SUMÁRIO: 1 Introdução – 2 Aspecto espacial da hipótese de incidência tributária – 3 Decreto-lei nº. 406/68 e o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS – 4 O entendimento do Superior Tribunal de Justiça – 5 Regulamentação do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS pela Lei Complementar 116/2003 – 6 Conclusão – Bibliografia.
1 INTRODUÇÃO
Em 31 de julho de 2003, foi editada a Lei Complementar nº 116, com a finalidade de regulamentar o Imposto Sobre Serviços – ISS, em substituição ao Decreto-lei nº 406, de 1968. Dentre as várias alterações no regime jurídico do referido imposto, a nova legislação tratou do aspecto espacial de sua hipótese de incidência. O tema é extremamente tormentoso, gerando constantes controvérsias acerca de qual o Município competente para exigir o recolhimento do ISS: o do local onde os serviços foram prestados ou o do estabelecimento prestador.
Para tanto, verificamos o tratamento da matéria pelo Decreto-lei nº. 406, de 1968, o entendimento da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, e, por fim, as disposições contidas na Lei Complementar nº 116, de 2003. Desde já, insta registrar que não temos qualquer pretensão de resolver o problema, mas simplesmente discutir o assunto.
2 ASPECTO ESPACIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
A norma tributária é composta, basicamente, por uma situação de fato que, uma vez ocorrida e juridicizada, gera um determinado efeito jurídico, em verdadeira relação de antecedente e conseqüente. Como lecionou Paulo Barros de Carvalho, "o discurso produzido pelo legislador (em sentido amplo) é, todo ele, redutível a regras jurídicas, cuja composição sintática é absolutamente constante: um juízo condicional, em que se associa uma conseqüência à realização de um acontecimento fático previsto no antecedente". (CARVALHO, 1998, p. 18)
Ao fato descrito na legislação como apto a gerar uma obrigação tributária dá-se o nome de hipótese de incidência, que, como registra Geraldo Ataliba, possui diversos aspectos, ou seja, "qualidades que esta tem de determinar os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial." (ATALIBA, 2003, p. 78)
Por sua vez, entende Sacha Calmon que não é correto atribuir todos os aspectos das normas tributárias à hipótese de incidência, mas apenas os aspectos material, temporal e espacial. Os demais, como sujeitos ativo e passivo, bases de cálculo, alíquotas, como, onde e quando cumprir a prestação, são próprios do dever tributário decorrente. (CALMON, 2001, p. 236)
No que importa, considerando que o aspecto espacial da norma tributária encontra sede na hipótese de incidência (antecedente), interessa averiguar a licitude de um Município tributar fato ocorrido fora de suas delimitações geográficas.
Sobre o aspecto espacial da hipótese de incidência, Geraldo Ataliba conceitua-o como "a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explícita ou implicitamente na h.i., relevantes para a configuração do fato imponível". E prossegue, ressaltando que "o aspecto espacial tem, além disso, âmbito específico, quando abrange o próprio local físico onde a lei reputa consumado o fato imponível. Quando a lei menciona estabelecimento, depósito, filial, sucursal, etc., está fixando condições de situação do fato imponível relevantes para se qualificar a incidência e a isenção, conforme o caso". (ATALIBA, 2003, p. 104-106)
Portanto, o aspecto espacial delimita o local no qual deve ocorrer o fato descrito abstratamente na norma, isto é, a área espacial na qual se estende a competência do ente político.
Ocorre que, não se deve confundir o aspecto espacial com o âmbito territorial de validade das normas tributárias municipais, porque o princípio da territorialidade não é absoluto, podendo haver ou não coincidência entre ambos.
Explicam Misabel Derzi e Sacha Calmon que "essa delimitação pode ocorrer para reduzir o âmbito de validade territorial, de modo que somente alcance certos fatos ocorridos em parte, áreas ou lugares de seu território (é o caso do imposto territorial e predial urbano que somente alcança os imóveis situados na zona urbana, embora as leis municipais – em regra – tenham validade em todo o território, inclusive na zona rural); mas ela também pode se dar para expandir os efeitos da norma, de modo a alcançarem fatos ocorridos além de nossas fronteiras (hipótese do imposto de renda)". (CALMON e DERZI, 2003, p. 131-132)
Ante o exposto, conclui-se que o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária são as coordenadas de lugar essenciais à verificação da ocorrência do fato gerador, não se confundido com a eficácia territorial da lei tributária, visto que pode ocorrer o fenômeno da redução ou expansão dos efeitos da norma.
3 DECRETO-LEI 406/68 E O ASPECTO ESPACIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS
A titularidade da competência tributária é outorgada às pessoas políticas de Direito Público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) por meio da Constituição da República, sendo atribuído aos Municípios competência para instituírem o ISS, in verbis:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial territorial urbana;
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis , por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (...)"
Também dispõe a Constituição da República:
"Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre União, os Estados, o distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. (...)"
À época da promulgação da Constituição da República, em 1988, o Decreto-lei nº 406, de 1968, já definia as normas gerais relativas ao ISS, na forma do inciso III do art. 146 acima citado. Logo, tal diploma foi recepcionado pela nova ordem constitucional como norma geral de Direito Tributário, como Lei Complementar.
Disciplinando o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, o citado Decreto-lei nº 406, de 1968, estabelecia, in verbis::
"Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso da construção civil, o local onde se efetuar a prestação."
Como ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, "a primeira regra contida no Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968, em referência a incidência do ISS, é a de que o imposto municipal é devido no local onde se situa o estabelecimento prestador do serviço (art. 12, a). [...] Esta regra, relativa à incidência do ISS, evidentemente se aplica a todos os casos de prestação de serviços realizada por pessoa física ou jurídica, por empresa ou profissional autônomo. Basta a existência do estabelecimento e não se tratar de hipótese de execução de construção civil". (MORAES, 1984, p. 488)
Conforme lição de João Eunápio Borges, estabelecimento prestador deve ser entendido como o "complexo de várias forças econômicas e dos meios de trabalho que o comerciante consagra ao exercício do comércio, impondo-lhes uma unidade formal, em relação com a unidade do fim". (BORGES, 1991, p. 187)
Em sendo assim, ao tempo do Decreto-lei nº 406, de 1968, o essencial para solucionar o conflito de competência entre os Municípios, exceção à construção civil, para qual vigorava exclusivamente o local da prestação do serviço, era a localização territorial do estabelecimento prestador do serviço (conjunto de capital, trabalho e organização).
Como se percebe, aplicando-se a norma contida na alínea a do art. 12 do Decreto-lei nº 406, de 1968, poderia incidir o fenômeno da extraterritorialidade, pois um serviço prestado em território de um determinado Município seria tributado conforme as normas de outro, no qual estivesse localizado o estabelecimento do prestador. Para tal norma não era relevante a verificação do local da execução do serviço, mas simplesmente a apuração da localização do estabelecimento prestador, exceção à construção civil.
4 O ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
A despeito do disposto no Decreto-lei nº 406/68, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos de Divergência interpostos contra decisão proferida no Recurso Especial nº 130.792 – CE (Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. p. acórdão Min. Nancy Andrigui), através de sua 1ª Seção (1ª e 2ª Turmas reunidas), consolidou o seguinte entendimento:
"Embargos de Divergência. ISS. Competência. Local da Prestação de Serviço. Precedentes.
I – Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre serviços – importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea a, do Decreto-lei 406/68.
II – Embargos Rejeitados."
Segundo o Superior Tribunal de Justiça, possibilitar que o serviço prestado em um Município fosse tributado por outro acarretaria a adoção da extraterritorialidade, vedada pela Constituição da República, ainda que de forma implícita.
A propósito, Cleide Previtalli Cais preleciona que "essa posição do Superior Tribunal de Justiça tem fundamento no argumento de que a ‘lei federal (art. 12, DL 406/68) pretende que o ISS pertença ao Município que recebe a prestação do serviço, fato gerador do tributo’, invocando decisões daquela Corte firmadas no princípio de que o local da prestação do serviço deve indicar o Município competente para a imposição do tributo (ISS), a fim de não restar vulnerado o princípio constitucional implícito que lhe confere o poder de tributar aplicável nas prestações de serviços ocorridas em seu território, sob pena de se permitir ao dispositivo conferir efeitos de extraterritorialidade, irradiando efeitos sobre um fato ocorrido no território de outro município". (CAIS, 2000, pp. 29-30)
No mesmo sentido, entende Roque Carraza que "o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é sempre devido (e não é só o caso de construção civil) no Município onde o serviço é positivamente prestado. É nesse Município, também, que devem ser cumpridos, pelo contribuinte, ou por terceiros a ele relacionados, os deveres instrumentais tributários". (CARRAZA, 1978, p. 158)
Contudo, outros doutrinadores, como Caio de Azevedo Trindade, são contrários à interpretação do Superior Tribunal de Justiça, argumentando que "o legislador complementar adotou como critério espacial o local do estabelecimento do prestador do serviço. Nada há que possa inquinar de inconstitucionalidade tal escolha". Desse modo, a interpretação do STJ estaria eivada de inconstitucionalidade, especialmente por contrariar o art. 5º, inciso II, e art. 150, inciso I, ambos da Constituição da República, que consagram os princípios da legalidade e estrita legalidade tributária. Não bastasse, ainda "ofende, por outro lado, o art. 146, I e III, "a", da Carta Política, e o art. 34, § 5º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. O primeiro exige lei complementar para dispor sobre o conflito de competência em matéria tributária e fixar a hipótese de incidência dos impostos; o segundo recepciona, expressamente, os diplomas legislativos anteriores ao Texto Supremo." (TRINDADE, 2003, pp. 38-39)
Também divergindo do entendimento do Superior Tribunal de Justiça, Sacha Calmon e Misabel Derzi afirmam que "não resta dúvida de que o Município pode tributar os serviços prestados e executados no exterior, ainda que o beneficiário também tenha sede no exterior, bastando para a incidência que, em seu território, se localize o estabelecimento do prestador. A Constituição Federal previu, em decorrência, a possibilidade de isenção heterônoma, por meio de lei complementar federal (art. 156, § 3º, II). A Carta brasileira não se concilia com aquele único critério, aliás, absoluto adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, ou seja, não pode a competência municipal ser bitolada apenas pelo local onde se executar o serviço. Dessa forma, outros modos de conflitos surgem continuamente e será praticamente inútil a aplicação da norma do art. 156, § 3º, II, da Constituição. Na verdade, afirmar que o Município somente tem competência para tributar o serviço executado em seu território será negar vigência às normas da Constituição, em especial ao citado artigo 156, § 3º, II". (CALMON e DERZI, 2003, p. 134-141)
Entendendo contrariamente ao decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, acrescentamos que a referida corte não poderia negar vigência ao Decreto-lei nº 406, de 1968, utilizando-se do argumento de sua inconstitucionalidade, sem que a mesma fosse expressamente declarada, pois o juiz não pode deixar de aplicar uma lei que está em vigor, a não ser que a declare inconstitucional, incidentalmente ou pela via concentrada.
5 REGULAMENTAÇÃO DO ASPECTO ESPACIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS PELA LEI COMPLEMENTAR 116/2003
Diante das constatações realizadas, especialmente em decorrência da não-aplicação da norma do art. 12, a, do Decreto-lei 406/68 pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o contribuinte, por diversas oportunidades, é posto diante de dupla exigência do recolhimento do ISS sobre o mesmo fato gerador.
A Lei Complementar nº. 116, de 31 de julho de 2003, dentre outras matérias, cuidou de dispor a respeito dos conflitos de competência entre os Municípios quanto à arrecadação do ISS, in verbis:
"Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:"
Nota-se que o novel diploma repetiu, como regra geral, a de que o local do estabelecimento prestador é o critério determinante para averiguarmos o Município competente para exigir o pagamento do ISS. Na sua falta, deve-se identificar o local do domicílio do prestador. Exatamente como determinava o art. 12, alínea a, do Decreto-lei 406/68.
No que se refere às exceções, o art. 3º da Lei Complementar 116/2003 não ficou restrito à hipótese da construção civil, como o fez seu antecessor, arrolando uma gama de outros serviços, os quais serão tributados conforme a lei do Município em que os serviços forem efetivamente prestados.
Inovou a Lei Complementar nº 116, de 2003, ao definir estabelecimento prestador para fins de verificação do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, e, consequentemente, indicar o Município onde deverá ser recolhida a exação, nos casos não excepcionados nos incisos I a XXII do art. 3º, vejamos:
"Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade autônoma ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizados."
Teve o legislador complementar o intuito de evitar artifícios por parte dos contribuintes, que maliciosamente instalam-se em Municípios onde a alíquota do ISS é menor, mas que prestam serviços em outros. Este novo dispositivo legal abandona os conceitos tradicionais de estabelecimento prestador, vinculados à idéia de sede, filial, agência, ou qualquer outra denominação conferida.
Adota o artigo 4º da LC 116/2003 conceito de estabelecimento prestador segundo o qual é irrelevante o caráter permanente ou temporário da prestação do serviço, importando apenas o local em que o contribuinte desenvolva sua atividade, e que o mesmo se configure como unidade autônoma ou profissional.
O citado conceito, agora positivado, já havia sido sustentado pela doutrina, como afirmou Hugo de Brito Machado ao tempo em que vigorava o art. 12, a, do Decreto-lei 406/68: "A questão está em saber o que é estabelecimento prestador do serviço. O equívoco está em considerar como tal o local designado formalmente pelo contribuinte. Estabelecimento na verdade é o local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensáveis à prestação do serviço, o local em que se pratica a administração dessa prestação. Adotado esse entendimento, as situações fraudulentas podem ser corrigidas, sem que se precise desconsiderar a regra do art. 12 do Decreto-lei nº. 406/68." (MACHADO, 2003, p. 360)
No mesmo sentido era a interpretação de Marçal Justen Filho: "estabelecimento indica a unidade através da qual se desenvolve uma atividade apta a configurar um fato imponível. Unidade, no caso, significa a universalidade de fato, o conjunto de bens corpóreos e incorpóreos, organizados por um sujeito para a consecução de seu objeto". (JUSTEN FILHO, 1995, p. 65)
Por todo o exposto, exceção à prestação dos serviços listados nos incisos I a XXII do art. 3º da Lei Complementar 116/2003, todos os demais contribuintes prestadores de serviços, sejam pessoas físicas ou jurídicas, estarão obrigados ao recolhimento do ISS no local do estabelecimento prestador.
