As contribuições como tributos vinculados ou não-vinculados. Um novo princípio a orientar as contribuições que sejam tributos não-vinculados: a referibilidade
Retomando o fio de nossas considerações, a partir desses novos critérios propostos para o esquema da regra-matriz de incidência, poderemos identificar sob um outro prisma a natureza jurídica das contribuições.
Em verdade, Sacha Calmon Navarro Coelho nos dá conta da existência de duas correntes a respeito da natureza jurídica específica das contribuições: "A) uma que subsume tanto os empréstimos compulsórios (tributos causais e restituíveis) quanto as contribuições parafiscais ou especiais (impostos afetados a finalidades específicas ou finalísticos) nas figuras do imposto ou da taxa (Alfredo Augusto Becker, Aliomar Baleeiro, entre outros); e B) outra que vê as contribuições divididas em duas espécies: contribuições de melhoria e contribuições especiais (Geraldo Ataliba, parcialmente, e Carlos Mário da Silva Velloso, v.g.)", [38] com a qual ele concorda.
Ambas as correntes admitem a existência de contribuições que sejam tributos vinculados e têm um ponto de concórdia: as contribuições que espelham estrutura de tributo não-vinculado são impostos, ou melhor, na linguagem de Sacha Calmon Navarro Coelho, são "impostos afetados a finalidades específicas." [39] Distanciam-se, porém, quanto à caracterização das contribuições que sejam tributos vinculados: enquanto a primeira apregoa serem taxas, a segunda afirma que constituem uma espécie tributária autônoma, que são as contribuições especiais. Segundo esta última corrente, existem, assim, três espécies de tributos vinculados: as taxas, as contribuições de melhoria e as contribuições especiais.
Aderimos à segunda corrente, estritamente no que concerne à autonomização das contribuições como tributos vinculados que não podem ser simplesmente confundidas com as taxas. Isso porque ao se qualificar de taxa todo e qualquer tributo vinculado, como o faz a primeira corrente, incide-se no mesmo erro de suposição doutrinária de se visualizar todo tributo não-vinculado como imposto, desprezando-se elementos inerentes a qualquer processo classificatório, como já tivemos a oportunidade de esclarecer.
Contudo, vemos como tributos vinculados apenas a contribuição de melhoria (art. 145, III, da CR/88), a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (art. 149-A da CR/88) e a contribuição de seguridade social exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social (art. 195, II, da CR/88). Essas são, a nosso ver, as únicas espécies de contribuições que possuem a natureza jurídica de tributo vinculado. Todas as demais são tributos não-vinculados. E essas três espécies de contribuições, efetivamente, decorrem de diferentes espécies de vinculações postas no aspecto material de suas hipóteses de incidência, quais sejam: (a) a construção de obra pública que valorize o patrimônio imobiliário do sujeito passivo da obrigação tributária (contribuições de melhoria: art. 145, III, da CR/88); (b) a prestação de serviço público uti universi de iluminação pública ao sujeito passivo da obrigação tributária (contribuição de iluminação pública: art. 149-A da CR/88); (c) a contingência de serem prestados benefícios previdenciários ao sujeito passivo da obrigação tributária (segurado da previdência social) em razão da ocorrência de determinados eventos, tais como morte, invalidez, aposentadoria etc. (contribuições sociais de seguridade social devidas pelos segurados, obrigatórios ou não, da previdência social: art. 195, II, da CR/88).
Quanto à contribuição de melhoria, o que enseja a sua instituição não é simplesmente a valorização do patrimônio imobiliário do sujeito passivo da obrigação tributária, o que poderia caracterizá-la como tributo não-vinculado, porque o fundamento da exigência, assim considerado, seria um fato-signo presuntivo de riqueza (a valorização imobiliária). Pelo contrário. O que justifica a decretação desse tributo são os gastos públicos necessários para erigir a obra da qual decorre a valorização imobiliária experimentada pelos proprietários dos imóveis lindeiros, daí a razão de ter como limite do total a ser exigido o montante da despesa realizada. [40] Aplicando-se-lhe a nova esquematização formal da regra-matriz de incidência, tem-se que o produto de sua arrecadação tem por sujeito receptor o próprio sujeito ativo da obrigação tributária, que despendeu gastos para erguer a obra pública que valoriza o imóvel do contribuinte.
Em relação à contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, trata-se de novidade inserida no texto constitucional pela Emenda Constitucional n.º 37/2002. Essa emenda tem por causa imediata o entendimento jurisprudencial que se consolidou no âmbito do Supremo Tribunal Federal no sentido de ser inconstitucional a chamada taxa de iluminação pública, exigida por diversos Municípios. [41] De fato, o serviço de iluminação pública, sem dúvidas, é de natureza uti universi, não se enquadrando, nem a fórceps, dentro dos parâmetros da especificidade e divisibilidade que ornamentam a moldura constitucional das taxas. De todo modo, exige-se uma atividade estatal (a prestação do serviço de iluminação pública) para que a exigência tributária seja validamente levada a efeito, daí a sua natureza de tributo vinculado. No novo esquema proposto para a regra-matriz de incidência, da mesma forma como ocorre com a contribuição de melhoria, o sujeito receptor se confunde com o sujeito ativo, porque dele partem os gastos necessários à prestação do serviço de iluminação pública. Como se trata de serviço público uti universi, a observância do princípio da retributividade, inerente aos tributos vinculados, fica bastante prejudicada, mas não deve ser esquecida. A autorização constitucional para que a cobrança da contribuição seja feita na fatura de consumo de energia elétrica (art. 149-A, parágrafo único) não pode empecer a sua natureza de tributo vinculado, ou seja, o critério quantitativo da regra-matriz de incidência não pode levar em consideração o valor da fatura de consumo de energia elétrica, mas, sim, o montante da despesa estatal com a prestação do serviço. Uma alternativa, para tanto, é a organização do Município (e do Distrito Federal) em áreas de iluminação pública, a fim de se identificar o custo do serviço em cada um dessas áreas, com vistas a tornar mais efetivo o princípio da retributividade (indubitavelmente, há áreas que exigem mais iluminação pública do que outras, devendo, por isso mesmo, haver a exigência de mais contribuição nas primeiras do que nas segundas). A partir disso, a cobrança deve ser diluída eqüitativamente entre os proprietários dos imóveis localizados nessas áreas, porque são os beneficiados diretamente pelo serviço.
No que diz respeito à contribuição de seguridade social exigida dos segurados da previdência social, deve-se ter em consideração que o segurado contribui com base em um determinado salário-de-contribuição (arts. 20 e 21 da Lei n.º 8.212/91) que guarda estreita vinculação com o denominado salário-de-benefício (arts. 28 e 29 da Lei n.º 8.213/91). Ou seja, o que ele receberá sob o título de benefício previdenciário dependerá, em todos os seus termos, do que tenha sido recolhido a título de contribuição previdenciária. Por isso que somente os rendimentos do trabalho que efetivamente compõem o salário-de-benefício é que podem ser incluídos no salário-de-contribuição. Assim, a vinculação decorre exatamente do fato de que a contribuição cobrada vincula-se a uma prestação estatal (pagamento de benefício previdenciário) a ser oferecida ao sujeito passivo da obrigação tributária em determinadas situações (morte, aposentadoria, invalidez etc.). A única peculiaridade é que a atuação estatal é postergada, dá-se num momento posterior ao da exigência tributária, mas isso pela própria idéia essencial que informa o sistema de previdência social, ligada à noção de equilíbrio financeiro e atuarial (art. 201 da CR/88). No novo esquema da regra-matriz de incidência, o sujeito receptor, evidentemente, deverá ser o orçamento da seguridade social (art. 165, § 5.º, III, da CR/88), não se exigindo a individualização de receitas e despesas previdenciárias porque não se adotou no Brasil o sistema de capitalização. É interessante observar o binômio base de cálculo/hipótese de incidência dessas exações, em que a base de cálculo se configura pelo conjunto denominado salário-de-contribuição, ao passo que a hipótese de incidência diz respeito exatamente ao fato de ser o sujeito passivo da obrigação tributária segurado da previdência social. Vê-se, assim, que a base de cálculo está intimamente ligada à hipótese de incidência, não havendo qualquer desvirtuação do princípio da retributividade. [42]
Portanto, as contribuições fiscais (contribuição de melhoria e contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública) e uma das contribuições parafiscais (a contribuição de seguridade social devida pelos segurados da previdência social) são tributos vinculados e devem obediência ao princípio da retributividade.
Voltando nossas atenções para as demais contribuições – as contribuições parafiscais (sociais e corporativas) e as contribuições extrafiscais (de intervenção no domínio econômico) –, não nos parece acertada a conclusão abonada pela quase unanimidade da doutrina no sentido de que elas, por serem tributos não-vinculados, têm natureza jurídica de imposto, nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coelho, são "impostos afetados a finalidades específicas". [43] Ora, é própria Constituição Federal que não admite a existência de impostos cuja receita seja previamente afetada a órgão fundo ou despesa (vale dizer, "afetados a finalidades específicas"), ressalvadas a destinação de recursos expressamente determinada no texto constitucional (art. 167, IV). Por isso não nos parece plausível se enxergar as contribuições que sejam tributos não-vinculados como "impostos afetados a finalidades específicas": pela simples razão de que essa figura contraria textualmente as disposições constitucionais.
Cabe aqui uma breve menção à doutrina de Geraldo Ataliba a respeito das contribuições. Em primeiro lugar, o mestre diferenciou as contribuições das taxas a partir da referibilidade de sua hipótese de incidência a uma correspondente atuação estatal: sendo direta, trata-se de taxa; indireta, de contribuição. [44] Se, por outro lado, não houver essa referibilidade indireta, trata-se de verdadeiro imposto e não de contribuição. [45] Isso decorre do círculo de giz desenhado pela própria doutrina, e dentro do qual ainda teima em permanecer, que toma como dogma a noção de que somente pode existir uma espécie de tributo não-vinculado: os impostos. A erronia dessa concepção é patente, conforme demonstramos linhas acima. De fato, o sistema constitucional tributário permite a criação de contribuições parafiscais e extrafiscais que são verdadeiros tributos não-vinculados. [46] O critério material da hipótese de incidência dessas exações não descreve uma atuação, mediata ou imediata, do Estado em relação ao sujeito passivo da obrigação tributária. Pelo contrário, assim como ocorre com os impostos, o pressuposto material de incidência dessas exações é um fato que exprime uma grandeza econômica relativa ao sujeito passivo da obrigação tributária. Esta observação, todavia, não nos autoriza a dizer que tais espécies de contribuições sejam impostos. Elas são tributos não-vinculados, mas não são impostos.
A bem da verdade, a diferença entre ambas as espécies tributárias (impostos e contribuições) reside exatamente no que poderíamos chamar de referibilidade, mas num sentido diverso do empregado por Geraldo Ataliba. Nas contribuições, além da não-vinculação, existe uma correlação lógica entre o sujeito receptor e o sujeito passivo da obrigação tributária. Sejamos um pouco mais claros: a finalidade em vista da qual é instituída a contribuição deve se referir, mediata ou imediatamente, a uma especial característica do sujeito passivo. Vamos à aplicação prática do princípio da referibilidade.
Nas contribuições de seguridade social do art. 195, I, da CR/88, com a redação dada pela Emenda Constitucional n.º 20/98, revestem-se da qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária o empregador, a empresa e as demais entidades a ela equiparadas na forma da lei. O sujeito receptor, como é obvio, é o orçamento da seguridade social (art. 165, § 5.º, III). Qual a correlação lógica entre o sujeito passivo e o sujeito receptor a fundamentar essa exigência tributária? É o princípio plasmado no caput do art. 195, o princípio da solidariedade social, que exige a participação de toda a sociedade no financiamento da seguridade social. Assim, o fato de se exercer uma atividade econômica, seja contratando trabalhadores ou prestadores de serviços (195, I, "a"), seja auferindo receita ou faturamento (195, I, "b"), seja, ainda, experimentando lucro (195, I, "c"), revela exteriorização de riqueza tomada pelo dispositivo constitucional como fato-signo presuntivo a autorizar a tributação. Se a seguridade social deve ser custeada por toda a sociedade, que tal ônus recaia, então, sobre aqueles que, em tese, exteriorizam riqueza pelo exercício de atividades econômicas e que empregam aquelas pessoas (= segurados) que, potencialmente, poderão se servir de benefícios previdenciários.
Se tomarmos a contribuição para o SAT, salienta-se com mais clareza ainda a correlação lógica entre o sujeito passivo e o sujeito receptor. O sujeito passivo dessa exação é a empresa, tal como considerada pelo art. 15 da Lei n.º 8.212/91. [47] O sujeito receptor, como já visto, é o Seguro Acidente do Trabalho, que financia o benefício previdenciário aposentadoria especial (arts. 57 e 58 da Lei n.º 8.213/91) e aqueles concedidos em razão do grau de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Ora, considerando-se que o risco de acidente do trabalho existe no âmbito de qualquer empresa, sendo, evidentemente, mais acentuado no exercício de determinadas atividades, há de existir uma graduação concreta e racional na sua exigência, de acordo com a probabilidade de ocorrerem os ditos acidentes dos quais decorram incapacidade laborativa, sob pena de se malferir o princípio da referibilidade. [48]
Na análise das contribuições sociais gerais, também se evidencia a utilidade do novo esquema traçado, em que o sujeito receptor é a entidade incumbida de oferecer uma determinada prestação social – que não se englobe no sistema da seguridade social [49] –, ao passo que o sujeito passivo, as empresas que empregam os trabalhadores que se servirão dessas prestações sociais. Assim como ocorre com as prestações sociais que integram a seguridade social, as prestações sociais gerais foram criadas para atender, primordialmente, as necessidades dos trabalhadores, sendo orientadas pelo princípio da solidariedade. Daí a noção de que as receitas financeiras necessárias à sua manutenção devem advir das empresas que, para exercerem suas atividades econômicas com o objetivo de lucro, utilizam-se da mão-de-obra dos trabalhadores. Aí temos a contribuição do salário-educação (art. 212, § 5.º, da CR/88), do FGTS (art. 7.º, III, da CR/88) e, também, as contribuições que custeiam os serviços sociais autônomos (art. 240 da CR/88). Quanto a estas, há uma especial divisão de encargos, conforme a natureza da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo: a contribuição para o SESC/SENAC deve ser cobrada apenas das empresas que exercem atividades comerciais; [50] a contribuição para o SESI/SENAI deve ser exigida somente das empresas industriais; [51] a contribuição para o SEST/SENAT deve ser cobrada apenas das empresas que se dedicam à exploração de serviços de transporte. [52] É assim que se manifesta o princípio da referibilidade nessas espécies tributárias.
Dessas contribuições sociais gerais, a contribuição do salário-educação e as contribuições do SESC/SENAC, SESI/SENAI, SEST/SENAT, embora não integrem o sistema da seguridade social, têm o INSS como sujeito ativo (art. 3.º do Decreto-lei n.º 9.403/46; [53] art. 3.º do Decreto-lei n.º 9.853/65; [54] art. 7.º da Lei n.º 8.706/93; [55] art. 15, § 1.º, da Lei n.º 9.424/96) e, como sujeito receptor, respectivamente, o FNDE, aqueles serviços sociais autônomos, além do INSS (em relação à contribuição do SESC/SENAC e a da contribuição do salário-educação), que aufere um percentual da arrecadação como forma de remuneração pelo exercício da competência tributária ativa (art. 3.º do Decreto-lei n.º 9.853/65; art. 4.º, parágrafo único, da Lei n.º 9.766/98). Já a contribuição do FGTS tem como sujeito ativo a União Federal (Lei n.º 8.844/94) e como sujeito receptor, evidentemente, o próprio fundo. [56]
Também no campo das contribuições parafiscais corporativas (no interesse de categorias profissionais ou econômicas), o princípio da referibilidade comparece de maneira marcante.
De um lado, quanto às contribuições no interesse de categorias profissionais, o sujeito passivo deve sempre estar inserido na categoria profissional representada pelo sujeito receptor. Tais espécies tributárias existem com bastante freqüência no campo das profissões cujo exercício exige habilitação legal, tais como advocacia, medicina, odontologia, farmácia, arquitetura, engenharia etc. Assim, o sujeito passivo da contribuição corporativa da OAB deve ser somente o advogado e as sociedades que prestam serviços de advocacia; da contribuição corporativa do CRM, o médico e as sociedades que prestam serviços médicos e assim por diante. [57]
De outro lado, quanto às contribuições no interesse de categorias econômicas, o sujeito passivo da exação deve estar sempre inserido no campo de atuação do sujeito receptor, que é representado por uma entidade que atua em benefício da classe econômica em que se enquadra o sujeito passivo. É o que se passa com a contribuição para o SEBRAE, que deve ser exigida só das micro e das pequenas empresas. [58] Observe-se que a contribuição para o SEBRAE em nada se assemelha às contribuições sociais gerais para o SESI/SENAI, SESC/SENAC e SEST/SENAT. É que o produto de arrecadação destas últimas não se reverte para aqueles que se portam como sujeito passivo da exação, como ocorre com a contribuição para o SEBRAE. [59] Pelo contrário, as empresas industriais, comerciais e de transportes contribuem para a manutenção de entidades que prestam serviços sociais a seus empregados, daí a razão de serem chamadas a financiá-las. Embora não seja espécie de contribuição de seguridade social, é o INSS quem exerce a sujeição ativa da contribuição do SEBRAE (art. 8.º da Lei n.º 8.029/90, com a redação dada pela Lei n.º 8.154/90), [60] mas o sujeito receptor é tão-somente o SEBRAE, porque não é contemplado com nenhum percentual do montante arrecadado.
O mesmo ocorre com as contribuições extrafiscais de intervenção no domínio econômico. Somente quem atua no setor do mercado que necessita de intervenção estatal é que deverá suportar a tributação. Ou seja, o sujeito passivo é a pessoa que exerce uma atividade econômica que se refere diretamente ao sujeito receptor da exação, o qual empregará o produto da arrecadação justamente para fazer frente à intervenção no segmento econômico do qual faz parte o sujeito passivo. Alias, a cuidadosa regulamentação das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico levada a efeito pelo acréscimo dos §§ 2.º a 4.º ao art. 149 (empreendido pela Emenda Constitucional n.º 33/2001) veio em boa hora, porque no caput do art. 149 havia apenas menção à intervenção do Estado no domínio econômico como instrumento de atuação na respectiva área, sem, no entanto, haver a delimitação precisa dos pressupostos para o exercício da competência tributária a esse título. Os §§ 2.º a 4.º do art. 149 agora disciplinam os pontos essenciais que devem ser levados em consideração para a instituição de contribuições de intervenção no domínio econômico e denunciam a sua estrutura de tributos não vinculados, ao fixarem fatos-signos presuntivos de riqueza (auferimento de faturamento ou de receita bruta, operações de comercialização ou de importação) como pressupostos materiais da incidência tributária. Quanto à possibilidade expressa de haver a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico no mercado de importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (também explícita no novo inciso II do § 4.º do art. 177 da CR/88), parece-nos que o acréscimo foi desnecessário, por cuidar de matéria que deveria ser disciplinada por lei ordinária. Ora, o legislador constituinte não tem condições de prever qual setor do mercado necessitará de sofrer intervenção do Estado, a ser financiada por intermédio da cobrança da respectiva contribuição. Ademais, poderá levar a um equívoco de interpretação, ao se supor que somente se houver previsão expressa no texto constitucional é que será possível a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico. A rigor, uma vez atendidos os pressupostos e princípios que orientam o exercício de competência tributária a esse título, [61] poderá ser instituída a referida exação, independentemente de haver expressa previsão no texto constitucional. [62]
Enfim, ao lado do princípio da capacidade contributiva, que caminha pari passu com os tributos não-vinculados, [63] o princípio da referibilidade preside e dá sentido de existência às contribuições que espelham uma estrutura tributária desse jaez, quais sejam, as contribuições parafiscais (sociais e corporativas) e as contribuições extrafiscais (de intervenção no domínio econômico).
