza de contribuição social da CSLL e das outras contribuições para a seguridade social é bem frisada no voto do Ministro Relator, Carlos Velloso, nos trechos abaixo transcritos:
"As diversas espécies tributárias determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.l. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, parág. 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF art. 212, parág. 5º, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149).
Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).
(...)
A norma-matriz das contribuições parafiscais está contida no artigo 149 e seu parág. único da Constituição:
(...)
O citado artigo 149 institui três tipos de contribuições: a) contribuições sociais; b) de intervenção; c) corporativas. As primeiras, as contribuições sociais, desdobram-se, por sua vez, em: a.1) contribuições de seguridade social, a.2) outras de seguridade social e a.3) contribuições sociais gerais.
(...)
Examinemos, mais detidamente, essas contribuições.
As contribuições sociais, falamos, desdobram-se em: a.l. contribuições da seguridade social: estão disciplinadas no art. 195, l, II e III, da Constituição Federal. São as contribuições previdenciárias, as contribuições do FINSOCIAL, as da Lei nº 7.689, o PIS e o PASEP (CF, art. 239). (...)"
Assim, por serem as Contribuições para a Seguridade Social (artigo 195, CR/88) uma espécie das contribuições sociais previstas no artigo 149, qualquer norma aplicável às contribuições sociais do artigo 149 aplicar-se-á também às contribuições previstas no artigo 195, desde que não haja, para estas, uma norma especial (como, no caso, a da anterioridade de noventa dias), já que uma norma geral posterior não revoga norma especial anterior.
O que a EC nº 33/01 fez, portanto, foi instituir uma verdadeira limitação ao poder de tributar em torno das contribuições sociais, previstas no artigo 149 da Constituição da República, o que resulta tratar-se de imunidade tributária, com todas as suas implicações (limitação constitucional ao poder de tributar auto-aplicável e à qual se deva interpretar ampliativamente). Ora, como não há, no artigo 195, qualquer regra especial estabelecendo que as contribuições daquele artigo incidam sobre receitas decorrentes de exportação, aplicar-se-á a essas contribuições a regra geral do artigo 149, § 2º, I, que determina a imunidade das contribuições sociais sobre receitas de exportação.
Edison Carlos Fernandes (6) preleciona, com clareza:
"Com amparo na vasta e pacífica jurisprudência, tanto administrativa quanto judicial, que as contribuições sociais, apresentadas no artigo 149 e elencadas no artigo 195 do Texto Constitucional possuem natureza tributária. Em decorrência, como conclusão fundamental da espécie em comento, entende-se que a partir da nova redação do artigo 149 da CF/88, cuja redação foi dada pela mencionada Emenda nº 33, as receitas de exportação estão imunes às contribuições sociais. Nesse sentido, tal imunidade alcança tanto a Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, cuja exoneração já se encontrava em lei, quanto a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL."
2.2.3. Da aplicabilidade da norma imunizante às exportações indiretas
Da mesma maneira que a norma imunizante deva ser aplicada às exportações diretas, sendo responsável pela desoneração das receitas dela decorrentes, impende ressaltar que, por força do Decreto-lei nº 1.248/72, as operações de venda de mercadorias no mercado interno, para o fim específico de exportação, devem sofrer o mesmo tratamento tributário conferido às exportações diretas.
Isto porque, dispõe o artigo 1º e seu parágrafo único, do Decreto-lei nº 1.248/72, c/c o artigo 3º do mesmo diploma legal, que:
"Art 1º As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento.
(...)
Art 3º. São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o artigo 1º deste Decreto-lei, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação."
Deste modo, conclui-se que, a partir da Emenda Constitucional nº 33/01, as receitas decorrentes de exportação não mais integram a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, sejam as exportações que as originem efetuadas diretamente ou por meio de comerciais exportadoras, haja vista o igualitário tratamento dispensado aos produtores-vendedores por força dos artigos 1º e 3º do Decreto-lei acima citado.
2.2.4. A equiparação, à exportação, das operações realizadas com a Zona Franca de Manaus
A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos (art. 1º, do Decreto-lei nº 288/67, que criou a Zona Franca de Manaus).
O diploma legal que instituiu e regulamentou a referida área de livre comércio com o objetivo de fomentar o desenvolvimento econômico da região mediante concessão de estímulos às empresas que ali se instalassem foi expressamente recepcionado pela Constituição da República de 1988, conforme se observa da dicção do artigo 40, do ADCT:
"Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área de livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição."
Com essa previsão constitucional de permanência da Zona Franca de Manaus, por período de 25 anos contados a partir de 05/10/88, tem-se que, pelo menos até 05/10/2013, está assegurada a estrutura de incentivos fiscais conferidos àquela área.
O próprio Decreto-lei acima mencionado mostra os contornos de alguns benefícios concedidos às operações realizadas com e pelas empresas lá sediadas, dentre os quais os previstos em seu artigo 4º, que assim dispõe:
"Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para o consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro."
Da exegese desse dispositivo legal, dessume-se a equiparação das vendas para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou para fins de reexportação ao estrangeiro, às exportações diretas ao exterior, para efeitos tributários, nos termos da legislação tributária vigente.
Desta forma, sendo as operações realizadas com empresas sediadas na Zona Franca de Manaus equiparadas à exportação direta (art. 4º, DL nº 288/67), e sendo as receitas decorrentes de exportação imunes à tributação pelas contribuições sociais (art. 149, § 2º, I, CR/88), resulta clara a conclusão de que as receitas decorrentes das operações realizadas com empresas sediadas na Zona Franca de Manaus são imunes, nesse particular.
