1. INTRODUÇÃO.
Em sede de embargos à execução fiscal temos visto o debate de algumas empresas em concordata preventiva na senda de serem excluídas as quantias exigidas a título de multa moratória, seja invocando o art.23, parágrafo único, III do Decreto-Lei 7661/45, seja recorrendo ao que dispõe o art.112, II do CTN.
O Superior Tribunal de Justiça tem se manifestado, por diversas ocasiões, no sentido de que as concordatárias poderiam se valer do art.112, II do CTN para obter a benesse de excluir a multa da execução fiscal. Por outro lado, também há vários julgados que admitem a invocação do art.23, parágrafo único, III do Decreto-Lei 7661/45 por empresas concordatárias.
Por outro lado, o mesmo STJ tem outras inúmeras manifestações em sentido contrário, de maneira que a incerteza ainda paira sobre aquele Tribunal.
Diante de tal quadro, mister sejam feitas algumas reflexões sobre o tema.
2. EMPRESA CONCORDATÁRIA PODERIA INVOCAR O ART. 23, PARÁGRAFO ÚNICO, III DO DECRETO-LEI 7.661/45 ?
Dispõe o art.23, parágrafo único, inc.III do Dec.-lei nº 7.661/45:
"Art.23................................................
Parágrafo único: Não podem ser reclamados na falência: (...)
III As penas pecuniárias por infração das leis penais e administrativas".
Será que empresas concordatárias poderiam se valer de tal dispositivo para excluir multa exigida em execução fiscal?
Pensamos que não.
E, resumidamente, elencamos os fundamentos:
- O parágrafo único é taxativo determinando que não podem ser reclamados na falência. Portanto, não menciona a concordata;
- O Título III do Decreto-Lei 7661/45 em que está inserto o referido dispositivo denomina-se " Dos Efeitos Jurídicos Da Sentença Declaratória Da Falência". Ou seja, falência pressupõe sentença, o que inocorre com a concordata preventiva. Assim, o efeito mencionado no inciso III do parágrafo único do art.23 é apenas uma das conseqüências da sentença declaratória da falência que, por seu turno, será o termo "a quo" para exclusão das multas;
- A finalidade da exclusão das multas nos casos de falência explica-se tendo em vista que ao ser decretada a falência, surge a figura da massa falida (universalidade de fato) que não se confunde com a pessoa jurídica propriamente dita, de maneira que, escorado no princípio da instranscendência, não poderia mesmo terceira "pessoa" (massa falida) ser responsabilizada por infrações cometidas por outra. Nada mais certo, então, que serem excluídas as multas.
Na concordata preventiva, todavia, o devedor concordatário continua em perfeita atividade, mantendo integralmente seus negócios. Afinal, a concordata atinge apenas credores quirografários (art.147 do Decreto-lei 7661/45).
Assim, vê-se que a invocação do art.23, parágrafo único, III do Decreto-Lei 7661/45 não pode ser feita por empresas em concordata.
Apenas para arrematar, mister escandir que tanto a Súmula 192 como a Súmula 565, ambas do STF, referem-se unicamente à falência.
3. INAPLICABILIDADE DO ART.112, II DO CTN ÚNICA E EXCLUSIVAMENTE PELO FATO DA EMPRESA ESTAR NA CONDIÇÃO DE CONCORDATÁRIA.
Entendem alguns que o fato da empresa estar na condição de concordatária daria azo para se excluir o montante exigido a título de multa tendo em vista o que determina o art.112, II do CTN.
Vejamos o teor do art.112, II do CTN:
"Art.112. A lei tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
....................
II - a natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;"
Será que o mero fato da empresa estar na condição de concordatária e, portanto, num estado provisório, poderia dar ensejo à invocação do art.112, II do CTN?
Pensamos que não. Aliás, justamente por estar provisoriamente na condição de concordatária não lhe poderia ser dado tratamento diferente, em virtude do próprio princípio da isonomia.
"Quid juris" quando a mesma empresa, que conseguiu excluir de sua dívida a multa fiscal alegando ser concordatária e invocando o art.112, II do CTN, deixar o estado de concordata?
Haveria isonomia em relação àqueles contribuintes que honram suas obrigações nos precisos termos da lei?
Nesse contexto, surgem, basicamente, três questões de extrema importância.
A primeira diz respeito à significação do enunciado do art.112, caput quando prescreve " interpreta-se de forma mais favorável".
Na sequência, haveríamos de efetuar uma análise semântica do termo "acusado".
Por último, teríamos que abordar a questão da dúvida como elemento do antecedente normativo da norma jurídica, ou seja, como condição para se invocar o conseqüente que seria a interpretação mais favorável.
3.1. A INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL
A exclusão da multa fiscal, com certeza, é muito favorável ao contribuinte. Porém, indagamos: seria a única possível interpretação favorável? A mais equilibrada entre o direito do contribuinte e o do Fisco? A mais razoável?
Já podemos perceber que não.
Ora, a exclusão da multa talvez seja a interpretação mais favorável possível ao contribuinte. Noutro giro: o extremo do que poderíamos entender como favorável.
Diga-se, de passagem, é a interpretação mais tendenciosa, menos razoável e porque não dizer a mais injusta, do ponto de vista da justiça fiscal (equilíbrio na relação Fisco/contribuinte, a despeito de ser cediço que as relações de direito público se caracterizam justamente pela subordinação).
De qualquer maneira, excluir o montante exigido a título de multa, como única interpretação possível a ser dada ao art.112, caput do CTN, além das pechas já mencionadas, talvez seja a mais pobre atitude mental que se pode ter diante do dispositivo em tela.
Somente para exemplificar, poderíamos perfeitamente construir a seguinte interpretação: exclui-se a multa das empresas concordatárias sob condição suspensiva da sentença declaratória de falência.
Desse modo, creio que todos os dispositivos seriam harmonizados, tanto o princípio da isonomia como o art.23 do DL 7661/45 e mesmo o art.112 do CTN.
Todavia, como vimos não é esse o tratamento que o STJ tem dado à questão.
3.2. A DÚVIDA COMO PARTE INTEGRANTE DO ANTECEDENTE NORMATIVO DA NORMA JURÍDICA A SER CONSTRUÍDA PELA LEITURA DO ART.112 DO CTN.
Um segundo ponto que deve ser analisado é uma das condições suficientes, comumente olvidada pelos aplicadores da lei, para que seja aplicada a interpretação mais favorável, ou seja, a dúvida quanto a natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos.
O art.112, II caput do CTN é de hialina clareza quando determina que a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos.
Vê-se, aliás, que a exigência da existência da dúvida está contida na cabeça do artigo 112, de sorte que referida condição é válida para todos os seus quatro incisos.
Assim, para se aplicar a norma jurídica é fundamental (uma das condições suficientes) a existência de dúvida, objetivamente falando, é claro.
Noutros termos, sem a verificação da dúvida quanto à natureza do fato ou circunstâncias materiais do mesmo, não haveria a menor chance de se aplicar o dispositivo legal mencionado.
A dúvida, de acordo com o exposto, é parte integrante do antecedente normativo da norma jurídica a ser construída a partir da leitura do art.112 do CTN.
Unindo, agora, as duas questões anteriormente levantadas temos que além da previsão de um fato objetivamente duvidoso que deve estar presente no antecedente normativo da norma jurídica, seu conseqüente jamais poderia ser a exclusão da multa, sob pena de serem acutilados princípios constitucionais, como o da isonomia (art.5°, caput; art.150, II, art.37, caput da CF/88).
Ou seja, ainda que seja constatada, objetivamente, dúvida acerca da natureza ou circunstância material do fato, a norma jurídica não prevê em seu conseqüente a exclusão da multa, mas sim que a lei tributária seja interpretada de modo mais favorável ao acusado.
Em síntese: a exclusão da multa não é a conseqüência normativa prevista pelo art.112 do CTN, mas apenas uma possível e, por sinal, a mais pobre juridicamente.
Quando muito, verificada no mundo dos fatos e devidamente provada consoante a Teoria das Provas, a previsão normativa (dúvida objetiva quanto à natureza ou circunstância material do fato), poder-se-ia aplicar alguma norma jurídica mais benéfica ao acusado, mas não simples e unicamente pretender a exclusão do montante exigido a título de multa.
Conduta desse jaez implicaria numa escancarada e odiosa discriminação entre contribuintes, o que está mais que vedado por nossa Constituição Federal.
Todavia, é necessário que o aplicador da norma enfatize o antecedente normativo, ou seja, verificar se efetivamente estariam presentes, em cada caso concreto, os elementos que o art.112 do CTN determina para que ocorra o conseqüente (interpretação mais favorável ao acusado).
Insistimos: não havendo satisfação do antecedente normativo não há como se invocar o conseqüente.
Noutros termos, aqui poderíamos aplicar a regra "IN DUBIO pro contribuinte".
Frise-se, antes de ser "pro contribuinte" é fundamental verificar a existência da dúvida ( "in dubio").
3.3. ANÁLISE SEMÂNTICA DO TERMO "ACUSADO" E SUA INFLUÊNCIA NA POSSÍVEL DISTINÇÃO ENTRE MULTA MORATÓRIA E MULTA PUNITIVA.
Pensemos na seguinte hipótese: ajuiza-se a execução fiscal, penhoram-se bens, e nesse ínterim (entre a intimação da penhora e o termo final para apresentação dos embargos à execução fiscal) a executada requer, paralelamente, concordata preventiva.
Em sede de embargos, a embargante faz prova de que lhe foi deferido o benefício e requer, assim, a exclusão do montante exigido a título de multa na execução fiscal, tendo em vista que "a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado (...)".
Perguntamos: Existiria nesse enredo fático algum acusado, sabendo que o caput do art.112 assim exige?
Acusado seria sinônimo de contribuinte? Ou será de executado? Talvez embargante?
Nessa senda, temos que o signo "acusado", inserto no caput do art.112 do CTN denota a existência de alguma infração cometida que está sendo imputada a alguém (acusado), o que conduziria a interpretação do referido dispositivo apenas para se excluir multa fiscal em decorrência de auto de infração e não meramente as multas moratórias.
Desse modo, diferentemente do que tem entendido o Superior Tribunal de Justiça, o CTN estaria distingüindo multa punitiva e multa moratória.
Vejamos, apenas para arrematar, julgado da lavra da eminente juíza do TRF da 4ª Região, Dr. TÂNIA ESCOBAR no Agravo de Instrumento n.1998.04.01.062206-0/SC, DJU n°201, 21.10.1998:
"(......) Refere, a agravante, que sendo empresa concordatária seria aplicável a exclusão da multa prevista no art.23, inc.III da Lei de Falências. Invoca ao artigo 112, II do CTN, o princípio do não-confisco, o princípio da capacidade contributiva, entre outros dispositivos legais que elenca.
Em conformidade com o que já decidi anteriormente, tenho que o D.L. n°7661/45 não isenta do pagamento de multa moratória a empresa concordatária. A única hipótese de isenção referida nessa Lei diz quanto as infrações administrativas em créditos habilitados em falência, que constitui instituto distinto da concordata. (...)
Já quanto ao artigo 112, II do CTN, este refere-se a interpretação mais favorável da lei que define infrações e penalidades, em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato, à autoria, imputabilidade, etc. No presente caso, não há a dúvida a ensejar a aplicação do art.112".
No mesmo sentido são os seguintes julgados do TRF da 4ª Região: AC 89.04.06975-0/RS; AMS 92.04.27831-5/RS; AMS 95.04.00410-5/SC; AC 89.04.07236-0/RS.
O Superior Tribunal de Justiça, em inúmeros julgados, já decidiu que o art.112, II do CTN pressupõe a existência de dúvida objetiva e que a multa fiscal é plenamente exigível de empresa em concordata.
No mesmo sentido foi o entendimento do Egrégio Supremo Tribunal Federal nos autos da ação rescisória n.1.316/SP (RTJ 147/561) julgada procedente.
Colhe-se do voto do eminente relator Ministro Ilmar Galvão, os seguintes fundamentos jurídicos:
"Embora reconhecendo que tal dispositivo (art.23, parágrafo único, III, da Lei de Falências) somente é aplicável à falência, deu-se a ele interpretação extensiva, com sucedâneo no inc.II, segunda parte, do art.112 do CTN.
Trata-se, entretanto, de dispositivo que recomenda seja interpretado da maneira mais favorável ao contribuinte a lei que define infrações, em caso de dúvida quanto à natureza ou extensão dos efeitos desta, e não a lei que impõe obrigações resultantes de multas fiscais.
No presente caso, onde se controverte a respeito do acerto, ou não, da punição dada ao devedor remisso, mas tão-somente sobre a exigibilidade da multa que lhe foi aplicada, em face da concordata requerida, forçoso é reconhecer que a norma interpretativa do mencionado dispositivo não tem aplicação.
Assim, cede ela espaço ao princípio consagrado no art.97, VI, do mesmo Código, segundo o qual somente a lei - e lei sujeita à interpretação literal (art.111 do CTN) - pode estabelecer hipótese de dispensa de penalidade". (destacamos)
4. CONCLUSÕES
À guisa de conclusão poderíamos mencionar o seguinte:
i. Empresa concordatária não pode se valer do art. 23, parágrafo único, III do Decreto-Lei 7.661/45 tendo em vista que falência não se confunde com concordata;
ii. Não há como a concordatária invocar a conseqüência prevista no art.112, caput do CTN unicamente por estar em tal situação, podendo, evidente, invocar o mesmo artigo caso satisfaça as exigências contidas no antecedente normativo da referida norma jurídica;
iii. A exclusão da multa não é a única conseqüência normativa prevista pelo art.112 do CTN, mas tão-somente uma possível e, por sinal, a mais pobre juridicamente. De sorte que poderíamos perfeitamente resolver da seguinte forma: exclui-se a multa das empresas concordatárias sob condição suspensiva da sentença declaratória de falência;
iv. Tendo em vista que a existência da dúvida quanto à natureza do fato ou circunstâncias materiais do mesmo é parte integrante do antecedente normativo da norma jurídica, não há a menor chance de se aplicar o conseqüente normativo do art.112 do CTN sem a comprovação da dúvida;
v. Ainda que seja constatada, objetivamente, dúvida acerca da natureza ou circunstância material do fato, a norma jurídica construída a partir da leitura do art.112 do CTN não prevê em seu conseqüente a exclusão da multa, mas apenas que a lei tributária seja interpretada de modo mais favorável ao acusado;
vi. O signo "acusado", inserto no caput do art.112 do CTN denota a existência de alguma infração cometida que está sendo imputada a alguém (acusado), o que conduziria a interpretação do referido dispositivo apenas para se excluir multa fiscal em decorrência de auto de infração e não as multas moratórias.
vii. Verificada no mundo dos fatos e devidamente provada consoante a Teoria das Provas, a previsão normativa (dúvida objetiva quanto à natureza ou circunstância material do fato), poder-se-ia aplicar alguma norma jurídica mais benéfica ao acusado, mas não simples e unicamente pretender a exclusão do montante exigido a título de multa, sob pena de serem acutilados o art.5°, caput, art.150, II e art.37, caput da CF/88.
