À guisa de conclusão

Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho representam dois grandes marcos para o Direito Tributário, com projeção científica que não precisa ser aqui detalhada. A simples referência de que o primeiro sistematizou a teoria dos tributos vinculados e não-vinculados, a partir da correta distinção entre o mundo dos fatos (fato imponível) e o mundo das normas (hipótese de incidência), ao passo que o segundo organizou abstratamente a regra-matriz de incidência tributária, já é suficiente para demonstrar a envergadura científica de ambos, que se preocuparam em oferecer uma análise teórica orientada a servir, principalmente, as necessidades práticas que acompanham as questões mais sensíveis do Direito Tributário.

No entanto, a forma maior de se ultrajar uma teoria é mantê-la imune às necessidades de readaptação exigidas com o desenvolvimento e a mutação da realidade que ela se destina a descrever sistematicamente. No caso das teorias jurídicas, apenas quando as mesmas forem úteis à interpretação e à aplicação do Direito é que servirão a seu fim. E é a adoção do sistema de testabilidade das proposições jurídicas – num modelo teorético sugerido por outro jurista do mais alto gabarito, José Souto Maior Borges – que fornecerá o certificado de utilidade de qualquer teoria jurídica.

Essa foi, em última análise, a ratio essendi de nosso estudo: demonstrar a insuficiência da interpretação tradicional da teoria dos tributos vinculados e não-vinculados no que toca às contribuições, propondo um realinhamento teórico, bem como revelar uma nova esquematização formal para a regra-matriz de incidência tributária, com vistas a resolver questões ínsitas a essas espécies tributárias, não alcançadas pela visão tradicional. Esse foi o único objetivo de nossas reflexões. Talvez não tenhamos conseguido cumpri-lo a contento, mas a atração foi muito grande para não o tentarmos.

conclusões específicas

- As contribuições se colocam no sistema constitucional tributário como: (a) contribuições fiscais, que são: (a.1) a contribuição de melhoria; e (a.2) a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública; (b) contribuições parafiscais, que são: (b.1) as contribuições sociais, subdividindo-se em: (b.1.1) contribuições de seguridade social; e (b.1.2) contribuições sociais gerais; e (b.2) as contribuições coporativas, subdividindo-se em: (b.2.1) contribuições no interesse de categorias profissionais e (b.2.2) contribuições no interesse de categorias econômicas; e, finalmente, (c) contribuições extrafiscais, que são as contribuições de intervenção no domínio econômico.

- Tal classificação parte da premissa de que existem três normas constitucionais que servem, em primeiro lugar, de fundamento para a instituição de contribuições, quais sejam, os arts. 145, III; 149 e 149-A. Além disso, considera os tradicionais fenômenos da fiscalidade, parafiscalidade e extrafiscalidade como critério classificatório.

- A teoria dos tributos vinculados e não-vinculados permite que seja identificado qual o princípio aplicável a cada uma das espécies tributárias: o princípio da contributividade (ou capacidade contributiva) vigora para os tributos não-vinculados, ao passo que o princípio da retributividade, para os vinculados.

- Porém, não se pode dizer que todo tributo não-vinculado tem natureza jurídica de imposto, sob pena de se contrariar noções elementares a qualquer processo de classificação que leve em conta uma bi-classificação, porque quando se separa determinado conjunto de coisas em x e não-x, a relação será sempre de exclusão, não havendo a possibilidade lógica de se criar uma terceira categoria, sem que, contudo, se possa dizer que todas as coisas colocadas debaixo de uma mesma classe terão a mesma natureza. Tudo dependerá da amplitude de abrangência da classificação.

- A razão do equívoco se justifica na esquematização tradicional da regra-matriz de incidência, que não contempla nenhum dado relativo ao destino do produto da arrecadação tributária, de maneira que quando se decompõe a regra-matriz de incidência das contribuições, não se consegue visualizá-las como espécies tributárias autônomas e, em algumas situações (p. ex.: na comparação entre a COFINS e a contribuição para o PIS/PASEP) sequer apresentam diferenças entre si.

- Para eliminar essa falha da teoria, é imprescindível que se vislumbre na esquematização formal da regra-matriz de incidência dois novos critérios: (a) um critério que oriente a distribuição do produto da arrecadação tributária, justificando a sua existência, que denominamos de critério finalístico (no qual comparece o sujeito ativo e o sujeito receptor); e (b) um critério que se refira à destinação dessa receita, que denominamos de critério receita tributária.

- As contribuições fiscais (contribuição de melhoria e contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública) e uma das contribuições parafiscais (a contribuição de seguridade social devida pelos segurados da previdência social) são tributos vinculados e devem obediência ao princípio da retributividade.

- As contribuições parafiscais (sociais e corporativas) e as contribuições extrafiscais (de intervenção no domínio econômico) são tributos não-vinculados que, além de observarem o princípio da capacidade contributiva, são orientadas pelo princípio da referibilidade, no sentido de que deve existir uma correlação lógica entre o sujeito receptor e o sujeito passivo da obrigação tributária, porque a finalidade em vista da qual é instituída a contribuição deve se referir, mediata ou imediatamente, a uma especial característica do sujeito passivo.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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SUNDFELD, Carlos Ari. Direito administrativo ordenador. 1. ed. 2. tir. São Paulo: Malheiros, 1997.

Notas

⁰¹ Repensando a teoria dos tributos vinculados e não-vinculados e a esquematização formal da regra-matriz de incidência. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 10, n. 46, p. 195-220, set./out. 2002.

⁰²Obrigação tributária: uma introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.

⁰³Obrigação tributária: uma introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 15.

⁰⁴ Cf. Ibidem, p. 20-21.

⁰⁵ O método indutivo não se presta a nenhuma construção que se pretenda verdadeiramente científica. Confira-se, sobre esse aspecto, a exposição de José Souto Maior Borges: "Não há nenhuma evidência ou construção logicamente válida a autorizar a conclusão de que, dado um certo número de casos, em maior ou menor amplitude de experimentos e testes, outros casos idênticos se comportarão pela mesma forma. É esse o obstáculo, o impasse teórico, que a lógica indutiva não consegue superar. Por mais que se teste experimentalmente um fenômeno, nunca se poderá concluir, com rigor lógico, que fenômenos idênticos se verificarão futuramente da mesma forma. (…) A indução não é apenas um método inadequado, por inaplicável, para descrever fatos e fenômenos, acontecimentos de estrita universalidade. É, ao contrário, uma pura ilusão, porque simplesmente ela não existe. Nem mesmo a um conjunto finito de acontecimentos a indução se aplica" (Ibidem, p. 21-22).

⁰⁶Obrigação tributária: uma introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 23-24.

⁰⁷ Obviamente, utilizaremos amplamente neste estudo a sistematização cunhada por Paulo de Barros Carvalho para ilustrar a regra-matriz de incidência, formada, segundo ele, pelo antecedente (hipótese tributária), composto pelos critérios material, espacial e temporal (que descrevem um fato de possível ocorrência), e pelo conseqüente (que representa a obrigação tributária), formado pelos critérios pessoal (identificação do sujeito ativo e do sujeito passivo) e quantitativo (discriminação da alíquota e da base de cálculo). Remetemos, portanto, o leitor, desde logo, à obra do mestre paulista (Cf. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 238-348).

⁰⁸ Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 227-232.

⁰⁹ A classificação foi a seguinte: "As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4.º), são as seguintes: (…) c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (C.F., art. 195, § 4.º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, C.F., art. 212, parág. 5.º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240); c.3 especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (C.F., art. 149) e c.3.2. corporativas (C.F., art. 149)".

¹⁰ Em relação ao confronto entre fiscalidade e extrafiscalidade, deve ser sublinhada a observação pontual de Paulo de Barros Carvalho: "Há tributos que se prestam, admiravelmente, para a introdução de expedientes extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais ao setor da fiscalidade. Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar tão-só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro" (Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 229).

¹¹ A matriz constitucional da contribuição para o PIS/PASEP, no que interessa ao Direito Tributário, não é, como prima facie pode parecer, o art. 239 da CR/88. Esse dispositivo cuidou apenas da recepção expressa da exação, afetando sua arrecadação ao financiamento do abono a que alude seu § 3.º, nada dispondo sobre os pressupostos materiais de incidência da contribuição, que, por se enquadrar, face à sua destinação, dentre as contribuições de seguridade social, deve se orientar pelo art. 195 da CR/88.

¹² Cf. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 8. tir. São Paulo: Malheiros, 1999, especialmente p. 109-182. A falha pode ser atribuída até mesmo a Geraldo Ataliba, conforme se verá no texto, ao sentenciar que todo tributo não-vinculado é um imposto (Ibidem, p.122).

¹³ A famosa expressão é de Alfredo Augusto Becker, que, ao cabo de uma detalhada exposição crítica sobre o princípio da capacidade contributiva, alinhavou a seguinte conclusão: "A renda e o capital são realidades essencialmente mutáveis, no tempo e no espaço, em quantidade e em qualidade, tanto de indivíduo para indivíduo, quanto em relação a um único indivíduo. A extrema mobilidade e a difícil captação desta realidade impõe ao legislador a necessidade de escolher (para a composição da hipótese de incidência das regras jurídicas tributárias) fatos que sejam signos presuntivos da existência de renda ou de capital, de modo que a incidência jurídica dos tributos percute o prolongamento da realidade econômica consistente na renda ou no capital. Estes fatos signos presuntivos tanto podem ser de natureza econômica, como de natureza jurídica, pois o fato jurídico é excelente signo presuntivo de renda ou de capital. Por outro lado, o fato não necessita ser uma presunção, mas pode perfeitamente (com a única ressalva logo indicada) consistir numa ficção de renda ou capital.

"Nos países cuja Constituição juridicizou o ‘princípio da capacidade contributiva’ convertendo-o em regra jurídica constitucional, o legislador está juridicamente obrigado a escolher para a composição da hipótese de incidência das regras jurídicas tributárias, fatos que sejam signos presuntivos de renda ou capital acima do mínimo indispensável" (Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998. p. 527-528).

¹⁴ Nos primeiros (tributos não-vinculados), tributa-se pelo simples fato de se presumir que a situação fática descrita na hipótese de incidência revela uma exteriorização de riqueza e que, por isso mesmo, o indivíduo que se encontra naquela situação tem condições econômicas de suportar a tributação. Portanto, somente os indivíduos que denotarem capacidade contributiva, revelada pela ocorrência de um evento exteriorizador de riqueza, devem ser alçados à condição de sujeito passivo da exigência de tributos não-vinculados. De outra parte, na atividade de instituição de tributos vinculados, o que se leva em consideração não é a condição econômica do contribuinte (capacidade contributiva), mas, sim, o custo da movimentação da máquina administrativa emrealizar a prestação que lhe diz respeito. Aqui, não se tributa porque há uma presunção de que o contribuinte detém significativo patrimônio, estando apto a concorrer para o pagamento de tributos (ability to pay). O que importa é a concreta atividade do Estado relacionada ao contribuinte. Por isso se exige aretribuição. O contribuinte deve suportar o ônus econômico oriundo da prestaçãoque é levada a efeito pelo Estado. Assim, os proprietários de veículos automotores recolhem o IPVA exatamente porque ser proprietário de veículo automotor consubstancia uma exteriorização de riqueza. Já os contribuintes que percebem uma valorização em seu patrimônio imobiliário, em virtude da realização de uma obra pública, poderiam ser chamados ao recolhimento de contribuição de melhoria porque foram diretamente beneficiados por uma prestação do Estado, decorrente da construção de obra pública.

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¹⁵ No art. 145, I, a Constituição não diz que os impostos são tributos não-vinculados, ou seja, apenas esse dispositivo não é suficiente para serem definidas as estruturas dos impostos. No entanto, quando analisados os dispositivos que explicitam os impostos que podem ser instituídos (arts. 153, 155 e 156), percebe-se claramente que, em qualquer dessas hipóteses, a imposição tributária tem por base um fato-signo presuntivo de riqueza e não uma atuação do Estado em relação ao contribuinte. Daí porque se conclui que os impostos são tributos não-vinculados a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte. A situação é outra no que diz respeito às taxas e às contribuições de melhoria. Os incisos II e III do art. 145, por si sós, já declinam a essência dessas espécies tributárias, vinculando-as a uma atuação do Estado em relação ao contribuinte, que pode ser a prestação, potencial ou efetiva, de um serviço público específico e divisível, ou o exercício do poder de polícia, em relação ao contribuinte, no caso das taxas, ou a construção de uma obra pública que beneficie o patrimônio imobiliário do contribuinte, no caso das contribuições de melhoria.

¹⁶ "(…) sob a perspectiva jurídica, é suficiente identificar a materialidade da h.i. como consistente em um fato qualquer não configurador de atuação estatal, para se reconhecer a natureza de imposto ao tributo figurado. (…) se, diante de uma exação, o intérprete verifica que não se trata de tributo vinculado, então pode-se afirmar seu caráter de imposto. Todo tributo não vinculado é imposto" (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 8. tir. São Paulo: Malheiros, 1999. p.122).

¹⁷ Cf. o voto do Min. Moreira Alves no Recurso Extraordinário n.º 86.595/BA, Tribunal Pleno, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, julgado em 07.06.1978, publicado no DJ 30.06.1978, p. 4849; no mesmo sentido o voto do Min. Aldir Passarinho no Recurso Extraordinário n.º 100.790/SP, Tribunal Pleno, Rel. Min. Francisco Rezek, julgado em 15.08.1987, publicado no DJ 13.03.1987, p. 3882 (apud SAKAKIHARA, Zuudi. In: FREITAS, Vladimir Passos de Freitas (coord.). Execução fiscal: doutrina e jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 49-50).

¹⁸Interpretação e aplicação da Constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 71.

¹⁹ Cf. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Proposta para uma nova classificação dos tributos a partir de um estudo sobre a instituição de contribuição previdenciária pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. In: MELLO, Celso Antônio Bandeira (organizador). Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba: direito tributário, São Paulo: Malheiros, 1997. v. 1. p. 305-306.

²⁰ Cf. Curso de direito tributário. 12. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 340-341.

²¹ O próprio Paulo de Barros Carvalho, em seu Curso, procedeu à decomposição das regras-matrizes de incidência dos seguintes impostos: IPI, ICMS, ISSQN (Curso de direito tributário. 12. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 342-348).

²² Ibidem, p. 342.

²³ "Art. 2.º. As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

"Art. 3.º. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

"§ 1.º. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação fiscal contábil adotada para as receitas."

²⁴ "Art. 1.º. A contribuição para o PIS/PASEP tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil

"§ 1.º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

"§ 2.º A base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP é o valor do faturamento conforme definido no caput."

²⁵ "Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

"I – 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

"II – para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos:

"a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;

"b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;

"c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave;"

²⁶ Cf. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 23.

²⁷ Cf. As classificações no sistema tributário brasileiro. In: I CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), Vitória. Justiça tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 138-140.

²⁸ Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 8. tir. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 59.

²⁹ Por simples comodidade teórica – porque irrelevante na análise a que nos propusemos –, não tomamos partido, aqui, do chamado "constructivismo jurídico". Por isso empregamos, nesta monografia, a 12. ed. do Curso de direito tributário de Paulo de Barros Carvalho, para o qual o mestre paulista ainda não tinha transportado as idéias subjacentes ao "constructivismo jurídico" lançado no seu Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência.

³⁰ Os conceitos aqui utilizados são de Paulo de Barros Carvalho (Curso de direito tributário. 12. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 337-339).

³¹ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 342.

³² "Art. 15. O Salário-Educação, previsto no art. 212, § 5º, da Constituição Federal e devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, é calculado com base na alíquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei nº 8 212, de 24 de julho de 1991."

³³ "Art. 15. (…).

"§ 1.º A partir de 1º de janeiro de 1997, o montante da arrecadação do Salário Educação, após a dedução de 1% (um por cento) em favor do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, calculado sobre o valor por ele arrecadado, será distribuído pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE, observada a arrecadação realizada em cada Estado e no Distrito Federal, em quotas, da seguinte forma:"

³⁴ O INSS é sujeito ativo da exação desde a sua instituição, nos termos do art. 1.º, da Lei n.º 4.440/64 e dos arts. 1.º, § 3.º, e 2.º, § 3.º, do Decreto-lei n.º 1.422/75.

³⁵ "Art. 15. (…).

"§ 1.º (…)

"I - Quota Federal, correspondente a um terço do montante de recursos, que será destinada ao FNDE e aplicada no financiamento de programas e projetos voltados para a universalização do ensino fundamental, de forma a propiciar a redução dos desníveis sócio-educacionais existentes entre Municípios, Estados, Distrito Federal e regiões brasileiras;

"II - Quota Estadual, correspondente a dois terços do montante de recursos, que será creditada mensal e automaticamente em favor das Secretarias de Educação dos Estados e do Distrito Federal para financiamento de programas projetos e ações do ensino fundamental."

³⁶ "Art 4.º (…)

"Parágrafo único. O INSS reterá, do montante por ele arrecadado, a importância equivalente a um por cento, a título de taxa de administração, creditando o restante no Banco do Brasil S.A., em favor do FNDE, para os fins previstos no art. 15, § 1º, da Lei nº 9.424, de 1996."

³⁷ Segundo o insuperável mestre Pontes de Miranda, a "presentação" difere substancialmente da "representação". A "presentação" provém da capacidade mesma da pessoa ou do conjunto de bens que tem, em um órgão ou mandatário, a expressão de sua própria capacidade jurídica. Já a "representação" é exercida por quem é responsável por gerir interesses de quem não possui capacidade jurídica, daí a necessidade de o representante agir em nome próprio, mas no interesse do incapaz juridicamente (Cf. Tratado de direito privado. 2. ed. atual. Vilson Rodrigues Alves. Campinas: Bookseller, 2000. Tomo I: p. 482-486).

³⁸ As contribuições especiais no direito tributário brasileiro. In: I CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), Vitória. Justiça tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 791.

³⁹ "A Constituição de 1988 introduziu no sistema tributário brasileiro a técnica dos impostos afetados a finalidades específicas dando-lhes o nome de contribuições. É ver os artigos 149 e 195, caput e incisos I, II e III, da CF" (Ibidem, p. 780).

⁴⁰ A Constituição de 1988 rompeu com a tradição constitucional brasileira que vinha desde a Constituição de 1946 (art. 30, parágrafo único), passou pela Constituição de 1967 (art. 18, II), resistiu à "Constituição" de 1969 (art. 18, II), sempre impondo expressamente que a contribuição de melhoria não pudesse ser exigida em limites superiores à despesa realizada. Nem por isso pode-se afirmar que no atual sistema constitucional tributário a regra seja outra, pois a essência da contribuição de melhoria, desde suas origens, é mesmo essa.

⁴¹ "EMENTA: TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE NITERÓI. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. ARTS. 176 E 179 DA LEI MUNICIPAL Nº 480, DE 24.11.83, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 1.244, DE 20.12.93. Tributo de exação inviável, posto ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. Recurso não conhecido, com declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epígrafe, que instituíram a taxa no município" (Recurso Extraordinário n.º 233.332/RJ, Tribunal Pleno, votação unânime, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 10.03.1999, publicado no DJ de 14.05.1999, p. 24). Essa, infelizmente, tem sido uma experiência freqüente no Brasil: quando são contrariados alguns interesses fazendários, porque irreconciliáveis com os superiores desígnios constitucionais, simplesmente se muda a Constituição e se impõe esse argumento de autoridade goela abaixo...

⁴² Como já deixamos anotado, nos tributos vinculados a base de cálculo deve ser sempre uma expressão do custo da prestação levada a efeito pelo Estado em relação ao sujeito passivo da obrigação tributária. Um exemplo de Sacha Calmon Navarro Coelho sobre as taxas é digno de nota: "se uma taxa de licenciamento de veículos automotores, após vistoria que os dá como aptos a trafegar (para não porem em risco, por si sós, a segurança das pessoas), tiver como base de cálculo o valor do veículo, não se trata de taxa, mas de imposto, pois leva em consideração a capacidade contributiva do dono (a propriedade de um Mercedes-Benz indica alguém de posses). Se taxa fosse, a base de cálculo teria que medir a atuação do Estado (número de funcionários envolvidos, tempo gasto na vistoria etc.)" (As contribuições especiais no direito tributário brasileiro. In: I CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), Vitória. Justiça tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 775).

⁴³ "A Constituição de 1988 introduziu no sistema tributário brasileiro a técnica dos impostos afetados a finalidades específicas dando-lhes o nome de contribuições. É ver os artigos 149 e 195, caput e incisos I, II e III, da CF" (Ibidem, p. 780).

⁴⁴ Eis o texto: "para que se configure a taxa, basta a lei prever a atuação estatal que tenha referibilidade a alguém (que poderá ser posto como sujeito passivo do tributo). Este tributo irá nascer com a referibilidade (no momento em que a atuação estatal se referir concretamente a alguém).

"Nas contribuições, pelo contrário, não basta a atuação estatal. Só há contribuição quando, entre a atuação estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermediário, que estabelece a referibilidade entre a própria atuação e o obrigado. Daí o distinguir-se a taxa da contribuição pelo caráter (direto ou indireto) da referibilidade entre a atuação e o obrigado. (…)

"Na contribuição, ou se tem uma atuação estatal que produz um efeito, o qual (efeito) se conecta com alguém (que é, pela lei, posto na posição de sujeito passivo), ou, pelo contrário, se tem uma pessoa (que afinal será sujeito passivo) que desenvolve uma atividade, ou causa uma situação que requer, exige, provoca ou desencadeia um atuação estatal" (Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 8. tir. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 130).

⁴⁵ Ibidem, especialmente p. 174 e 182.

⁴⁶ Geraldo Ataliba, não obstante, entende que essas espécies tributárias são tributos vinculados, por existir uma referibilidade indireta que as orienta. Segundo afirma: "Quando, porém, a lei quer socorrer os destituídos, os desamparados, os miseráveis, sem correlação lógica com nenhuma atividade, categoria ou setor social, cria-se uma dificuldade especial para o legislador. Por impossível, não pode exigir o tributo dos beneficiários da atuação estatal. Daí a circunstância de se reconhecer ter cabimento – na teoria das contribuições, elaborada no plano financeiro – estender o círculo dos sujeitos passivos às pessoas indiretamente relacionadas com a atuação estatal pela contribuição suportada. (…)

"Impõe-se destarte, reconhecer a necessidade – constitucionalmente postulada – de que haja, ainda que indiretamente (embora clara e objetiva), correlação entre os beneficiários da ação do estado e as pessoas chamadas a contribuir; ou seja: correlação entre os efeitos ou causa da ação estatal custeada pela ‘contribuição’ e seus contribuintes (sujeitos passivos)" (Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 8. tir. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 179-180). Ocorre que o critério material da regra-matriz de incidência dessas espécies tributárias não guarda relação, sequer indireta, com nenhuma atividade estatal. Tanto que o próprio Geraldo Ataliba reconheceu que o princípio que deve orientar essas espécies tributárias é o da capacidade contributiva. Eis a flagrante incoerência, que procuramos deixar clara no texto.

⁴⁷ "Art. 15. Considera-se:

"I – empresa – a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativo ou não, bem como os órgãos e entidade da administração pública direta, indireta e fundacional;"

⁴⁸ Foi o que fez o art. 22, II, alíneas "a", "b" e "c", da Lei n.º 8.212/91.

⁴⁹ A seguridade social abrange os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 194 da CR/88).

⁵⁰ São, em verdade, os estabelecimentos comerciais vinculados à Confederação Nacional do Comércio, nos termos do art. 577 da CLT.

⁵¹ Do mesmo modo que ocorre com a contribuição para o SESC/SENAC, são os estabelecimentos industriais vinculados à Confederação Nacional da Indústria, nos termos do art. 577 da CLT.

⁵² É o que dispõe o art. 7.º, I, da Lei n.º 8.706/93, instituidor da exação, que aproveitou os critérios existentes da regra-matriz de incidência da contribuição para o SESI/SENAI, modificando-lhe apenas o sujeito passivo e, obviamente, o sujeito receptor.

⁵³ "Art. 3º Os estabelecimentos industriais enquadrados na Confederação Nacional da Indústria (artigo 577 do Decreto-lei n.º 5. 452, de 1 de Maio de 1943), bem como aqueles referentes aos transportes, às comunicações e à pesca, serão obrigados ao pagamento de uma contribuição mensal ao Serviço Social da Indústria para a realização de seus fins.

"§ 1º A contribuição referida neste artigo será de dois por cento (2 %) sobre o montante da remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados. O montante da remuneração que servirá de base ao pagamento da contribuição será aquele sobre o qual deva ser estabelecida a contribuição de previdência devida ao instituto de previdência ou caixa de aposentadoria e pensões, a que o contribuinte esteja filiado.

"§ 2º A arrecadação da contribuição prevista no parágrafo anterior será feita pelo Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários e também pelas instituições de previdência social a que estiverem vinculados os empregadas das atividades econômicas não sujeitas ao Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários. Essa arrecadação será realizada pelas instituições de previdência social conjuntamente com as contribuições que lhes forem devidas."

⁵⁴ "Art. 3º Os estabelecimentos comerciais enquadrados nas entidades sindicais subordinadas à Confederação Nacional do Comércio (art. 577 da Consolidação das Leis do Trabalho, aprovada pelo Decreto-lei nº 5.452, de 1º de Maio de 1943), e os demais em pregadores que possuam empregados segurados no Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Comerciários, serão obrigadas ao pagamento de uma contribuição mensal ao Serviço Social do Comércio, para custeio dos seus encargos.

"§ 1º A contribuição referida neste artigo será de 2 % (dois por cento) sobre o montante da remuneração paga aos empregados. Servirá de base ao pagamento da contribuição a importância sobre a qual deva ser calculada a quota de previdência pertinente à instituição de aposentadoria e pensões à qual o contribuinte esteja filiado.

"§ 2º A arrecadação da contribuição prevista no parágrafo anterior, será, feita pelas instituições de previdência social a que estiverem vinculados os empregados, juntamente com as contribuições que lhes forem devidas. Caberá às mesmas instituições, a título de indenização por despesas ocorrentes, 1% (um por cento), das importâncias arrecadadas para o Serviço Social do Comércio."

⁵⁵ "Art. 7.º As rendas para manutenção do Sest e do Senat, a partir de 1º de janeiro de 1994, serão compostas:

"I - pelas atuais contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário, calculadas sobre o montante da remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados e recolhidas pelo Instituto Nacional de Seguridade Social, em favor do Serviço Social da Indústria (Sesi) e do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), que passarão a ser recolhidas em favor do Serviço Social do Transporte (Sest) e do Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte (Senat), respectivamente;

"II - pela contribuição mensal compulsória dos transportadores autônomos equivalente a 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), e 1,0% (um inteiro por cento), respectivamente, do salário de contribuição previdenciária;

"III - pelas receitas operacionais;

"IV - pelas multas arrecadadas por infração de dispositivos, regulamentos e regimentos oriundos desta lei;

"V - por outras contribuições, doações e legados, verbas ou subvenções decorrentes de convênios celebrados com entidades públicas ou privadas, nacionais ou internacionais.

"1º A arrecadação e fiscalização das contribuições previstas nos incisos I e II deste artigo serão feitas pela Previdência Social, podendo, ainda, ser recolhidas diretamente ao Sest e ao Senat, através de convênios.

"2º As contribuições a que se referem os incisos I e II deste artigo ficam sujeitas às mesmas condições, prazos, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial, aplicáveis às contribuições para a Seguridade Social arrecadadas pelo INSS."

⁵6 "Art. 1° Compete ao Ministério do Trabalho a fiscalização e a apuração das contribuições ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), bem assim a aplicação das multas e demais encargos devidos

"Parágrafo único. A Caixa Econômica Federal (CEF) e a rede arrecadadora prestarão ao Ministério do Trabalho as informações necessárias ao desempenho dessas atribuições.

"Art. 2º Compete à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a inscrição em Dívida Ativa dos débitos para com o Fundo de Garantia do Tempo de serviço - FGTS, bem como, diretamente ou por intermédio da Caixa Econômica Federal, mediante convênio, a representação Judicial e extrajudicial do FGTS, para a correspondente cobrança, relativamente à contribuição e às multas e demais encargos previstos na legislação respectiva.

"1º O Fundo de Garantia do Tempo de Serviço fica isento de custas nos processos judiciais de cobrança de seus créditos.

"2º As despesas, inclusive as de sucumbência, que vierem a ser incorridas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e pela Caixa Econômica Federal, para a realização da inscrição em Dívida Ativa, do ajuizamento e do controle e acompanhamento dos processos judiciais, serão efetuadas a débito do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

"3º Os créditos relativos ao FGTS gozam dos mesmos privilégios atribuídos aos créditos trabalhistas.

"4º Na cobrança judicial dos créditos do FGTS, incidirá um encargo de vinte por cento, que reverterá para o Fundo, para ressarcimento dos custos por ele incorridos, o qual será reduzido para dez por cento, se o pagamento se der antes do ajuizamento da cobrança."

⁵⁷ É bem verdade que, atualmente, de um modo geral, existe um grave equívoco no que diz respeito à fixação do critério quantitativo dessas exações, pois se cobra um quantum fixo a título de anualidade dos profissionais regularmente inscritos nos quadros essas entidades fiscalizadoras do exercício de profissão. Isso vulnera o princípio da capacidade contributiva em sua essência, o qual exige a graduação da intensidade da carga tributária a partir da exteriorização de riqueza revelada pelo sujeito passivo da obrigação tributária, devendo ser tanto mais intensa quanto maior for a revelação de capacidade contributiva. Ao contrário, a adoção das chamadas "taxas de anualidade", tomadas em valores fixos, incidem de maneira uniforme sobre todos os profissionais que integram a entidade incumbida de fiscalizar o exercício da profissão (o sujeito receptor da regra-matriz). Aliás, os valores cobrados jamais poderiam ser concebidos como taxas, em sentido jurídico-tributário, porque embora pudessem, a princípio, ser vislumbrados como retribuição ao exercício do poder de polícia por parte da entidade, não atendem aos standards da especificidade e divisibilidade cristalizados no texto constitucional (art. 145, II, da CR/88), extensíveis às taxas de polícia, sem embargo de não possuírem por base de cálculo o custo relacionado à prestação estatal relacionada ao sujeito passivo da obrigação, pressuposto indeclinável na caracterização dos tributos vinculados. Guardam, sem dúvidas, a natureza de tributos não-vinculados, que deveriam, por isso mesmo, respeitar integralmente o princípio da capacidade contributiva e, especificamente, o princípio da referibilidade, tal como afirmado no texto.

⁵⁸ Aliás, a contribuição para o SEBRAE foi criada, nos termos do art. 8.º, § 3.º, da Lei n.º 8.029/90, com a redação dada pela Lei n.º 8.154/90, sob a forma de adicional às contribuições para o SESC/SENAC e para o SESI/SENAI, conforme desenvolva a micro ou pequena empresa, respectivamente, atividade comercial ou industrial. Ou seja, as empresas de médio e de grande porte somente se sujeitam às contribuições para o SESC/SENAC ou para o SESI/SENAI, conforme sejam comerciais ou industriais. Já as micro e pequenas empresas, além estarem sujeitas ao recolhimento das contribuições para o SESC/SENAC ou para o SESI/SENAI, conforme o caso, estão obrigadas ao recolhimento da contribuição para o SEBRAE. No entanto, as micro e pequenas empresas que integram a sujeição passiva da contribuição para o SEST/SENAT não devem recolher a contribuição para o SEBRAE, dada a natureza desta exação de adicional às contribuições para o SESC/SENAC e para o SESI/SENAI, nos termos da lei que a instituiu. Vale ressaltar, por fim, que o critério levado em consideração para o enquadramento de uma empresa como microempresa ou empresa de pequeno porte é a receita bruta anual, nos termos dos incisos I e II do art. 2.º da Lei n.º 9.841/99.

⁶⁰ Isso se dá pelo financiamento de políticas de estímulo ao desenvolvimento das micro e das pequenas empresas, pela organização cursos de gerenciamento/capacitação para os micro e pequenos empresários etc., em cumprimento às finalidades essenciais do SEBRAE, nos termos do art. 9.º da Lei n.º 8.029/90, com a redação dada pela Lei n.º 8.154/90, do seguinte teor: "Compete ao serviço social autônomo a que se refere o artigo anterior planejar, coordenar e orientar programas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica."

⁶¹ "Art. 8.°. É o Poder Executivo autorizado a desvincular, da Administração Pública Federal, o Centro Brasileiro de Apoio à Pequena e Média Empresa (Cebrae), mediante sua transformação em serviço social autônomo.

"§ 1° Os Programas de Apoio às Empresas de Pequeno Porte que forem custeados com recursos da União passam a ser coordenados e supervisionados pela Secretaria Nacional de Economia, Fazenda e Planejamento.

"§ 2° Os Programas a que se refere o parágrafo anterior serão executados, nos termos da legislação em vigor, pelo Sistema Cebrae/Ceags, através da celebração de convênios e contratos, até que se conclua o processo de autonomização do Cebrae.

"3° Para atender à execução da política de Apoio às Micro e às Pequenas Empresas, é instituído adicional às alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.318, de 30 de dezembro de 1986, de:

"a) um décimo por cento no exercício de 1991;

"b) dois décimos por cento em 1992; e

"c) três décimos por cento a partir de 1993.

"§ 4° O adicional da contribuição a que se refere o parágrafo anterior será arrecadado e repassado mensalmente pelo órgão competente da Previdência e Assistência Social ao Cebrae."

⁶² Em relação aos limites a serem observados para a instituição de contribuições de intervenção no domínio econômico, entendemos que deverá ser respeitado o princípio da mínima intervenção estatal na vida privada, o qual exige o atendimento dos seguintes pressupostos: (a) deve haver uma ligação íntima entre a intervenção e uma finalidade pública; (b) tal finalidade deve ser real, concreta e poderosa; (c) a intervenção deve guardar um equilíbrio com a inalienabilidade dos direitos individuais; e (d) não deve atingir o conteúdo essencial de algum direito fundamental. Os princípios que ordenam a necessidade de intervenção, a partir desses pressupostos, são a racionalidade e a razoabilidade. Essa sistematização em torno do princípio da mínima intervenção estatal na vida privada, em verdade, foi estabelecida por Carlos Ari Sundfeld para caracterizar os limites na imposição de condicionamentos de direitos aos particulares (Cf. Direito administrativo ordenador. 1. ed. 2. tir. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 67-73). Entendemos, porém, que tal sistematização se encaixa perfeitamente na orientação da intervenção do Estado no domínio econômico mediante a instituição das contribuições de intervenção no domínio econômico.

⁶³ É por isso que se nos apresenta ter havido equívoco na EC n.º 33/2001 ao se disciplinar minuciosamente, mediante o acréscimo do § 2.º, II, ao art. 149 e do § 4.º ao art. 177, os pressupostos a serem observados na instituição da contribuição de intervenção no domínio econômico do mercado de importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool combustível, materializada pela Lei n.º 10.336/2001. Essa disciplina, em verdade, deveria vir exposta na lei que instituísse a respectiva exação, justificando a sua existência.

⁶³ Importa ressaltar que em todos os exemplos mencionados o critério material da hipótese tributária deve consistir – como de fato consistem, à exceção das contribuições corporativas, como vimos – num fato signo-presuntivo de riqueza, do que resulta a natureza de tributos não-vinculados das contribuições parafiscais, à exceção da contribuição de seguridade social exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, com esteio no art. 195, II, da CR/88, instituída pelos arts. 20 e 21 da Lei n.º 8.212/91, conforme já asseverado no texto.