4 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU – PARTE 3
4.1 Base de cálculo
O artigo 33 do Código Tributário nacional dispõe que “a base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel” (BRASIL, 1966) e, em seu parágrafo único, expressa que, para a determinação desta (base) não deve ser considerado o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário. Noutras palavras, não compõe a base o bem por acessão intelectual.
Segundo a doutrina, a previsão inserta no parágrafo único do dispositivo seria desnecessária, pois ao dispor sobre o fato gerador do imposto no artigo 32, “caput”, do mesmo Código, o legislador foi categórico ao incluir apenas os imóveis por natureza ou por acessão física.
Acerca do conceito de valor venal, HARADA informa que há uma definição doutrinária acolhida pela jurisprudência, sendo “aquele que o imóvel alcançará para compra e venda à vista, segundo condições usuais do mercado de imóveis, e que a variação de dez por cento para mais ou para menos é usual”. (2012, p. 349).
O conceito é pertinente pelo fato de a disponibilidade econômica ser essencial ao atendimento do princípio da capacidade contributiva, de cunho constitucional.
Há de se indagar se a disposição prevista no art. 33 do CTN de que a base de cálculo deve ser o valor venal configura invasão da competência municipal por parte da União (quando edita normas de caráter geral). No entanto, a doutrina considera que cabe ao legislador local definir os fatores pertinentes e juridicamente relevantes para o lançamento, razão pela qual não há que se falar em restrição à competência municipal.
A esse propósito, a regulamentação municipal de tais fatores deve ser realizada por meio de lei municipal (e não por ato infralegal), em respeito ao princípio da legalidade.
No recurso especial n. 648.245, com repercussão geral reconhecida, interposto pelo Município de Belo Horizonte, questionava-se decisão do Tribunal de Justiça de Minas que considerou ilegal a fixação do novo valor venal dos imóveis do município por meio de Decreto (e não por lei).
Ao relatar a insurgência recursal, o Ministro Gilmar Mendes observou que o Código Tributário Nacional é claro quanto à exigência de lei para a majoração de tributo (art. 97, parágrafo primeiro, CTN), o que não se confunde com a atualização do valor, não submetida a exigência de reserva legal. (STF, 2017).
A súmula 160 do Egrégio Superior Tribunal de Justiça também é expressa nesse sentido: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.
Compreende-se do teor do enunciado que a atualização por meio de decreto é possível, desde que respeitado o índice de correção monetária. De outro modo, as alterações que extrapolem os limites da súmula, deverão ser objeto de lei.
Há quem defenda entendimento pela possibilidade de ser válida a edição de decreto que defina a técnica de cálculo e a planta de valores. Os defensores desta corrente justificam a tese a partir da distinção entre base normativa e base calculada.
ATALIBA ensina que a base de cálculo corresponde a um conceito legal – é a dimensão do aspecto material da hipótese de incidência – está no plano abstrato (base normativa); ao passo que a base calculada resulta da aplicação concreta da base imponível – está no plano da aplicação da lei – é a precisa medida de um fato (2008, p. 113).[14]
LOPES FILHO destaca o entendimento de Aires Barreto no sentido de que a planta de valores consiste em ato administrativo e não um ato normativo, podendo, por isso, ocorrer a fixação por meio de Decreto:
É bom ter presente que o “mapa ou planta de valores” é o ato administrativo de aplicação da norma leal a casos concretos. Mas não é ato normativo: só declara os valores apurados pelo Fisco (declaração resultante de mera verificação de fato). A planta constitui a aplicação da lei (esta sim abstrata e genérica) a um grupo de fatos, uma série de fatos concretos já individualizados e identificados. (2015, p. 78/79).
No entanto, HARADA ressalta que a base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel e, por ser um dos aspectos do fato gerador da obrigação tributária, só pode ser fixado ou alterador por lei, revelando-se inconstitucional a sua majoração por decreto, o que já foi decidido pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal (RE.92.335-SP, in RTJ-96/880). (2002, p. 348).
LOPES FILHO registra as fases para que ocorra a definição do valor a ser pago por parte do contribuinte. Veja abaixo:
É fácil perceber que há uma gradação normativa a ser percorrida até se definir o valor a ser pago por um contribuinte de IPTU: primeiro o padrão abstrato do valor venal, estabelecido pelas normas gerais contidas no CTN; segundo, legislação local prescrevendo não só o valor venal como base de cálculo, mas, sobretudo, seu critério de apuração (se individualmente ou por avaliações em massa); terceiro, definição do método, fórmula e elementos de mensuração (adequados aos critérios individualizados ou de massa anteriormente optado, recorrente inclusive, neste último, à planta genérica de valores); quarto, o lançamento, considerando a base calculada em atenção às particularidades do imóvel de determinado contribuinte. (2015, p. 75).
4.2 A majoração do valor venal
A Constituição Federal dispõe que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 5º, inciso II). (BRASIL, 1988).
Ao tratar das limitações do poder de tributar, o constituinte assegurou ao contribuinte que a exigência ou aumento de tributo só podem ser veiculados por meio de lei (art. 150, inciso I, CF).
Consagrou assim, com o intuito de proteger os cidadãos, o princípio da reserva legal (também conhecido por princípio da legalidade tributária). (2009, p. 102).
Na mesma linha, o legislador infraconstitucional estabeleceu no Código Tributário Nacional, em seu art. 97, inciso II, que a majoração de tributos só poderá ser estabelecida por meio de lei.
Noutras palavras: o princípio da legalidade tributária deverá ser atendido, sob pena de o aumento ser considerado ilegal e passível de impugnação na esfera extra e/ou judicial.
Dispõe o parágrafo primeiro do dispositivo citado que “equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso”. Em seu parágrafo segundo estabelece que “não constitui majoração do tributo, para fins do disposto no inciso II, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo”. (BRASIL, 1966).
A interpretação atenta do dispositivo permite extrair três informações de relevo: 1) a modificação da base de cálculo do tributo que importe em torná-lo mais oneroso resulta em sua majoração; 2) a majoração só pode ser estabelecida por meio de lei em sentido formal; e 2) a mera atualização monetária não configura majoração.
Logo, tem-se a compreensão de que o imposto só pode ser majorado por meio de lei, em prestígio ao princípio da legalidade tributária, aplicando-se a mesma regra para a modificação de sua base de cálculo quando se tornar mais oneroso. A mera atualização da base de cálculo pode ser feita por ato infralegal, normalmente por meio de Decreto.
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça editou a súmula nº 160, segundo a qual “é defeso, ao Município, atualizar o IPTU mediante decreto em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”
A Corte Especial já conta com diversos julgados sobre o tema, trazendo-se, a título de exemplo, a ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. IPTU. MAJORAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO POR MEIO DE DECRETO MUNICIPAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 160/STJ.
1. Nos termos da jurisprudência pacífica desta Corte, a majoração da base de cálculo do IPTU depende da elaboração de lei, não podendo um simples decreto atualizar o valor venal dos imóveis sobre os quais incide tal imposto com base em uma planta de valores, salvo no caso de simples correção monetária.
2. Não há que se confundir a simples atualização monetária da base de cálculo do imposto com a majoração da própria base de cálculo. A primeira encontra-se autorizada independentemente de lei, a teor do que preceitua o art. 97, § 2º, do CTN, podendo ser realizada mediante decreto do Poder Executivo; a segunda somente poderá ser realizada por meio de lei.
3. Incidência da Súmula 160/STJ: [...] Agravo regimental improvido. AgRg no AREsp 66849 / MG AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL2011/0174910-2, Relator Ministro HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, julgado em 06/12/2011.
No que tange ao princípio da anterioridade, em havendo majoração da base de cálculo, a interpretação conjunta do artigos 150, inciso III, alínea “b”, e seu parágrafo primeiro[15], permite concluir que se aplica apenas a anterioridade comum, não havendo a obrigatoriedade de ser observado o princípio da noventena (ou anterioridade nonagesimal), em razão da redação dada ao referido parágrafo pela Emenda Constitucional n. 42/2003[16].
A esse propósito, ALEXANDRINO e PAULO abordam o tema de forma clara e precisa (2009, p. 41/44):
[...] a EC 42/2003 passou a prever, no art. 150, III, “c”, como regra geral, a necessidade de aguardar-se um prazo mínimo de 90 dias entre a publicação da lei que institui ou aumenta tributo e sua exigência. Essa norma, que pode ser chamada “princípio da anterioridade nonagesimal geral”, “prazo geral de noventena” ou, simplesmente, “noventena” deve ser observada cumulativamente com o princípio da anterioridade do exercício financeiro, a menos, é claro, que o tributo se enquadre como exceção a um dos princípios ou a ambos [...] São os seguintes os tributos não sujeitos ao art. 150, III, “c”, da Carta Política: [...] fixação da base de cálculo do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
Portanto, em havendo a majoração da base de cálculo do IPTU, por meio de lei, até o dia 31 de dezembro de determinado ano, o lançamento será considerado regular a partir do dia primeiro de janeiro do ano seguinte.
4.3 Alíquota
A alíquota consiste no percentual incidente sobre a base de cálculo (valor venal do imóvel) e deve ser definida pelo legislador municipal.
LOPES FILHO salienta a importância da relação lógica entre o critério temporal e a alíquota, pois o legislador municipal pode estabelecer periodicidade inferior ou superior a um ano para a tributação, razão pela qual a atenção deve ser redobrada para que não reste configurado o confisco. (2015, p. 83).
SABBAG registra que o princípio da vedação ao confisco (ou da não-confiscatoriedade) deriva do princípio da capacidade contributiva. A tributação que extirpa o patrimônio do contribuinte, com desrespeito a sua capacidade contributiva e ao direito de propriedade, tem caráter confiscatório, e é vedada pelo artigo 150, inciso IV, da Carta Magna. (p. 43/44).
Acaso, por exemplo, a tributação ocorra trimestralmente, não poderá o legislador pura e simplesmente adotar a mesma alíquota fixada para uma tributação anual, sob pena de restar configurada carga tributária excessiva e desproporcional, malferindo diversos princípios constitucionais, tais como a dignidade humana, a vedação ao confisco, a proporcionalidade e a razoabilidade.
A depender da forma de aplicação da alíquota, os impostos podem ser classificados em proporcionais ou graduados. É considerado proporcional quando há mera aplicação de alíquota fixa à base calculada. Quanto maior a base calculada maior será o valor a ser pago.
Nos impostos graduados as alíquotas são variáveis, podendo ser progressivos, quando a alíquota for maior em razão da base calculada; e regressivos, quando ocorrer o inverso.
Falar-se-á em progressividade fiscal quando o aumento ocorre em relação à base de cálculo ou à capacidade contributiva com o intuito de aumentar a arrecadação. A progressividade extrafiscal apresenta finalidade diversa, tal como a de assegurar a função social da propriedade. (LOPES FILHO, p. 85/87).
A progressividade em razão da função social da propriedade será abordada no tópico seguinte.
4.4 A progressividade do IPTU
Antes de adentrar na análise da progressividade do IPTU, é oportuno destacar a diferença entre impostos progressivos e seletivos, apesar de ambos apresentarem natureza extrafiscal (efeito econômico, não meramente arrecadatório). (2015, p. 441).
MACHADO, fazendo alusão aos ensinamentos de COSTA, registra que o imposto é considerado progressivo quando a alíquota é elevada conforme o aumento da base calculada, sendo o percentual aplicado a um mesmo objeto (2017, p. 250/252).
O imposto será considerado seletivo quando várias alíquotas existirem para diferentes objetos. É o que se verifica, por exemplo, quando se estabelece alíquotas diferentes para IPTU em relação a imóveis diversos, em razão do uso ou localização (2017, p. 252).
Há divergência doutrinária e jurisprudencial acerca da aplicação da progressividade ao IPTU.
Para alguns, a progressividade não se aplica ao imposto pelo fato de ser considerado um tributo de natureza real.
Vale relembrar a classificação doutrinária dos impostos em pessoais e reais. Pessoais (ou subjetivos) são os tributos que levam em conta as condições individuais do contribuinte, por exemplo, sua renda, patrimônio, com vistas a apurar sua capacidade econômica. Os tributos reais (ou objetivos) consideram a realidade econômica com observância do patrimônio (bem juridicamente considerado) não dando muita relevância às características pessoais. (2015, p. 441).
Parte da doutrina critica a classificação acima mencionada por considerar que a capacidade contributiva deve ser analisada tendo em vista a pessoa, pois os objetos (coisas) não são titulares de direitos.
Os defensores da classificação supra consideram que a dimensão econômica relevante toma por base o patrimônio, razão pela qual não faz sentido a incidência do princípio da capacidade contributiva. Por isso, não seria correta a progressividade em relação ao IPTU, admitindo-se apenas uma alíquota fixa e tributação proporcional, exceto para as alíquotas adotadas como instrumento da política urbana, com o intuito de assegurar a função social da propriedade.
LOPES FILHO cita o entendimento de Barreto, que compreende pela não aplicação do princípio da capacidade contributiva com vistas à progressividade em relação ao IPTU, pois, por exemplo, uma pessoa rica, titular de vários imóveis de pequeno valor, pode ser tributada por uma alíquota baixa. No entanto, o doutrinador também registra a compreensão de Machado, no sentido de que a capacidade contributiva resta atendida pelo fato de, via regra, o reflexo financeiro recair sobre o locatário. (2015, p. 85/86).
A discussão também foi objeto de apreciação pela Suprema Corte.
Antes do advento da Emenda Constitucional n. 29/2000, o Pretório Excelso sumulou entendimento considerando inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte[17]. Aparentemente, a Corte compreendia pela não aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos de natureza real.
No entanto, apurou-se contradição ao ser realizado o cotejo entre as súmulas 589 e 539.
A súmula 539 apresenta o seguinte teor: “É constitucional a lei do Município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro”.
Infere-se da súmula que, para a redução da carga tributária, foram consideradas as características pessoais do contribuinte, o que se contrapõe ao teor do enunciado de n. 589.
Oportuna é a observação realizada por LOPES FILHO:
Ao se admitir a isenção por características pessoais, tem-se aceita a possibilidade de mensuração mais profícua da aptidão econômica por meio de tributos reais. Se essa capacidade será utilizada para aumentar a carga do imposto, esse aumento deve ser investigado por outros critérios jurídicos, e não pela afirmação de que tributo real não se presta a mensurar a capacidade contributiva, como se houvesse uma impossibilidade lógica nesse tocante (2015, p. 89).
O doutrinador observou que não há sentido para que seja vedada a aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos classificados como reais. Aliás, pondera que o Supremo passou a admitir sua aplicação a tais impostos após o advento da Emenda Constitucional n. 29/2000.
De fato, antes da referida Emenda, algumas leis foram declaradas inconstitucionais pela Suprema Corte em razão da falta de previsão para a progressão em razão do valor do imóvel, sua destinação (residencial ou comercial) ou localização.
Tanto que o Supremo Tribunal Federal editou a súmula n. 668, cujo teor segue transcrito:
É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
Infere-se do enunciado que, antes da Emenda Constitucional n. 29/2000, o Supremo não admitia alíquotas progressivas em razão do valor do imóvel, sua destinação ou localização, ainda que muitos juristas defendessem a autorização genérica à aplicação do princípio da capacidade contributiva consoante os termos do art. 145, §1º, da CF, “in verbis”:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A Corte só admitia a progressividade do imposto para assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana, compreendendo pela aplicação conjunta dos artigos 145, §1° e 182, §4°, ambos da CF[18].
No entanto, a questão ficou superada com o advento da referida Emenda, havendo previsão expressa para a aplicação da capacidade contributiva ao imposto ora estudado. Confira:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
IV - (Revogado).
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. (BRASIL, 1988).
Em que pese haver discussões acerca da (in) constitucionalidade da emenda que acrescentou o parágrafo primeiro ao referido dispositivo, o Supremo Tribunal Federal tem compreendido pela aplicação do princípio da capacidade contributiva ao imposto, citando-se a título de exemplo o RE 423.768.
No referido recurso, a administração do Município de São Paulo alegou que a decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo contrariava o disposto no art. 156, parágrafo 1º, incisos I e II, da Constituição Federal, pois referido dispositivo autorizava a progressividade da alíquota. Sustentou ainda a necessária observância da capacidade contributiva. Ponderou, também, que não havia vedação para a instituição do imposto progressivo de natureza real, sob pena de violar o princípio da isonomia em cotejo com o da capacidade contributiva.
O ministro Ayres Britto acompanhou o voto do relator, compreendendo que a cobrança deve considerar o patrimônio, a renda e o volume de atividades econômicas das pessoas, em prestígio ao parágrafo primeiro do artigo 145 da Constituição Federal, razão pela qual as pessoas com maior capacidade contributiva devem contribuir em maior escala, com o que se tem uma justiça social imobiliária. [19]
A partir do que foi exposto e com base na classificação dos impostos em progressivos e seletivos, podemos concluir que, para as situações previstas no artigo 156, §1º, inciso I, e 182, §4º, II, ambos da CF, há progressão de alíquotas. E, para a previsão inserta no artigo 156, §1º, II, tem-se seletividade.
Por fim, é importante destacar que o IPTU progressivo no tempo, previsto no art. 182, §4º, inciso II, da Constituição Federal, de caráter extrafiscal, incidirá quando não satisfeita a obrigação de parcelamento, edificação e utilização compulsória do imóvel urbano no prazo assinalado pelo Poder Executivo, ou quando não cumpridas as etapas previstas para os empreendimentos de grande porte. Nestas hipóteses, o Poder Executivo Municipal aplicará o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo, majorando a alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos, conforme o disposto no art. 7º da Lei n. 10257/2001[20]. (2014, p. 581/583).
