1. Considerações gerais sobre o tema:
A primeira questão reside na definição da base de cálculo para a contribuição social das empresas agroindustriais, em face da declaração de inconstitucionalidade do § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94 pelo Supremo Tribunal Federal, através da ADIN nº 1.103-1/DF.
O INSS, após a decretação de inconstitucionalidade do referido dispositivo tem utilizado, para as empresas agroindustriais, apenas a norma do art. 22 da Lei nº 8.212/91, aplicando a alíquota de 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, empresários, trabalhadores avulsos e autônomos que lhes prestem serviços.
Inusitadamente, o INSS baixou a Ordem de Serviço nº 157/97, determinando aos contribuintes que efetuaram o pagamento do tributo na forma da Lei nº 8.870/94 no período anterior a declaração de sua inconstitucionalidade, a obrigação de calcular o que tinham recolhido e comparar com o devido sobre a folha de salário, para que fosse quitada a diferença, dando inclusive um prazo para fazê-lo sem os encargos de multa, juros e correção monetária. Ou seja, o INSS exige a diferença dos valores, pretendendo que a norma retroaja para prejudicar.
E o raciocínio empregado pela autarquia é linear: excluído o dispositivo inconstitucional, revigora-se a força implícita da legislação anterior, que tinha sido modificada.
Tal modo de pensar não é razoável, data maxima venia, já que a declaração de inconstitucionalidade se limitou a um único parágrafo do art. 25 da Lei nº 8.870/94, permanecendo eficaz todo o restante do dispositivo.
As empresas agroindustriais são unidades binárias de produção. Atuam na produção rural (parte agrícola) e na produção industrial (através da transformação de seus produtos agrícolas). Antes do advento da Lei nº 8.870/94, vigorava o dispositivo do art. 22, inciso I da Lei nº 8.212/91, que determinava a aplicação única da alíquota de 20% sobre a folha de salários, quer se tratasse de empresa com utilização de mão-de-obra urbana ou rural.
A Lei nº 8.870/94, no seu art. 25, restaurou a dicotomia entre os dois segmentos, introduzindo modificação no tratamento dispensado ao produtor rural e agroindustrial, pelo art. 22 da Lei nº 8.212/91.
Estabeleceu, para o produtor rural, a contribuição previdenciária de 2,5% (dois e meio por cento) da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção e a contribuição de 0,1% (um décimo por cento), destinada ao seguro por acidente de trabalho, para o produtor agroindustrial, bifurcou o tratamento, estabelecendo as mesmas contribuições, fixadas para o produtor rural (2,5% e 0,1%), quanto à "folha de salários de sua parte agrícola", instituindo, contudo, como base de cálculo, "o valor estimado da produção agrícola própria, considerando seu preço de mercado"; para a parte industrial ou comercial, permaneceria intacta a contribuição de 20% (vinte por cento) sobre a folha de salários de seus empregados, nos termos do art. 22 da Lei nº 8.212/91.
O tratamento legal, portanto, dispensado a tais empresas agroindustriais pelo art. 25 da Lei nº 8.870/94, era extremamente lógico, em face da natureza dúplice de suas atividades:
a) para a parte agrícola – as mesmas contribuições devidas pelo produtor rural, mas com base de cálculo específica;
b) para a parte industrial – a mesma contribuição devida pelo produtor urbano.
A decisão do STF teve como escopo, contudo, a irregularidade formal cometida pelo legislador, de criar uma nova base de cálculo de tributo – o valor estimado da produção agrícola -, não prevista na Constituição Federal, por meio de uma lei ordinária, quando somente a lei complementar poderia fazê-lo.
Tal decisão eliminou a possibilidade de aplicação das alíquotas dos incisos I e II do art. 25, sobre a referida base de cálculo, mas não interferiu na utilização da base de cálculo representada pela receita bruta proveniente da comercialização de sua produção (inciso I), por força da manutenção do próprio artigo em sua parte remanescente.
Não há, dessa forma, como se falar, relativamente à contribuição previdenciária devida pelas empresas agroindustriais, em repristinação da base de cálculo descrita no inciso I do art. 22 da Lei 8.212/91, expressamente revogado pelo § 2º do art. 25 da Lei 8.870/94, cuja inconstitucionalidade foi declarada pelo STF no julgamento da ADIn 1.103/DF.
2. A partir de quando o INSS pode realizar a cobrança com base no art. 22 da Lei 8.212/91?
Na situação em debate, não houve a revogação de uma lei por outra, mas a declaração pelo Supremo Tribunal Federal, da inconstitucionalidade de um dispositivo legal (§ 2.°, do art. 25 da Lei 8.870/94).
Coloca-se então a seguinte questão: O fato da declaração de inconstitucionalidade pelo STF, de uma norma legal, em sede de ADIN, implica na restauração da situação anterior, ou a revigoração da norma legal, que em princípio aplicável, fora modificada por lei posterior, sendo que esta ao final veio a ser declarada inconstitucional?
Entendemos que é indevida a cobrança do recolhimento das diferenças que já foram de boa-fé recolhidas pelas empresas, em razão do princípio da segurança jurídica tendo em vista a presunção de constitucionalidade das leis, e ainda pelo fato de configurar afronta ao art. 146 do CTN, que possui a seguinte redação:
"Art. 146. A modificação introduzida de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução."
Nesse sentido, também, é a Súmula nº 227, do antigo TFR, cujo verbete é o seguinte: "A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento".
A Professora Regina Ferrari, em judicioso trabalho cujo tema foi "Efeitos da Declaração de Inconstitucionalidade (Editora Revista dos Tribunais, 2.ª Ed., 1990, pág. 115), asseverou com bastante propriedade:
"Autores há que, apesar de reconhecerem efeitos ex tunc à constatação de invalidade, admitem que os efeitos produzidos pelo ato inválido possam ser reconhecidos pelo ordenamento jurídico, podendo mesmo ser ainda considerados como insuscetíveis de eliminação, sob a alegação de que o direito pode dar significação aos fatos, mas não pode impedir que eles ocorram, nem pode eliminar seu registro histórico.
Desta forma, reconhecemos que têm razão àqueles que asseveram que os atos praticados sob o império de uma lei que possa em um determinado momento ser considerada inconstitucional, devem ser considerados válidos e com capacidade de produção de efeitos até e enquanto não houver tal decisão, ou seja, até e enquanto não haja a decisão que fulmine a norma de ilegalidade e inconstitucionalidade."
Diante desses ensinamentos, a conclusão lógica que se chega, é que os atos praticados pelas agroindústrias com base no preceito legal que foi declarado inconstitucional pelo STF, são considerados validos até a data da mencionada declaração de inconstitucionalidade, sendo incabível, portanto, a pretensão do INSS consubstanciada na OS 157/97, que entendeu pela aplicabilidade de efeitos retroativos à decisão da Suprema Corte no sentido de que os produtores agroindustriais ficassem obrigados ao recolhimento de acordo com o art. 22 da Lei 8.212/91, desde a competência de agosto de 1994. A cobrança com base na referida lei só pode ocorrer após a declaração de inconstitucionalidade do § 2.° do art. 25 da Lei 8.870/94, sendo defeso o recolhimento de eventuais diferenças referentes ao período de vigência do dispositivo declarado inconstitucional.
3. Das interpretações conferidas ao tema pelo Superior Tribunal de Justiça.
As considerações a seguir narradas demonstram a evolução da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre a presente questão nos últimos três anos.
a) O primeiro precedente registrado na Corte Superior foi o Recurso Especial n.° 258.022/AL, através do qual o INSS buscou a reforma do acórdão proferido pelo TRF da 5.ª Região que acolheu o pleito da agroindústria. A relatoria do recurso coube a Ministra Eliana Calmon, a qual apresentou o feito perante a 2.ª Turma no dia 02 de abril de 2002, tendo o órgão julgador desacolhido o recurso da autarquia, após o voto-vista do Ministro Peçanha Martins, acompanhando a relatora. O entendimento da Turma foi no sentido de que "declarada a inconstitucionalidade da norma (§ 2.° do art. 25, da Lei 8.870/94), não pode ser cobrada a contribuição com respaldo na norma antecedente (art. 22, I da Lei 8.212/91)". Defendeu ainda "a incidência da LICC que proíbe o efeito retro operandi da norma revogada (art. 2.°, § 3.°)". O acórdão foi publicado no DJU de 20.05.2002, tendo transitado em julgado após o julgamento dos embargos declaratórios interpostos pelo INSS em 28.11.2002.
b) A segunda manifestação do STJ sobre a questão ocorreu por ocasião do julgamento do Recurso Especial n.° 262.586/AL, cujo recorrente foi o INSS e recorrida a agroindústria. Tendo como Relator o Ministro Francisco Falcão, o processo foi submetido à Primeira Turma em 12.11.2002, tendo sido desprovido por unanimidade. A fundamentação do julgado tomou por base a orientação firmada no RESP 258.022, relatado acima, inclusive foi citado no voto do Relator o teor da ementa do referido julgado. O acórdão foi publicado em 03/02/2003. Seguiram-se embargos declaratórios do INSS, os quais restaram rejeitados. O trânsito em julgado se deu em 09.10.2003.
c) Em 26 de novembro de 2002, a Segunda Turma, voltou novamente a analisar a questão, dessa vez a julgar o Recurso Especial n.° 445.455/BA. Funcionou como relatora a Ministra Laurita Vaz, a qual submetendo o recurso à análise da Turma, votou no sentido do seu provimento, no que foi acompanhada por unanimidade. O acórdão foi publicado em 02/03/2003 e teve como base o precedente firmado no RESP 258.022.
d) No dia 12 de agosto de 2003, o Min. João Otávio de Noronha, que sucedeu a Ministra Laurita Vaz na 2.ª Turma, apresentou os embargos declaratórios propostos pelo INSS no RESP 445.455, relatado na alínea "c" do presente estudo. Naquela oportunidade apresentou voto acolhendo os embargos declaratórios, com atribuição de efeitos modificativos, entendendo que com a declaração de inconstitucionalidade do § 2.° do art. 25 da Lei 8.870/94, os efeitos do art. 22, I, da Lei 8.212 restam plenamente válidos, afastando a tese da repristinação defendida nos julgados anteriores. O acórdão foi publicado em 15/09/2003. A Ministra Eliana Calmon esteve ausente nesse julgamento. Seguiram-se embargos declaratórios pela Agroindústria, os quais foram acolhidos apenas para sanar erro material. Com a manutenção do entendimento desfavorável foram interpostos embargos de divergência pela empresa, tendo os mesmo sido distribuídos ao Ministro Francisco Falcão, estando atualmente os autos com o Ministério Público para oferecimento de parecer.
e) Em 16 de setembro de 2003, o Ministro Francisco Falcão submeteu a julgamento o Recurso Especial n.° 312.518/AL. O voto do relator foi no sentido do desprovimento do Recurso na mesma linha do voto proferido no RESP 262.586, relatado no ponto 02 desse estudo. O Ministro Luiz Fux, apresentando voto-vista, entendeu acompanhando o relator, todavia ressalvando seu entendimento no sentido de que após o advento da lei 9.868/99, ficou possibilitada a repristinação como conseqüência tácita da declaração de inconstitucionalidade. O segundo voto-vista foi proferido pelo Ministro Teori Zavascki, que divergiu do relator entendendo que a pretensão da agroindústria não deveria prosperar em razão da plena vigência do art. 22, I da lei 8.212/91, não havendo o que se falar em repristinação. O Ministro Humberto Gomes de Barros acompanhou o relator posição adotada igualmente pelo Ministro José Delgado, o qual asseverou : " Estou assentado no entendimento de que a segurança jurídica deve se impor no caso. A própria ordem legislativa, com a nova lei, atendendo aos reclamos da doutrina, abre espaço para que o Supremo, ao declarar a inconstitucionalidade, diga até onde vai ou não atingir os efeitos. A hipótese é típica de interpretação infraconstitucional." O acórdão foi publicado em 24/11/2003, tendo o INSS apresentado embargos de divergência, distribuídos ao Ministro Castro Meira, cujo processamento será demonstrado oportunamente.
f) No dia 24 de maio de 2004, o Ministro Luiz Fux levou a julgamento na Primeira Turma o Recurso Especial n.° 596.991/MG. O relator reconsiderando seu voto que negava provimento ao recurso da empresa, entendeu que a hipótese era de não conhecimento, após a leitura do voto-vista do Ministro Teori Zavascki, tendo em vista que a matéria foi julgada nas instâncias ordinárias, tomando por base a ADIN 1.103, tendo a Tuma concluído pela competência do STF e conseqüentemente deixou de conhecer do recurso do contribuinte. O acórdão foi publicado em 16/08/2004, tendo transitado em julgado.
g) Em 08 de Junho de 2004, a 2.ª Turma analisou novamente a questão ao julgar o RESP 517.789/AL. O Ministro João Otávio de Noronha na qualidade de relator negou provimento ao recurso, tomando por base o voto proferido nos embargos declaratórios no RESP 445.455/BA, detalhado na alínea "d". A Ministra Eliana Calmon apresentou voto-vista divergindo do relator para manter o entendimento expressado no RESP 258.022/AL (ver alínea "a"). O Ministro Franciulli Neto também proferindo com voto-vista acompanhou o relator, no que foi seguido pelo Ministro Peçanha Martins O Ministro Casto Meira ficou impedido de votar por ter sido relator na origem. O acórdão foi publicado no DJU de 13/06/2005, tendo a empresa apresentado embargos de divergência cuja distribuição coube ao Ministro Teori Zavascki.
h) Ainda na 2.ª Turma em 23 de novembro de 2004, a questão foi apreciada, desta vez por ocasião do julgamento do RESP 645.155. O Relator Ministro Castro Meira votou pelo improvimento do recurso no que foi acompanhado pelos Ministros Peçanha Martins, João Otávio e Eliana Calmon. O voto do Relator tomou por base o precedente da lavra do Ministro João Otávio de Noronha nos embargos declaratórios no RESP 445.455. O acórdão foi publicado no DJU de 07/03/2005 tendo a agroindústria apresentado embargos declaratórios, inclusive com a argüição da Lei 10.736/2003. Os embargos foram rejeitados em 07.04.2005, cujo acórdão foi publicado em 30.05.2005 após foram apresentados embargos de divergência distribuídos ao Ministro José Delgado.
i) Analisando a matéria no julgamento do Recurso Especial n.° 297.051/AL, a 2.ª Turma, no dia 15.03.2005, em acórdão relatado pelo Ministro Castro Meira deixou de acolher a pretensão do INSS tendo em vista o aspecto constitucional como a matéria foi abordada no TRF da 5.ª Região. O acórdão foi publicado no DJU de 16.05.2005, tendo transitado em julgado.
j) Na mesma data a Primeira Turma julgou o RESP 577.712/PE. A Turma por unanimidade acompanhou o voto do Ministro Teori Zavascki, o qual entendeu que as contribuições deveriam ser cobradas na forma do art. 22, I da lei 8.212/91. O Ministro José Delgado proferiu voto-vista acompanhando o relator. O acórdão foi publicado em 30.05.2005, tendo a empresa apresentado embargos de divergência cuja distribuição se deu ao Ministro Teori Zavascki.
l) Por ocasião do julgamento do RESP 617.746/BA, a Primeira Turma após o voto do Ministro Francisco Falcão – relator - que dava provimento e dos Ministros Teori Zavascki e Denise Arruda que negavam provimento, acolheu questão de ordem levantada pelo Ministro José Delgado no sentido de remeter o processo para julgamento perante a Primeira Seção. O julgamento foi suspenso e ainda não foi realizado.
m) A Primeira Seção julgando Embargos de Divergência n.° 312.518/AL do INSS, resultantes do julgamento noticiado na alínea "e" desse estudo, por maioria, não conheceu dos embargos nos termos do voto da Ministra Denise Arruda. Ficaram vencidos o Relator – Ministro Castro Meira e o Ministro Teori Zavascki que conheciam e proviam o recurso da autarquia. Em razão da relatora para o acórdão não ter disponibilizado o voto vencedor, não se sabe a razão do não conhecimento dos embargos. O processo está pendente de formalização.
n) Por fim, em 21 de junho de 2005, o Ministro Luiz Fux, monocraticamente, não conheceu do recurso especial do INSS (RESP 642.072/PE), por entender que a matéria é de índole constitucional. A decisão publicada em 29.06.2005, não foi objeto de recurso no STJ, tendo o processo sido remetido ao STF em razão do Recurso Extraordinário que estava admitido.
Se o Superior Tribunal de Justiça mantiver a atual tendência no sentido de que a questão envolve análise de matéria constitucional, as discussões naquela Corte, após três anos de diferentes interpretações, cessarão, cabendo ao Pretório Excelso dá a palavra final sobre a questão.
4. Da remissão concedida pela Lei 10.736/2003.
O descabimento da cobrança de eventuais diferenças das contribuições pelo INSS, é tão manifesto, que a matéria foi objeto da Lei 10.736/2003, que concedeu anistia do pagamento. Diz o art. 1.° da referida lei:
"Art. 1º Ficam extintos os créditos previdenciários, constituídos ou não, inscritos ou não em dívidas ativas, ajuizados ou não, com exigibilidade suspensa ou não, contra as pessoas jurídicas que se dediquem à produção agroindustrial em decorrência da diferença entre a contribuição instituída pelo § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994, declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, e a contribuição a que se refere o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, em razão dos fatos geradores ocorridos entre a data de publicação daquela Lei e a da declaração de sua inconstitucionalidade."
Essa lei corrobora o entendimento defendido pelas agroindústrias, e no nosso entendimento deve ser plenamente aplicada nos processos que se encontram em discussão perante o Poder Judiciário, mesmo que não haja referência a esta lei nos processos em curso, até porque o comando legal é relativamente recente, o Julgador pode e deve considerá-la, nos termos dos artigos 126 e 131 do Código de Processo Civil.
5. Conclusão
Com base nas argumentações aduzidas, conclui-se que as empresas agroindustriais não estão obrigadas a recolher às supostas diferenças das contribuições previdenciárias no período anterior à declaração de inconstitucionalidade do § 2.° do art. 25 da Lei 8.870/94, em razão da boa-fé do pagamento realizado, aliado ao fato da presunção de constitucionalidade que as Leis possuem e em respeito ao que dispõe o art. 146 do Código Tributário Nacional, cabendo a autarquia o direito de realizar o recolhimento com base no art. 22 da Lei 8.212/91 a partir da declaração de inconstitucionalidade.
Quanto à evolução jurisprudencial, constatamos que ao longo dos três últimos anos, o Superior Tribunal de Justiça, já conferiu três interpretações sobre a questão. A primeira delas acolhendo a tese das agroindústrias, a segunda albergando a pretensão do INSS, e ultimamente entendendo pela competência do STF em razão da matéria ensejar interpretação de índole constitucional.
Por fim, após a edição da Lei 10.736/2003, o INSS ficou impossibilitado de cobrar os valores compreendidos entre a data da publicação da Lei 8.870/94 e a declaração de inconstitucionalidade do § 2.° do art. 25 da referida lei, pelo que entendemos que as suas disposições devem ser aplicadas ao processos em curso nos termos dos artigos 126 e 131 do CPC, de modo a conferir uma maior plausibilidade aos direito defendido pelos contribuintes, uma vez que o próprio legislador reconheceu a arbitrariedade da exigência e expressamente dispensou as agroindústrias do pagamento por meio de anistia.
