2 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU – PARTE 1
2.1 Notas históricas acerca do IPTU
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 dispõe em seu artigo 156, inciso I, que compete aos Municípios instituir o imposto sobe a propriedade predial e territorial urbana[2]. (BRASIL, 1988).
No entanto, referida competência nem sempre foi disposta de tal forma nas Constituições anteriores, apurando-se modulações diversas.
Com efeito, o referido tributo já competiu aos Estados na Constituição de 1891 (art. 9º, item 2º). Foi objeto de dois impostos distintos (imposto predial e imposto territorial urbano), de competência dos Municípios, na Constituição de 1934.
Na Constituição de 1937, o imposto sobre a propriedade territorial estava reservado aos Estados, exceto sobre a urbana, que foi atribuída aos Municípios.
Com o advento da Constituição de 1946 ocorreu a unificação desses impostos, quando então o imposto predial e territorial urbano passou à competência dos Municípios. (MACHADO, 2017, p. 398/399).
2.2 Critério material
No capítulo anterior, destacou-se que o aspecto material
contém a designação de todos os dados de ordem objetiva, pois fornece o aspecto básico para se identificar o tributo exigido, permitindo a indicação do núcleo da hipótese de incidência. Corresponde ao verbo e seu complemento. (JESUS, 2015, p. 128).
O Código Tributário Nacional prevê expressamente que o fato gerador do IPTU é a “propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município” (art. 32, CTN). (BRASIL, 1966)
Há discussões acerca da constitucionalidade do dispositivo porque alguns defendem que o legislador infraconstitucional teria extrapolado os lindes do núcleo da ação tributável ao incluir, além da propriedade, o domínio útil e a posse.
Em sua obra, LOPES FILHO registra o entendimento de Paulsen, defensor da inconstitucionalidade do dispositivo. É o que resta claro no trecho abaixo transcrito:
Entendemos que o art. 32 do CTN, no que desborda do conceito de propriedade, é incompatível com o texto constitucional. De fato, note-se que é a riqueza relevada pela propriedade que é dada à tributação. Assim não se pode tributar senão quem revele tal riqueza. A titularidade de qualquer outro direito revela menor riqueza e, o que importa, não foram os demais direitos reais previstos constitucionalmente como ensejadores de impostos. (2015, p. 22/ 23).
No mesmo sentido, GAVALDÃO JR. defende a inconstitucionalidade do Código Tributário Nacional no tocante à descrição do núcleo da hipótese de incidência. (2002, p. 306/309).
Pela constitucionalidade, Barreto, citado por GAVALDÃO JR., defende que o legislador constitucional não adotou um sentido técnico para o vocábulo propriedade, mas sim uma acepção correntia (comum ou vulgar) (2002, p. 302) e, em atenção aos princípios da igualdade (art. 150, III, CF) e da capacidade contributiva (art. 145, §1º, CF), cuja observância também está sujeito o legislador infraconstitucional, o art. 32 do Código Tributário Nacional não padece do vício da inconstitucionalidade ao também abarcar o domínio útil e a posse. (LOPES FILHO, 2015, p. 16/17)
LOPES FILHO compreende que o entendimento de Paulsen revela desacerto porque fundado apenas numa interpretação gramatical. Entende que a não tributação da posse com “animus domini” e o domínio últil implicaria excluir da incidência do tributo manifestação de “propriedade” sob perspectivas sociais e econômicas, além de ferir os princípios da isonomia e da capacidade contributiva (p. 2015, p. 24 e 25).
Nesse mesmo diapasão, HARADA registra que o artigo 156, I, da Constituição Federal, donde se infere a outorga da competência impositiva municipal, deve ser interpretado em harmonia com os demais preceitos da Constituição Federal e à luz dos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, com o intuito de evitar injustiças sociais e, até mesmo, inviabilizar o lançamento tributário. Arremata ao exemplificar fazendo menção à parte final do art. 150, §3º, da Constituição Federal, pois o constituinte é peremptório ao submeter à tributação o promitente comprador. Registra, ainda, situações em que há tributação mesmo quando o comprador do imóvel não tenha levado a registro o seu título aquisitivo (2012, p. 110/111).
Superadas as discussões, avança-se com a análise do art. 32 do Código Tributário Nacional.
Antes de abordar a propriedade, o domínio útil e da posse, é importante destacar o conceito de bens imóveis segundo o disposto no Código Civil, pois, segundo este diploma, abrange o solo e tudo quanto se lhe incorpore natural ou artificialmente (art. 79, Código Civil brasileiro[3]).
O legislador infraconstitucional adotou técnica diferente para o Código Civil vigente se comparado com o diploma de 1916, pois foi mais sucinto ao deixar de realizar a classificação em imóveis por natureza, por acessão física e intelectual. Esta técnica pode gerar dúvidas em relação à possibilidade de tributação do imóvel por acessão intelectual. No entanto, é justamente no cotejo entre a legislação civil e tributária que a incidência fica afastada pelo fato de o artigo 32 do Código Tributário abarcar apenas o bem imóvel por natureza ou por acessão física.
De acordo com o Código Civil, o proprietário goza do mais amplo direito real, pois tem pleno domínio sobre a coisa, podendo dela usar, gozar e dispor de maneira absoluta, exclusiva e perpétua.
DINIZ formula um conceito de propriedade a partir dos seus atributos, pois a compreende como sendo “o direito que a pessoa física ou jurídica tem, dentro dos limites normativos, de usar, gozar, dispor de um bem corpóreo ou incorpóreo, bem como de reivindicá-lo de quem injustamente o detenha”. (2007, p. 114).
O domínio útil consiste no direito atribuído ao enfiteuta de usufruir o bem mediante o pagamento de uma renda anual ao aforador ou titular do domínio direto. É vedada a constituição de novas enfiteuses e subenfiteuses consoante o Código Civil de 2002, sendo que as existentes estão subordinadas às disposições do Código Civil de 1916. (TARTUCE; SIMÃO, 2008, p. 317).
Também existem discussões acerca da posse objeto da tributação.
Segundo o disposto no art. 1196 do Código Civil, “considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade”. (BRASIL, 2002).
O artigo 34 do Código Tributário Nacional dispõe que o possuidor “a qualquer título” será contribuinte do IPTU. No entanto, o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que somente a posse com “animus domini”, assim entendida a exclusiva (não desdobrada), consiste no fato gerador do IPTU (Resp nº 1091198/PR, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 24-05-2011, DJe 13-06-2011).
Para LOPES FILHO, é preferível adotar a expressão posse com “animus domini” em contraponto com a posse “ad usucapionem” porque nem toda posse estável que faz incidir o IPTU pode transmudar-se em propriedade mediante o instituto da usucapião, tal como a posse exercida pelo usufrutuário. (LOPES FILHO, 2015, p. 20).
2.3 Critério espacial
O aspecto ora analisado refere-se ao local no qual ocorre o fato gerador da obrigação tributária.
Como já mencionado, o município competente para a instituição e cobrança do tributo, via de regra, é aquele no qual está situada a propriedade a ser tributada. É necessário, ainda, que o imóvel esteja localizado na zona urbana, pois, quando não, o imposto a ser tributado será o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), de competência da União (art. 153, I, da CF).
O conceito de zona urbana pode ser extraído do artigo 32, §1º, do Código Tributário Nacional, cuja transcrição segue abaixo:
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. (BRASIL, 1966).
Infere-se do dispositivo que será suficiente a presença de dois dos melhoramentos acima elencados para a configuração da zona urbana, porém, ainda, será necessário, conforme dicção legal, que estes sejam mantidos ou executados pelo Poder Público[4]. (LOPES FILHO, 2015, p. 40).
Ao contrário, o conceito de zona rural será obtido por exclusão do de zona urbana, eis que a definição constante do art. 6º e seu parágrafo único da Lei n. 5868, de 12/12/1972 foi invalidada pelo Supremo Tribunal Federal[5]. (HARADA, 2012, p. 129/130)
É importante frisar que o artigo 32 do CTN foi alterado pelo art. 15 do Decreto-lei n. 57/1966. O dispositivo alterador foi recepcionado com status de lei complementar pela Constituição Federal de 1967 e pela EC n. 1/69 e, embora mais tarde tenha sido revogado pelo art. 12 da Lei n. 5868/1972, permaneceu em vigor pelo fato de a norma revogadora ter sido declarada inconstitucional por invasão da esfera de competência do legislador complementar.
Sendo assim, como dito, remanesce a alteração promovida pelo art. 15 do Decreto-lei n. 57/1966, razão pela qual o imóvel que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, será tributado por meio do ITR, ainda que localizado na zona urbana do Município.
Não só os imóveis localizados na zona urbana, nos termos do art. 32 do CTN, com a ressalva do art. 15 do Decreto-lei n. 57/1966, serão objeto da tributação pelo IPTU, mas, também, é possível que a lei municipal considere urbanas “as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior” (art. 32, §2°, CTN)[6]. (LOPES FILHO, 2015, p. 40).
É válido frisar que as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana não se confundem com a urbana, razão pela qual a compreensão dos requisitos para fins de tributação deve ser outra.
Consoante o disposto no art. 32, §2º, do CTN, os Municípios, por lei expressa, poderão considerar urbanas, mesmo que não preenchidos os requisitos dispostos no art. 32, §1º, as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana. Para tanto, é necessário que constem de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes e se destinem à habitação, à indústria ou ao comércio.
Percebe-se que o disposto no artigo 32, §2º, do CTN não é autoaplicável, sendo imperiosa a existência de lei local que declare urbanas as áreas urbanizáveis ou de expansão urbanas.
Por fim, é oportuno ressaltar que haverá incidência do IPTU para os sítios de recreação, mesmo quando localizados fora da zona urbana, desde que atendidos os requisitos do artigo 14 do Decreto-lei n. 57/1966, abaixo transcrito:
Art. 14. O disposto no art. 29 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel que, comprovadamente, seja utilizado como "sítio de recreio" e no qual a eventual produção não se destine ao comércio, incidindo assim, sobre o mesmo imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, a que se refere o art. 32 da mesma lei. (BRASIL, 1966).
É possível compreender a partir da leitura do dispositivo que os requisitos para a tributação pelo IPTU são: 1) que o imóvel seja utilizado como sítio de recreio, ainda que localizado fora da zona urbana; e 2) que a produção não se destine ao comércio.
Portanto, percebe-se que o Decreto-lei não adotou o critério da localização do imóvel, mas sim o de sua destinação.
2.4 Critério temporal
O aspecto ora abordado versa sobre o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, quando então nasce a obrigação tributária.
Não há no Código Tributário Nacional regulamento para este critério, razão pela qual tal tarefa ficou a cargo do legislador municipal, que deverá definir a periodicidade e o momento em que considerará ocorrido o fato imponível.
A esse propósito, destaca-se trecho da ementa da Apelação n. 1009067-51.2016.8.26.0053, relatada pelo Des. Eurípedes Faim do E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:
(...) MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO IPTU. O Código Tributário Nacional não fixou uma data ou período específico para o momento da ocorrência do fato gerador do IPTU. Como regra geral, tem-se adotado o ano civil, especificando o dia 1º de janeiro de cada ano. Entretanto, há liberdade para os Municípios nessa fixação, pois o Código Tributário Nacional não determinou nada a esse respeito, nem ao menos que o imposto fosse anual, o que permitiria que a lei municipal previsse a ocorrência de fatos geradores em períodos menores ou maiores de tempo [...].
A título exemplificativo, verifica-se na Lei n. 6.989/66, do Município de São Paulo (BRASIL, 1966), que o momento fixado para a ocorrência do fato gerador do IPTU foi o dia 1º de janeiro de cada exercício. Isto é o que se apura, via de regra, no âmbito de outros Municípios, i.e., Piracaia/SP (art. 12, parágrafo único, Lei Complementar n. 25, de 12/12/2001) (PIRACAIA/SP, 2001) e São José dos Campos (art. 5º, parágrafo único, da Lei Complementar n. 2252, de 21/11/1979) (SÃO JOSÉ DOS CAMPOS/SP, 1979).
No entanto, outras periodicidades poderão ser definidas pela lei municipal, de acordo com as peculiaridades e alterações no curso do exercício. No entanto, em prestígio ao princípio da legalidade tributária e tipicidade fechada, o critério ora abordado deverá contar com previsão legal. Ainda, faz-se necessário que a periodicidade diversa da anual não tenha efeito confiscatório, o que demandará proporcionalidade das alíquotas aplicáveis (LOPES FILHO, p. 29).
Na vida prática, o critério temporal também é importante para o lançamento do tributo, pois as alterações ocorridas no curso do exercício, tais como, aumento ou supressões da área construída, titularidade, posse ou domínio útil, dentre outros fatores relevantes, não implicam alteração para o exercício em que o lançamento ocorreu. Ficam ressalvadas as hipóteses em que a lei municipal desça em minúcias atinentes às modificações promovidas ao longo do ano.
A propósito, apuram-se no Município de São Paulo cobranças proporcionais quando houver construção ou modificação de edificação que implique alteração do valor venal do imóvel, constituição de novo terreno, instituição de condomínio edilício em planos horizontais ou em planos verticais[7].
É oportuno registrar que a periodicidade para a ocorrência do fato gerador não se confunde com a possibilidade de parcelamento para o pagamento do tributo.
Com efeito, há situações em que o lapso de tempo para o critério em estudo, a depender de previsão expressa em lei por cada Município, poderá ser mensal, bienal, trimestral etc., caso em que o fato gerador ocorrerá em período inferior ao anual. Repita-se: o parcelamento se refere ao pagamento do tributo; a periodicidade ao momento em que se considera ocorrido o seu fato gerador, quando então se apura a situação do imóvel, i.e., área construída, modificações de titularidade, possuidor à época, dentre outras ocorrências.
Ao citar Ataliba, LOPES FILHO destaca que:
(...) o valor do bem, suas características levadas em consideração (área edificada, área não edificada, benfeitorias etc.), seu proprietário lato sensu serão, todos, referentes àquele dia. [...] a possibilidade de parcelar o pagamento de modo a permitir o adimplemento proporcional ao longo dos meses restantes é fenômeno relacionado à quitação da dívida que não afeta a relação tributária já erigida. É fenômeno plenamente diverso de uma dívida mensalmente apurada, constituída e exigida. (2008, p. 30).
É oportuno ressaltar a hipótese em que se apura a venda do imóvel durante o curso do exercício. Acaso a lei municipal considere o fato gerador ocorrido no dia primeiro de cada ano, tal fato não implica modificação do contribuinte durante o seu curso. Ou seja, o contribuinte continuará sendo aquele que praticou o fato gerador no dia 1º de janeiro do exercício, ao passo que o adquirente será tido como responsável nos termos do ar. 131, I, do Código Tributário Nacional.
A esse propósito, destaca-se:
APELAÇÃO - Execução fiscal Exceção de Pré-executividade que não foi julgada - IPTU dos exercícios de 2000 a 2002. Sentença que extinguiu o processo reconhecendo a impossibilidade de alteração do polo passivo da demanda. Alienação do imóvel no curso da execução - Redirecionamento contra os atuais proprietários - Obrigação 'propter rem' - Hipótese de responsabilidade por sucessão - Aplicação dos artigos 130, caput, e 131, I, ambos do CTN. Inaplicabilidade da Súmula 392 do STJ - Precedentes jurisprudenciais. Exceção de pré-executividade acolhida. Crédito do exercício de 2000 prescrito antes do ajuizamento da ação. Inteligência do art. 174, caput, do CTN. Reconhecimento de ofício. Possibilidade (§ 5º, do art. 219, do CPC e Súmula 409, do C. STJ). Prosseguimento da execução contra os atuais proprietários quanto aos créditos remanescentes - Recurso provido. (Apelação n.º 0501306-97.2005.8.26.0348, 18ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. Roberto Martins de Souza, j.13/11/2014).
Por isso, o aspecto ora tratado figura dentre os critérios da regra matriz de incidência tributária, eis que a fixação do momento de ocorrência do fato gerador possibilitará analisar a regularidade dos procedimentos adotados pelo fisco em cotejo com a relação jurídico-tributária.
