Controlar significa fiscalizar pessoas, físicas e jurídicas, evitando que a objetivada entidade se desvie das finalidades para as quais foi instituída na sociedade. E o adjetivo “interno” quer dizer que, na Administração Pública, o controle será exercido por servidores da própria entidade auditada, conforme as normas, regulamentos e procedimentos por ela própria determinada, em consonância, óbvio, com os preceitos gerais da Constituição e das leis que regem o setor público. Na verdade, o controle interno, em essência, deve ser realizado por todo servidor público, em especial os que ocupam postos de chefia. Já o instituído sistema de controle interno checa, de forma articulada, a eficiência de todos aqueles controles setoriais, sob estruturação apresentada em lei local. Então, controle interno não é a mesma coisa que sistema de controle interno.
De acordo com a FASB (Financial Accounting Standards Board), controle interno consiste num conjunto de políticas e procedimentos que são desenvolvidos e operacionalizados para garantir razoável certeza acerca da confiança que pode ser depositada nas demonstrações financeiras e nos seus processos correlatos, bem como na correta apresentação daquelas demonstrações financeiras, garantindo que foram preparadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e que incluem políticas e procedimentos de manutenção dos registros contábeis, aprovações em níveis adequados e salvaguarda de ativos.
Segundo o COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), os controles internos asseguram o atingimento dos objetivos, de maneira correta e tempestiva, com a mínima utilização de recursos.
O Poder Público fica com mais de um terço de toda a riqueza produzida no Brasil (PIB), mas, de outro lado, seus serviços estão longe de atingir padrão de excelência.
Nesse cenário, o controle da adequada e eficiente aplicação do dinheiro público assume, mais do que nunca, importância estratégica no desenvolvimento da Nação.
Os sistemas de controle interno devem ser orientados por princípios fundamentais, cuja observância visa a garantir com razoável segurança que os objetivos estabelecidos sejam alcançados. Celso Antônio Bandeira de Mello, ao tratar do tema, assim dispõe:
É por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo[1].
A Lei Complementar nº 101/00, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, estabeleceu que, a fiscalização do cumprimento dos seus dispositivos será exercida por: Poder Legislativo, Tribunal de Contas, Ministério Público e Sistema de Controle Interno de cada Poder. Nas organizações privadas, o controle vem a ser exercido e imposto por seus executivos e conselheiros, enquanto na Administração Pública a função controle é exercida em decorrência de exigências legais, o qual se tem um departamento específico para acompanhamento e para verificar os processos de aquisição de bens e serviços, estes mediados por organismos específicos dentro de cada esfera administrativa das divisões político-administrativas nacionais. Segundo a Instrução Normativa nº 16/91, da Secretaria de Tesouro Nacional (BRASIL, 1991), este consiste no conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados, utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública seja alçado de forma confiável e concreta, evidenciando assim, eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público.
A Lei nº 12.846/2013, apelidada de Lei Anticorrupção, trouxe importantes inovações sobre as sanções aplicáveis aos agentes privados que participem, como beneficiários, de desvios de atuação e de recursos públicos. Acompanhar e apurar a lisura dos atos administrativos, principalmente aqueles que importem despesa para o erário, é função precípua do controle interno da Administração Pública. É natural, portanto, que as novas atribuições relacionadas com a aplicação prática da Lei Anticorrupção recaiam sobre os servidores públicos responsáveis por tal atividade, uma vez que atos lesivos previstos no art. 5º da mencionada lei podem e devem ser todos objeto de auditoria interna.
A Constituição Federal de 1988 (CF88), em seu art. 70, determina que o sistema de controle interno de cada poder e órgão autônomo deve fiscalizar o uso eficiente, econômico e regular dos recursos públicos, conforme demonstrado a seguir:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Mais adiante, a CF/88 estabelece que o sistema de controle interno dos poderes e órgãos autônomos devem atuar de forma integrada para garantir a execução dos programas de governo (ou políticas públicas) devendo ser realizado com eficiência, eficácia e regularidade, de modo que os objetivos da ação estatal sejam plenamente alcançados (finalidade pública):
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
No contexto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) editou regra específica para o sistema de controle interno governamental, a NBC T 16.8, segundo a qual tal instância se desdobra em três categorias:
Operacional – relacionada às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade governamental.
Contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis;
Normativa – relacionada à observância da regulamentação pertinente.
Importante destacar que a responsabilização do controle interno está prevista em vários dispositivos e como tal é função de relevante importância. Além disso, a depender da atuação do controlador interno, nos casos de omissão intencional, este poderá responder juntamente com o ordenador de forma solidária e na medida de sua participação.
Risco é a probabilidade de que um evento irá ocorrer tendo um impacto positivo ou negativo no cumprimento dos objetivos:
- Riscos podem ser inerentes
- Riscos podem advir de erros ou fraudes
- Riscos podem impactar níveis como: estratégico, financeiro ou operacional.
Controle é qualquer mecanismo de aumento da probabilidade de alcance dos objetivos estabelecidos por meio do gerenciamento de eventos:
- Preventivos ou detectivos
- Periódicos ou por eventos
- Manuais ou automáticos
- Operacionais ou financeiros
- Mitigatórios ou compensatórios
As controladorias governamentais devem ser estruturadas para cumprir essa finalidade: garantir a gestão eficiente, eficaz e regular dos recursos públicos. Assim, por exemplo, uma controladoria que avalia os objetivos dos programas de governo e monitora sua execução, visando garantir o uso racional e legal desses recursos, cumpre adequadamente sua missão constitucional. Por outro lado, uma outra controladoria que atua na formalização ou montagem de processos administrativos, para fins de prestação de contas, não atende ao preceito constitucional, pois deixa de contribuir para a melhoria dos resultados da gestão.
A função da controladoria é auxiliar entidades a alcançar seus objetivos por meio de gerenciamento de riscos, garantindo a execução das operações com segurança razoável. A Estrutura Integrada de Controle Interno – COSO é um referencial teórico importante nessa matéria que possibilita às organizações desenvolverem, de forma efetiva e eficaz, sistemas de controle interno que se adaptam aos ambientes operacionais e corporativos em constante mudança, reduzindo os riscos para níveis aceitáveis e apoiando um processo sólido de tomada de decisões e governança da organização. (COSO, 2013, p.4) Devemos pensar na estrutura das controladorias governamentais como órgãos auxiliares da gestão no processo de tomar decisões importantes na condução das políticas públicas. Na perspectiva dos gastos públicos, a controladoria deve subsidiar o gestor nos momentos de orçamentação, contratação e pagamentos. A indisponibilidade do interesse público é peça chave para entendermos a lógica de funcionamento dos órgãos e entidades governamentais. Aos governantes e gestores não é permitido agir livremente, conforme seus próprios interesses.
A gestão do erário deve ser realizada em prol do bem comum, sempre. A coletividade é que deve ser a beneficiada das ações públicas, não uma pessoa em especial ou grupo de interesse particularmente. Diante desse paradigma, nasce o princípio da legalidade, vinculando os gestores e governantes às normas de procedimentos voltadas para alcançar o interesse público. Como corolário da legalidade, o orçamento é a mola propulsora da gestão pública, pois nele devem constar todas as ações que serão realizadas pelo Estado em um exercício financeiro, quanto irão custar para a sociedade e quais as fontes de recursos irão custeá-las. Nenhuma receita ou despesa públicas podem ser omitidas da lei orçamentária.
Nesse sentido, é fundamental para uma boa gestão fazer um planejamento adequado das ações e um orçamento justo das receitas e despesas públicas. Caso isso não aconteça, estar-se-á à mercê das oportunidades, e oportunidades muitas vezes geram oportunistas, que geralmente buscam satisfazer interesses pessoais disfarçadamente.
Segundo Maria Sylvia Zanella di Pietro:
O controle constitui poder-dever dos órgãos a que a lei atribui essa função, precisamente pela sua finalidade corretiva; ele não pode ser renunciado nem retardado, sob pena de responsabilidade de quem se omitiu[2].
Há basicamente duas maneiras de gastar o dinheiro público: 1- pagamento de servidores; 2- pagamento de parceiros privados. O pagamento dos servidores é feito por meio da chamada folha de pagamentos, enquanto o pagamento dos parceiros privados é realizado por meio de apresentação de faturas ou notas fiscais por serviços prestados ou bens adquiridos.
Visando criar regras para evitar o uso inadequado desses dinheiros, muitas normas são criadas para disciplinar esse processo. Em relação à primeira forma de uso, foi criado o instituto do concurso público para selecionar de forma objetiva e impessoal as pessoas que serão servidores efetivos do estado. Além disso, há o processo seletivo simplificado, usado para contratação de servidores temporários. E finalmente há um “pequeno” grupo de servidores que são contratados em comissão, pela livre escolha dos governantes e gestores. Salvo esta última exceção, percebemos que a regra geral para contratação de servidores é a realização de um processo público no qual todos os interessados que se enquadrem nos requisitos para as funções possam concorrer em iguais condições, selecionando os mais aptos, de acordo com as regras estabelecidas. No que tange à segunda regra de uso, foi criado o instituto da licitação para escolher os parceiros a serem contratados pelo estado, em igualdade de condições, buscando a melhor proposta para a administração sempre. Há exceções à essa regra, “exceções” relacionadas com dispensa ou inexigibilidade. Contudo, deve haver controle sobre todo o processo de contratação, seja via licitação, seja diretamente. De qualquer modo, seja o pagamento de servidores, seja o pagamento de parceiros privados, deve ser controlado para evitar riscos e prevenir contra desvios, garantindo a regularidade da execução contratos e a eficiência operacional.
As ações administrativas controlam as etapas e procedimentos cotidianos do controle interno, desta forma são utilizados por todos colaboradores sem que os mesmos percebam que os executem. Existem três formas de controle:
Prévio ou preventivo, concomitante ou sucessivo, e o subsequente ou corretivo essas as formas de controle que o autor cita (SILVA, 2013)[3]. - Controle prévio ou preventivo (a priori) segundo com Silva (2011, p.29)[4] consiste "[...] quando exercido antes de ser praticado o ato administrativo, visando prevenir a prática de ato ilegal ou não conveniente com o interesse público. Botelho (2011,p.27)[5] coaduna com o entendimento de Silva ao afirmar que controle prévio ou preventivo vem a ser: O controle que antecede a conclusão ou operatividade do ato, como requisito para sua eficácia[...]".Este controle cria normas e procedimentos que por consequência reduzem e otimizam o tempo, evitando assim, possíveis falhas e vícios. A formalização de normas, manuais e outras formas de instruir as ações da administração pública, dando um padrão e qualidade as ações torna-se uma das formas mais eficientes de controle prévio, reduzindo com isto custos, otimizando tempo e evitando vícios (SILVA, 2013)[6].
Controle concomitante ou sucessivo vem a ser exercido durante o ato, que acompanha a sua realização, com a finalidade de verificar a regularidade de sua formação (RAMIS, 2013)[7]. Já Silva (2013, p.7)[8] atesta que “controle concomitante como acompanhamento da realização da atividade administrativa no momento do ato, para que este não se desvirtue de sua natureza, evitando falhas, desvios e até fraudes”.
Controle subsequente ou corretivo (a posteriori) consiste no ato controlado efetivado após a sua conclusão, objetivando corrigir eventuais falhas, declarando a sua invalidade ou dando-lhe eficácia (BOTELHO, 2011; RAMIS, 2013). Silva (2013, p.27)[9] destaca controle corretivo como sendo “[...] aquele que atua posteriormente á realização do ato, depois de consumado, avaliando se houve a regular aplicação dos recursos públicos e, ainda, se ela foi eficiente (2013:27)”.
Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle; informação e comunicação; e monitoramento. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração com a qualidade do controle interno em seu conjunto.
Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da informação contábil.
Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscos identificados, incluindo: (a) a avaliação da probabilidade de sua ocorrência; (b) a forma como serão gerenciados; (c) a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e (d) a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratégica, considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou compartilhamento.
Para efeito desta norma, entende-se por riscos ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem afetar a qualidade da informação contábil.
Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em: (a) procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil; (b) procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.
Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno.
Nesse processo, a controladoria governamental aqui definida como a unidade operacional encarregada das funções de controle interno deve pautar-se em boas práticas de gestão capazes de prevenir riscos e corrigir desvios. O responsável pela controladoria governamental é o controlador geral a quem compete tomar as decisões importantes que orientaram toda a atividade do sistema de controle interno.
1. Por que controlar? Porque na gestão pública há riscos de uso ineficiente ou irregular dos recursos e devemos buscar controlá-los para garantir que o interesse público seja alcançado.
2. O que controlar? Porque é preciso escolher entre as diversas alternativas possíveis quais serão os objetos de controle. Em outras palavras, deve-se definir quais os processos de trabalho receberão atenção do controle interno, sejam relativos a arrecadação de receitas ou a realização de despesas.
3. Quando controlar? Porque a oportunidade de exercer o controle faz muita diferença na gestão de riscos, a qual pode ser prévia à realização do ato de gestão, concomitante a sua execução, ou subsequente a ele.
4. Como controlar? Porque deve-se estabelecer a metodologia de controle a ser usada em cada momento, ou seja, é definir como serão executadas as atividades de controle.
Conceitos Básicos de Auditoria Governamental
Erro: ato não voluntário, não intencional, resultante de desconhecimento técnico, imperícia, imprudência, desatenção ou má interpretação na elaboração de documentos, registros ou demonstrações. Existe aqui culpa, pois não há intenção de causar dano ao Tesouro.
Fraude: ato voluntário intencional, referente à omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, informações, registros e demonstrações. Existe dolo, pois há intenção de causar dano ao erário.
Gestão pública: sempre em prol do interesse coletivo, administração de pessoas e recursos, baseada nos princípios constitucionais que regem a Administração Pública: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e economicidade (LIMPE).
Programa de auditoria: plano de ação contendo os procedimentos a serem aplicados nos trabalhos do controlador.
Relatório de auditoria: documento técnico de que se serve o controlador para relatar suas constatações, conclusões e recomendações.
Ética profissional: praticará ato de descrédito o controlador que omitir fato importante, dele conhecido, mas não evidenciado no relatório.
É fundamental, no entanto, lembrar que o controle interno deve ser estruturado de modo que os seus custos sejam razoáveis em razão dos benefícios decorrentes do mesmo. Não seria adequado criar uma atividade de controle que fosse mais onerosa do que a própria atividade de gestão.
Controle interno é um processo conduzido pela estrutura de governança, administração e outros profissionais da entidade, e desenvolvido para proporcionar segurança razoável com respeito à realização dos objetivos relacionados a operações, divulgação e conformidade. (COSO, 2013, p.6)
A segurança razoável na execução das operações, ao invés da segurança absoluta, se justifica porque o custo do controle não pode ser maior do que seus benefícios e as atividades de controle não podem ser empecilho ou causar entrave ao desenvolvimento das operações.
O dinheiro público é usado em razão de três grandes finalidades: pagar servidores; pagar credores; e pagar fornecedores. Muito pouco é gasto para além desses objetos.
E nas contratações de serviços ou aquisições de bens, acontece em várias ocasiões definir a quantidade e a qualidade em razão do interesse de quem fornece e não, como deveria ser, na medida exata da demanda social ou institucional. Nessas situações, o controlador precisa se posicionar no sentido de evitar os gastos desnecessários, quando ficar comprovado que eles não visam atender necessidade de interesse público.
No entanto, esse controlador está subordinado ao governante que tem o interesse contrariado, de modo que ele pode se sentir constrangido em adotar tal postura, ou, caso adote, pode ser pressionado a mudar de ideia, quando não a deixar o cargo. Em regra, os órgãos de controle externo observam bastante as formalidades processuais que envolvem a gestão, não se atendo aos aspectos do mérito dos atos administrativos, os quais são relativos à conveniência e oportunidade. Contudo, realizar um gasto formalmente perfeito, mas inconveniente ao interesse público é mais prejudicial que atender aos fins sociais descumprindo formalidades.
Como as instituições de controle externo têm se abstido de controlar o mérito, a corrupção corre solta sob o manto sagrado dos procedimentos burocráticos perfeitos. Inobstante, não é missão do controle interno averiguar formalidades processuais, a ele compete gerenciar riscos e corrigir desvios e isso não se pode realizar sem adentrar nas questões do mérito dos atos. O problema reside nesse ponto.
Os maiores riscos enfrentados pelas instituições públicas no uso dos recursos orçamentários estão associados ao direcionamento de verbas para fins privados, aquisições e contratações em volumes ou preços superdimensionados, ou recebimento em quantidade ou qualidade inferiores às contratadas.
As atividades do controle interno somam-se às do controle externo exercido pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas, e às do controle social desempenhado pela cidadania, constituindo-se todos nos verdadeiros pilares de urna boa administração pública, no processo da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. Compara-se a um grande guarda-chuva, que abarca todas as atividades, fazendo o acompanhamento desde o planejamento de sua atuação, ou seja, desde a elaboração das peças orçamentárias, até o mais simples ato de gestão, envolvendo tanto bens materiais quanto recursos humanos utilizados para o funcionamento da máquina pública.
Essa a maneira mais eficiente de se materializar o agir independente por parte dos servidores, possibilitando-lhes o pleno exercício das atribuições de seus cargos. Dessa forma, as controladorias exercerão efetivamente sua finalidade precípua, ou seja, proteger o patrimônio público, bem como apoiar e auxiliar o gestor no exercício das suas funções governamentais.
O controle interno se configura em um importantíssimo aliado do gestor, pois sua atuação independente dentro do órgão permite uma base de dados segura, objetiva e impessoal para a tomada de decisão, de maneira a estimular a governança a executar atos de maneira eficaz com foco na coletividade.
É fundamental que as ações de controle interno sejam aperfeiçoadas de forma contínua e permanente para que se possam atingir níveis satisfatórios de desempenho e busca de qualidade superior nos serviços oferecidos aos cidadãos. Na administração pública os mecanismos de controle existentes previnem o erro, a fraude e o desperdício, trazendo benefícios à sociedade.
Referências
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DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 1998.
GASPARINI, Diógenes. Direito Administrativo, São Paulo, Saraiva, 2006.
MACHADO JR., J. Teixeira e REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 Comentada, Rio de Janeiro, IBAM, 2001.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009.
NUNES, Moacyr de Araújo. Manual de Orçamento e Contabilidade Pública, São Paulo, CEPAM.
RAMIS, Diogo Dias. Controle da administração pública. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XVI, n. 108, jan 2013. Disponível em: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=12667>. Acessado em: 03 de novembro, 2018.
SILVA, Elderson Ferreira da. Controladoria na Administração Pública: Manual prático para implantação. São Paulo: Atlas, 2013.
SILVA, Manoel Gonçalves da. Controle Interno. Ed. Abril. Rio de Janeiro, 2011.
TOLEDO JR., Flavio C. e ROSSI, Sérgio Ciquera. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada Artigo por Artigo, Editora NDJ, São Paulo, 3ª. edição, 2005.
TOLEDO JR. Flavio C., Artigo “A Necessidade de Dar Eficácia ao Controle Interno”; 2013.
Notas
[1] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009.
[2] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 1998.
[3] SILVA, Elderson Ferreira da. Controladoria na Administração Pública: Manual prático para implantação. São Paulo: Atlas, 2013.
[4] SILVA, Manoel Gonçalves da. Controle Interno. Ed. Abril. Rio de Janeiro, 2011.
[5] BOTELHO, Milton Mendes. Manual de controle interno: teoria & prática. 1ª Ed. (ano 2013), 7ª reimpr. Curitiba: Juruá, 2011.
[6] SILVA, Elderson Ferreira da. Controladoria na Administração Pública: Manual prático para implantação. São Paulo: Atlas, 2013.
[7] RAMIS, Diogo Dias. Controle da administração pública. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XVI, n. 108, jan 2013. Disponível em: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=12667>. Acessado em: 03 de novembro, 2018.
[8] SILVA, Elderson Ferreira da. Controladoria na Administração Pública: Manual prático para implantação. São Paulo: Atlas, 2013.
[9] SILVA, Elderson Ferreira da. Controladoria na Administração Pública: Manual prático para implantação. São Paulo: Atlas, 2013.
