I. Introdução

Observamos e vivenciamos, nas últimas décadas da história da humanidade, a chamada "Era da Informação" ou "Sociedade da Informação". Trata-se de uma etapa histórica onde se constatam modificações profundas nas formas de existência, produção, posse, propriedade e transmissão da informação e do conhecimento.

Entre os aspectos mais relevantes da verdadeira revolução [01] em andamento destaca-se a separação entre a informação e seu substrato material. Assim, a sociedade humana que lidou preponderantemente, durante séculos, com bens corpóreos, com realidades materiais e suas múltiplas relações, passou a conviver, com intensidade incrivelmente crescente, com bens incorpóreos ou intangíveis.

Importa, por conseguinte, investigar as conseqüências mais relevantes das novas realidades nos vários quadrantes da vida social. Nesta linha de preocupações, este trabalho busca discutir as mudanças operadas no conceito de mercadoria, particularmente o surgimento da idéia de mercadoria virtual. Será trabalhado, também, o problema estratégico da tentativa de identificação da ocorrência da circulação da mercadoria virtual.


II. Conceitos básicos (bem, coisa, mercadoria, produto, serviço, comércio, circulação e operação)

Alguns conceitos [02] são fundamentais, e, portanto, recorrentes na operacionalização do direito, notadamente na seara tributária. Eles integram as normas jurídicas mais importantes, inclusive no próprio texto da Constituição.

Apesar de envolver significativas dificuldades, inclusive variações de sentido, podemos arrolar os seguintes conceitos mais importantes e suas acepções mais aceitas:

a) coisa designa tudo o que existe. Pode ser algo material ou imaterial, corpóreo ou incorpóreo. Registre-se que vários autores utilizam a palavra "coisa" apenas quando há materialidade. A Constituição de 1988 consagra o uso mais abrangente possível do vocábulo ("ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" – art. 5º, inciso II e "as causas intentadas contra a União poderão ser aforadas na seção judiciária em que for domiciliado o autor, naquela onde houver ocorrido o ato ou fato que deu origem à demanda ou onde esteja situada a coisa, ou, ainda, no Distrito Federal" – art. 109, parágrafo segundo);

b) bem é a coisa material ou imaterial com valor econômico e que pode ser objeto de uma relação jurídica. Inúmeros autores utilizam indistintamente as palavras bens e coisas;

c) mercadoria é o bem móvel destinado ao comércio. Esta acepção consolidou-se, ao longo do tempo, no âmbito do direito tributário;

d) produto é o bem móvel resultante de esforço humano que lhe acrescenta ou altera utilidades. O termo aparece claramente com este sentido na delimitação material do imposto sobre importação de produtos estrangeiros, do imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados e do imposto sobre produtos industrializados (art. 153, incisos I, II e IV da Constituição);

e) serviço é a atividade, ou utilidade, humana fornecida no mercado. No serviço identifica-se a preponderância da atividade sobre o resultado. Neste sentido, o conceito é utilizado na demarcação constitucional dos campos de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (art. 155, inciso II) e do imposto sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, inciso III);

f) comércio é a prática habitual de mediação de negócios de compra e venda com o objetivo de obter lucro;

g) circulação, com conotação jurídica, significa a mudança de titularidade de uma mercadoria;

h) operação é o ato ou negócio jurídico apto a provocar a circulação de mercadorias.

Os conceitos elencados nas alíneas "f", "g" e "h" são cruciais na definição do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (art. 155, inciso II da Constituição). Com efeito, a noção de circulação, como operação comercial, é inafastável da análise dos fatos aptos a desencadearem a tributação por intermédio do ICMS.

Destaque-se que o Supremo Tribunal Federal já reconheceu que o simples deslocamento, entre estabelecimentos da mesma empresa, de insumos destinado a composição do produto não caracteriza operação de circulação de mercadorias [03].


III. Desmaterialização de conceitos

Existe, atualmente, um razoável consenso científico em torno da ocupação, pela informação (ou conhecimento) [04], do posto de mais importante fator de produção. A idéia de "Sociedade da Informação" aparece, de certa forma, como decorrência lógica da premissa anterior.

Um dos aspectos mais relevantes da nova "Sociedade da Informação" (ou do conhecimento), particularmente em relação ao universo jurídico, consiste no fenômeno identificado como "desmaterialização de conceitos". Vejamos do que se trata.

Verificamos, em linhas gerais, uma evolução (ou mutação) dos bens mais significativos dos formatos tangíveis para os intangíveis [05]. Com efeito, durante séculos as atenções do legislador estiveram voltadas majoritariamente para disciplinar juridicamente relações sociais envolvendo bens, coisas ou objetos palpáveis ou tangíveis [06]. Por conseguinte, as preocupações doutrinárias e as decisões judiciais ocupavam-se de realidades com tais características.

Atualmente, boa parte dos bens mais relevantes nas várias relações sociais assumem o formato eletrônico. Nesta linha, um conceito "materializado" no passado passa por um processo de verdadeira "desmaterialização". Assim, surge um nítido descompasso entre as normas jurídicas, as considerações doutrinárias e as decisões judiciais e a realidade econômico-social subjacente.

Na origem dos principais problemas mencionados aparece um conceito tradicional onde figura, normalmente como elemento central, um traço de materialidade. O exemplo mais importante, pelas conseqüências econômicas e sociais, reside na noção de mercadoria. Como antes referido, a idéia de mercadoria assimilou, ao longo do tempo, a marca da materialidade como elemento conceitual fundamental [07]. Numa afirmação, segundo o entendimento tradicional: mercadoria deve ser entendida como o bem móvel destinado ao comércio.

Ocorre que a modernidade tecnológica conseguiu suprimir a materialidade da idéia de mercadoria, colocando no centro das atenções a mercadoria virtual.


IV. Mutação do conceito de mercadoria rumo à idéia de mercadoria virtual

O conceito de mercadoria (e de produto) está impregnado pelo traço da materialidade ou tangibilidade por razões históricas e tecnológicas. Com efeito, praticamente todos os objetos das relações econômicas no mercado possuíam, até passado recente, a marca da palpabilidade. Este traço decorria dos padrões tecnológicos utilizados até então.

Perceba-se que a materialidade ou tangibilidade não está presente, necessariamente, como nota essencial, nas idéias de coisa e de bem, como antes destacado. Assim, por certo ângulo, tomando mercadorias (e produtos) como espécies de coisas ou bens, não seria um imperativo do primeiro conceito a presença da materialidade ou tangibilidade.

Ademais, no caso do conceito de "mercadoria", sua referência mais remota no campo do direito privado, encontrada no art. 191 do Código Comercial editado no Século XIX, já contemplava elementos não tangíveis, buscando abarcar todos os objetos do comércio independentemente da forma [08]. Este, inclusive, é o sentido mais corrente e adequado para a idéia de mercadoria: "aquilo que é objeto de compra ou venda" ou "aquilo que se comprou e que se expõe à venda" [09].

Por outro lado, a modernidade e seus inusitados componentes impõem a adequação ou atualização dos conceitos jurídicos, mesmo aqueles determinados e fechados, sob pena de que manifestações de capacidade contributiva, identificadas com bases econômicas juridicamente tributadas, deixem de ser atingidas e colaborem para o financiamento das atividades de interesse público realizadas pelo Estado [10]. Estas ponderações ganham relevo quando identificamos a crescente, rumo a predominância, realização de atividades econômicas debaixo das novas formas tecnológicas.

São duas, portanto, as ordens de considerações que "retiram" de mercadorias (e produtos) os traços de tangibilidade: a) mercadorias (e produtos) são espécies de um gênero que não exige materialidade como elemento essencial e b) o avanço tecnológico, as novas formas de produção de riqueza, viabilizou a existência de mercadorias (e produtos) desprovidos da marca da tangibilidade.

Estas afirmações podem parecer heréticas. Afinal, a tradição do direito brasileiro aponta no sentido de considerar mercadoria necessariamente o bem corpóreo ou tangível. Ademais, as dificuldades de acatar a mercadoria intangível ou virtual também residem nas disposições do art. 110 do Código Tributário Nacional [11]. Se o termo "mercadoria" foi utilizado pelo constituinte para delimitar competência tributária ou impositiva não poderia ser entendido ou manuseado pelo legislador tributário além do sentido que tradicionalmente possui [12].

Para superarmos a perplexidade anterior, um limite aparentemente intransponível [13], devemos considerar os objetivos do citado art. 110 do Código Tributário Nacional e os imperativos de delimitação da competência impositiva. Sem dúvida, a preocupação subjacente é de resguardar a segurança jurídica, notadamente na ação tributária, forma de exceção ao direito de propriedade. Assim, o que se pretende é criar um obstáculo para o legislador tributário não manusear os instrumentos normativos ampliando arbitrariamente o campo de incidência dos tributos.

Pensamos, no entanto, que não violenta o valor segurança jurídica, nem diminui a força operacional da noção de conceito classificatório ou determinado, a adaptação de elementos tributários estruturantes a mudanças radicais de paradigmas sociais. Não advogamos a sensibilidade a qualquer mudança. Sustentamos a vinculação do conceito aos cânones de uma nova etapa histórica, condutora de fatos e situações novas, mas nele enquadráveis razoavelmente, porque apenas formas originais de efetivamente praticar os mesmos atos, ou, sob o ângulo do conteúdo, da essência, realizar as mesmas manifestações econômicas [14].

Portanto, a mercadoria virtual (e o produto virtual), ente não palpável, pode e deve ser aceita como objeto do chamado comércio eletrônico para efeitos de tributação.


V. Problema crucial: como identificar a ocorrência da circulação no comércio eletrônico próprio (envolvendo a mercadoria virtual)

A situação-problema mais relevante envolvendo a mercadoria virtual seria a seguinte: envio, estritamente por meio eletrônico, de um arquivo ou conjunto de arquivos eletrônicos como conseqüência ou decorrência de um negócio jurídico realizado.

Nestas condições, o arquivo eletrônico (ou conjunto de arquivos) pode ser, entre outras hipóteses de importância secundária para estas considerações:

a) uma mercadoria. Quando padronizado e distribuído em série, havendo, portanto, predomínio da coisa, do resultado ou do fim. Neste caso, cabível, em tese [15], a incidência do ICMS;

b) veículo de uma prestação de serviço. Quando personalizado e distribuído sob encomenda ou pedido específico. Aqui, o arquivo é simplesmente um meio ou instrumento do serviço prestado. Neste caso, cabível, em tese [16], a incidência do ISS.

A situação-problema apresentada suscita um dos mais estratégicos e delicados dos dramas tributários dos tempos atuais. Com efeito, subsiste sem resposta conclusiva ou satisfatória a pergunta de como identificar, de forma segura, a operação comercial envolvendo a mercadoria virtual ou eletrônica. Em outras palavras, como identificar a ocorrência do fato gerador no chamado comércio eletrônico próprio?

As considerações mais significativas sobre o tema buscam em terceiros, em intermediários, a exemplo das operadoras de cartões de crédito, a possível solução para o problema da identificação da ocorrência do fato gerador [17]. A principal fragilidade desta solução reside nas formas alternativas de pagamento adotadas com freqüência crescente, notadamente as transferências diretas de fundos entre comprador e vendedor.

Vislumbramos, em dois rumos, a solução para a dificuldade apresentada. São eles: a) identificação da operação a partir dos pagamentos contabilizados em contas bancárias especificamente abertas para este fim e b) marcação eletrônica dos arquivos utilizados viabilizando a identificação dos downloads [18] realizados.

Os dois esboços de soluções nutrem-se da possibilidade de fixação de obrigações acessórias em benefício da fiscalização e da arrecadação tributárias. As obrigações acessórias, previstas no art. 113, parágrafo segundo, do Código Tributário Nacional [19], são aquelas obrigações de fazer ou não-fazer distintas da obrigação de dar (pagamento) própria da obrigação principal.

Importa considerar que os conteúdos das obrigações acessórias devem ser ajustados às exigências da fiscalização nos novos tempos de império das formas eletrônicas. Assim, as obrigações acessórias já foram preponderantemente exigências relacionadas com a apresentação de documentos (físicos). Agora, com o avanço das formas eletrônicas de comercialização, nada impede, aliás, tudo aconselha, uma adaptação das exigências qualificadas como obrigações acessórias para viabilizar a efetividade da tributação neste meio.


VI. Conclusões

Na revolução em curso, condutora da "Sociedade da Informação" vivenciada nas últimas décadas, a separação entre a informação e seu substrato material ocupa lugar de destaque.

No campo da tributação, alguns conceitos assumem papel de fundamental importância. São eles: bem, coisa, mercadoria, produto, serviço, comércio, circulação e operação.

A "desmaterialização de conceitos", fenômeno de extrema relevância nos tempos modernos, impõe a supressão do traço de tangibilidade presente em conceitos tradicionais.

Mercadorias (e produtos) perdem os traços conceituais de materialidade por conta: a) de serem espécies de um gênero (coisa ou bem) que não exige a tangibilidade como característica essencial e b) do avanço tecnológico que viabiliza o surgimento de mercadorias (e produtos) desprovidos de tangibilidade.

A idéia de "mercadoria virtual" não afronta a delimitação material de competência tributária posta na Constituição porque não se configura como possível arbítrio do legislador, e sim, como adequação do conceito a uma nova realidade econômico-social.

O problema, central nas preocupações jurídico-tributárias, de identificação da ocorrência de circulação da mercadoria virtual, apoiado na possibilidade de fixação de obrigações acessórias e afastando-se da tentativa de utilizar intermediários (a exemplo das operadoras de cartão de crédito), deve buscar resolução em dois rumos: a) contabilização dos pagamentos em contas bancárias especificamente abertas para este fim e b) marcação eletrônica dos arquivos utilizados em downloads.


Autor

  • Aldemario Araujo Castro

    Advogado Procurador da Fazenda Nacional. Professor da Universidade Católica de Brasília - UCB. Mestre em Direito pela Universidade Católica de Brasília – UCB. Ex-Conselheiro Federal da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB (pela OAB/DF) Ex-Corregedor-Geral da Advocacia da União (AGU)

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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

CASTRO, Aldemario Araujo. Mercadoria virtual: aspectos tributários relevantes. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 11, n. 989, 17 mar. 2006. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/8095>. Acesso em: 24 set. 2018.

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