O enfoque básico deve ser feito sobre o cerne da questão, o muito citado, afrontado e atropelado princípio da não cumulatividade. Deve-se distinguir cumulatividade, reincidência de imposto com aumento da carga em função da superposição "vertical" de incidências, separando-a da acumulação, reunião "horizontal" de cargas sem alteração global. Os textos usuais não têm delineado a diferenciação entre a cumulação "verticalizada" e a acumulação "horizontalizada", mas a distinção é necessária. A legislação limitou-se a instituir a expressão cumulatividade num contexto rotineiro, quanto à repetição de incidências com injusta superposição e inflação da carga.

A acumulação horizontal sem superposição e/ou acréscimo, pode ocorrer com o diferimento, na espécie de isenção em série na via de substituição tributária, em que a procrastinação da incidência pode atingir um ponto extremo na borda do mercado consumidor, o reduzido campo operacional do IVV. E ainda ocorre na substituição tributária por retenção na fonte, onde ainda mais se evidencia a concorrência entre os semelhantes IPI e ICMS.

Uma isenção isolada numa etapa do fluxo de transações, com bloqueio de crédito, com débito virtual constituindo crédito real para a transação sequente, provocaria redução da carga tributária com polarização em duas fases, sem acumulação e sem cumulação. Esta seria uma verdadeira isenção, com seus inconvenientes naturais mas sem falsidade.

O diferimento, lógico e afinante com a matemática, viável e harmonioso com o senso de justiça, circunstancial e formalmente conflita com a LCN,155, § 2.º que determina a incidência polifásica, múltipla, indireta e coletiva. O proveito quanto aos próprios erros e o estabelecimento de benefícios incorretos e custeados por contas alheias sempre foram reprováveis, mas a antiquada e antiética isenção tem passado despercebida. E sempre foi previsível, que ainda que seja focalizada e denunciada com lógica objetividade seja mantida pela inércia ou, com ênfase, defendida até com as perissológicas e tradicionais comparações com exemplos (maus) de países do primeiro mundo.

Mas, numa linha de raciocínio encadeado, pode-se constatar que na vez da diminuição de carga, um aumento injusto e ilegal vem com o bloqueio dos créditos fiscais, com a interrupção de seu fluxo por um interferente dispositivo mal posicionado em ponto intermediário antes da última transação comercial, uma isenção, uma pseudo-isenção.

Isto, como um fator de "suspensão", provoca um reinício de contagem.

O princípio da não cumulatividade na LCN, 155, § 2.º é continente dos significativos vocábulos cada, montante e cobrado. Cada, referindo-se aos fracionados débitos/créditos fiscais determina, que o enfoque seja efetuado etapa por etapa, em função das transações vistas isoladamente, como se cada uma fosse única e conclusiva.1

Então, fica estendido o princípio com abrangência do subprincípio da não acumulação. O enfoque quanto ao montante cobre os extremos da série. O vocábulo cobrado não significa necessária e obrigatoriamente recebido. O imposto cobrável ou cobrado em cada transação pode ser recebido ou não, sem que o princípio da não cumulatividade se torne alterado ou questionável.

É válido o condicionamento de comprovação de pagamento de uma obrigação tributária, para a finalidade de apropriação do respectivo crédito fiscal, desde que o seja em excepcionais casos como o de falta de documentação idônea. Entretanto, a apropriação proporcional às bases de cálculo reduzidas, pode ou não parecer lógica ou incorreta frente ao vocábulo montante, claramente inserto no texto da LCN. 2

A cobrança normal corresponde à concretização da hipótese de incidência. O não atendimento que não se relacione a uma transferência de responsabilidade em conformidade com o CTN, 128 deve motivar a exigência direta via lançamento fiscal. O enquadramento deve ser único contra o vendedor quando tenha havido normal emissão de documentação fiscal evidenciando a inexistência de conivência do comprador.

A reunião de carga numa etapa do fluxo não corresponde necessariamente a uma cumulatividade de imposto; até porque acumular, reunir por transferência não corresponde a reincidir em vertical superposição repetitiva. Mas o princípio da não cumulatividade abrange em subprincípio um ideal harmônico de não acumulação.

Os fatos aparentemente contrariariam a proposição. A transferência da obrigação tributária para o comprador redundaria na transferência de um débito, já convertido em crédito contabilizado, o que manteria o equilíbrio e o acatamento do princípio da não cumulatividade. O problema da não acumulação é subjetivo e envolve uma interpretação que não é uniformemente aplicável a toda a redação do texto próprio. O usual sistema de tributação funcional, só se revela por meio de uma teleológica interpretação. A simples exposição literal que estabelece o princípio da não cumulatividade, LCN, 155, § 2.º não revela um sistema de tributação periódico e coletivo.

Pode um imposto relativo a uma série de transações, não ser cobrado quando haja isenção ou substituição por diferimento, relativa a uma determinada transação. Então nesta fase, o crédito fiscal relativo ao ingresso é bloqueado, e o fluxo de pagamentos fracionados é interrompido, suspenso.

Já na fase seqüente, na transação sem a interferência de uma falsa isenção etc., inicia-se nova série, ainda afetada pela falha, pois vem desprovida do crédito correspondente ao débito normal. O somatório das cargas, a anterior e a posterior à suspensão ou desastrada interferência com as incidências seriadas, revelaria a colisão com o princípio da equivalência das cargas. (São irreais as justificativas, as pretensas reduções de custos e preços com hipotéticos benefícios sociais).

É conflitante uma direta dispensa de pagamento provocar indireto e injusto aumento de exigências para o contribuinte situado logo após o "premiado" com a isenção, quer haja lucro (EVA), se quer haja prejuízo. Um contribuinte é isentado injustamente, pois o imposto é sobre valor agregado e quem tem lucro demonstra capacidade contributiva proporcional; e o outro é duplamente onerado evidenciando torção no princípio da igualdade de tratamento.

A tradicional isenção no caso do IVC "alérgico" às regras técnicas, já era perniciosa no início do século passado. E ainda nos casos dos atuais IPs, amplia um caos com incorreta desigualdade de tratamento, com redução de arrecadação injusta. No metodizado sistema de TVA, apropriado para o senso de justa proporcionalidade e absolutamente avesso às repetições cumulativas, a retrógrada isenção estorva a evolução e motiva pontos de estrangulamento no fluxo dos dados tributários etc.

É contraditória numa ideal sistemática de TVA, uma virtual mas possível série de transações com incidências e isenções intercaladas, revelar um cumulativo e autêntico IVC camuflado de IVA, ou um degenerado IVA idêntico ao IVC.

Situando-se em pontos intermediários a dispensa acumula carga para fases seqüentes. Mas haveria harmonia e pouca interferência situando-se na primeira etapa isolada, ou na última. E ainda poderia sem nenhuma utilidade previsível posicionar-se na série de um extremo ao outro, sem aumento de carga, sem vertical cumulatividade e sem horizontal reunião acumulativa. Pode ocorrer a evolução da TVA, com os ideais de igualdade de enquadramento e exata proporcionalidade de tratamento, ou a continuidade da estagnação em pontos particularizados com a viciosa tradição política de isentar. O impedimento de créditos fiscais cria conflito interno ou anula contexto na LCN.

A isenção sendo exceção à boa regra, acaba por estabelecer vias de ingresso para questionamentos aos legisladores e tributaristas que não enfocam, ou que tangenciam as incoerências na LCN. O artigo 155 desta lei constitucional implantou o princípio da não cumulatividade e pelo seu § 2.º, II, a e b, protege a isenção em fases anteriores à borda do mercado consumidor. Ao particularizar um impedimento para os créditos fiscais conflita com seu contexto estrutural. Então, mantendo dissonância entre o intento e o gesto, em desencontro se contesta.3

A aplicação da alínea a não se restringe a uma primeira etapa isolável, então o erro imperdoável é amplo e abrangente de toda a série sequente. E o enfoque literal da alínea b com uma não incidência numa venda a consumidor final é ainda mais confusa e autocontestante. Ela permite uma anulação de incidências após tê-las imposto numa série que afinal seria ociosa.

Não há casos de não incidência na venda a consumidor de mercadorias, e/ou de serviços sujeitos ao ICMS. Não se confunde a natural e superior não incidência com as formais, isenção e imunidade acarretantes de anulação de reais créditos fiscais e de virtuais créditos tributários. Sem o inciso II, § 2.º, do artigo 155 da LCN a isenção voltaria a ficar desguarnecida e às vezes inoperante, e com ele a LCN se contradiz.

Outro caso esdrúxulo é o das isenções parciais. Para se tributar com justiça integral e arrecadar com ampla comodidade poderiam ser eliminadas todos as excepcionais isenções.

Deveria ser implantado um enquadramento uniforme e coerente com a matemática, para manter viável e real igualdade de tratamento para os iguais, e justa proporcionalidade quanto ao desigual tratamento para os desiguais.

Se uma isenção no campo da TVA é uma coisa antiética pior e ainda mais irracional é a isenção parcial. Para um enfoque mais prático podemos tomar como base o caso de Minas Gerais.

Um pretenso aumento de amplitude de isenção emergente no contexto do Decreto MG n.º 34.771/93, ilustra o estudo de paradoxos. Desde 13/03/1967 a venda de veículos automotores usados já ‘usufruía’, sob um rótulo de isenção parcial, de ilusória redução de imposto ou de uma indireta e ilusiva dedução de um crédito fiscal presumido em escala percentual.

Aparentemente o decreto ampliaria a faixa de "isenção parcial" em 15%, ou seja, de 80 para 95% do preço de venda da mercadoria. Com isto estaria deixando restar uma margem de ‘apenas’ cinco por cento destinada a imposições tributárias. Mas, a apropriação do crédito fiscal nos moldes constitucionais deveria ser exclusiva e sem margem para surgimento do manipulado crédito tributário, quer integral, sequer reduzido.

A isenção parcial (falsa),ou crédito fiscal presumido ou redução da base de cálculo, camufla um encargo engendrado por uma via injusta, por um sinistro desvio de rota, de um decreto colidente com leis. No caso dos automotores, as vias de notas fiscais eram retidas por oficiais fazendários ou autoridades policiais. Isto fazia surgir na operação imediatamente seqüente, uma falta de informação sobre o débito motivador do crédito fiscal, sujeito à justa e integral apropriação.

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O conversível débito fiscal de um veículo novo, com máximo preço de venda, geraria crédito fiscal dedutível, maior que a diminuição de carga resultante da ardilosa redução de base, e até maior que a obrigação tributária produzida artificial e ilegalmente. Mesmo com a tributação indireta sobre o valor econômico agregado, não poderia haver exigências sobre mercadorias usadas, porque nas suas sucessivas vendas ocorre desagregação de valores. Os preços decrescem, pois o tempo e o uso desgastam, degradam as coisas.

Assim como não pode haver crédito fiscal após a venda a consumidor final, ou não pode haver crédito fiscal apropriável sem o débito fiscal, não havendo valor agregado (EVA), não ocorre a obrigação tributária.

A degradação dos preços corresponde à inevitável dos débitos/créditos proporcionais. Sob enfoque econômico nota-se a injustiça e, uma revisão permite concluir não haver suporte para imposição direta ou fixação do imposto a pagar pela simples aplicação de alíquotas sobre bases de cálculo, integrais ou reduzidas. A "diretização" do sistema torce sua coluna estrutural e deturpa os resultados.

A LCN, 155, § 2º, I, estabelece a tributação indireta (várias incidências não cumulativas com débitos e créditos). Ela determina que o imposto seja "... não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

O problema com os desvios e colisões de decretos estaduais, insistentes na imposição para mercadorias usadas, de bases de cálculo ilusoriamente reduzidas, extrapolou o bom senso. Chegou ao inconstitucional absurdo de tornar "... vedado o aproveitamento do imposto relativo à aquisição das mesmas". (RICMS-MG-91, artigo 71, III, b).

Quanto às coisas usadas para que o fisco justificasse o uso do poder de arbítrio, deveria respeitar o pré-requisito legal para o arbitramento de valor de operação, a falta de apresentação de dados indispensáveis. Mas, estes dados são aqueles, que no caso de veículos, são constantes da documentação que rotineira inadequada e incoerentemente era retida por órgãos públicos.

No sistema de tributação não cumulativa ou exclusiva do EVA, quer seja a incidência, direta ou indireta, é necessário respeitar a matemática e a LCN. Mas é incompatível com o senso de justiça a incidência de imposto sobre coisas sujeitas a contínuo desgaste material e desagregação valores. A fase final de incidência tributária sobre a ‘mais valia’ ou valores agregados, de modo justo e lógico, deve ser lindada pelo mercado consumidor. 1

Complicando o esquema de tributação torcido, vem o caso de coisas usadas convertidas em peças de museus, com valores inflacionáveis e crescentes após as bordas do mercado consumidor no excêntrico mercado de colecionadores. Neste caso com a ocorrência do EVA não importam os lindes de mercados.

Outra necessária racionalização deveria ser efetuada: após a conceituação de circulação de mercadorias ser como regra geral e para finalidade tributária contida pelas lindas fronteiriças do mercado consumidor: o reconhecimento de que novas incidências do imposto, livres de querelas e/ou demoradas contendas, sempre suprem os cofres fazendários de modo justo, com a circulação de mercadorias recicladas, novas e oriundas da sucata ou das coisas usadas descartadas pelo consumidor final.

Em resumo finalizante, sob a égide da LCN, as isenções, ou na verdade, pseudo-isenções, ferem o virtual, virtuoso e ignorado princípio da proporcionalidade de exigências, os hipocritamente cultuados princípios da isonomia ou igualdade de tratamento, da não cumulatividade etc.

REFERÊNCIAS COMPLEMENTARES

Notas

1 "Alors que les manuels traditionnels répètent invariablement le contraire, l’expérience moderne met em évidence que la distinction entre les impôts directs et les impôts indirectes, si commode soit-elle, a perdu non seulement sa netteté d’autrefois, mais, dans la plupart des pays, toute sa raison d’etre."

"Textuellement, la contribution frappera la plus-value apparaissant à l’issue de chaque phase du cycle économique depuis la matière jusqu’au produit fini livré à la consommation, les simples services rendus en marge de la production étant imposés dans les mêmes conditions."

(Henry Laufenburger – Prefácio de "La Taxe sur la Valeur Ajoutée" de Maurice Lauré).

2 O aumento da carga constitui ofensa ao princípio da não cumulatividade visto sob um enfoque mais técnico como o princípio da equivalência das cargas. Este princípio, que deduzimos no início da década dos setenta, supre a necessidade de parametrar a busca de exatidão, permite conferir a carga total para evitar incorretos ônus para os contribuintes, e/ou prejuízos para a Fazenda Pública. Ele é continente do princípio da não cumulatividade traduzindo para a linguagem matemática:

"O somatório dos pagamentos fracionados (ou o algébrico das cargas dos valores agregados) depois de retificado pela regra do ‘buttoir’, deve equivaler ao débito fiscal da operação de maior valor, geralmente a última, calculado com a maior alíquota".

3 Tal como o personagem protagonista do Fado Tropical de Chico Buarque de Holanda:

"De tal maneira que, depois de feito

Desencontrado, eu mesmo me contesto."

"Se trago as mãos distantes do meu peito,

É que há distância entre intenção e gesto."