Há, no Direito, uma regra estrutural segundo a qual uma norma jurídica sempre encontra o seu fundamento de validade numa outra que lhe é superior. Isso significa que o ordenamento jurídico é um sistema cujas normas estão dispostas numa estrutura hierarquizada que, no âmbito do Direito Tributário, pode ser organizada do seguinte modo: a) em primeiro lugar, as normas da Constituição Federal; b) em segundo lugar, as normas de leis complementares; c) em terceiro lugar, as normas de leis ordinárias; d) em quarto lugar, as normas de decretos do Poder Executivo; e) em último lugar, não exatamente na ordem, normas de portarias, deliberações, atos normativos etc. Nessa hierarquia, a lei complementar não pode contrariar a Constituição Federal; a lei ordinária não pode contrariar a lei complementar; o decreto não pode contrariar a lei ordinária, e assim sucessivamente. Nesse sentido, se determinado conceito ou expressão da norma constitucional for definido ou esclarecido por norma de lei complementar, a lei ordinária deve acatar o que está prescrito na lei complementar, não pode a lei ordinária dispor diferentemente. Além disso, cabe ao Supremo Tribunal Federal (STF), em última instância, fixar o real alcance e sentido de uma norma que se apresenta vaga ou ambígua, especialmente as normas constitucionais. O problema tributário que estamos investigando envolve a exata compreensão dessa hierarquia, daí a importância em fixá-la.

Assim, na abordagem de qualquer tema tributário, é necessário, em primeiro lugar, identificar as normas e princípios constitucionais aos quais o tema se submete e, a partir deles, caminhar em direção às normas inferiores das leis complementares, leis ordinárias, decretos, portarias etc. No caso de incompatibilidade de conteúdos, deve prevalecer a estrutura hierarquizada de normas. Em primeiro lugar, as normas e princípios constitucionais; em segundo lugar, as normas das leis complementares; em terceiro lugar, as normas das leis ordinárias; em quarto lugar, as normas dos decretos e assim sucessivamente. A norma da legislação tributária que se apresente vaga e ambígua, entretanto, deve ser interpretada e aplicada em sintonia com os princípios que a Constituição acolhe. Os princípios e normas constitucionais tributários exercem uma função de controle das incertezas e, com isso, concedem segurança ao empresário contribuinte na elaboração do seu cálculo econômico, especialmente quando se trata de empresários que atuam no comércio exterior.

O princípio da legalidade estabelece que a instituição ou majoração de qualquer tributo deve ser feita por lei, motivo pelo qual é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (art. 150, I, da CF). Conforme entendimento de Bilac Pinto, "o princípio da legalidade em matéria fiscal, que emana da nossa organização constitucional, tem como decorrência, por um lado, que só pode ser atribuída uma carga tributária a uma pessoa física ou jurídica mediante o comando de uma lei, e, por outro lado, que o Estado não tem nenhum direito além daquele que a lei expressamente lhe concede" [1]. A lei tributária não pode, entretanto, afrontar as normas e princípios constitucionais que estabelecem limites ao poder de tributar.

Uma variação do princípio da legalidade é o princípio da legalidade estrita, que estabelece que a lei tributária descreva de maneira clara e precisa a relação jurídica tributária, especificando os seguintes aspectos: a) aspecto pessoal: indicação dos sujeitos da relação, o sujeito ativo e o sujeito passivo; b) aspecto espacial: indicação das circunstâncias de lugar, para nascimento, vida e extinção da relação jurídica tributária; c) aspecto temporal: estabelecimento de circunstâncias de tempo relevantes para o estabelecimento da relação e do cumprimento da obrigação; d) aspecto material: descrição dos elementos substanciais do fato ou conjunto de fatos que servirão de suporte ao estabelecimento da relação; e) aspecto quantitativo: determinação do quantum da prestação.

Assim, em conformidade com o princípio da legalidade estrita, as normas da lei tributária devem ser claras e compreensíveis, ou seja, normas com imprecisões semânticas geram inseguranças e incertezas e comprometem os contratos empresariais, especialmente os de comércio exterior que exigem do empresário a elaboração prévia de um cálculo econômico para determinar o preço do bem ou serviço a ser exportado ou importado. Para não comprometer esse cálculo, é necessário que as normas tributárias tenham determinação semântica suficiente que permita ao empresário saber se está ou não submetido às suas disposições e ter condições de estimar as conseqüências de seus atos ou omissões.

O princípio da legalidade estrita tem intrínseca relação com o princípio da segurança jurídica, o qual requer que as normas possuam densidade semântica suficiente para estabelecer de maneira razoavelmente clara o que deve ser feito, ou seja, o proibido, o permitido e o obrigatório. O princípio da legalidade estrita tem ainda por finalidade reduzir as possibilidades de arbítrio dos órgãos estatais fiscalizadores e arrecadadores de tributos que geralmente interpretam conceitos indeterminados ou vagos de modo a favorecer o Fisco. Em resumo, as normas tributárias, assim como as normas penais, não podem ter indeterminação semântica que deixe ao arbítrio do Estado estabelecer, de modo casuístico, o que pode, o que não pode e o que deve ser feito.

Por essas razões, no plano da tributação, a norma tributária que se apresente vaga e ambígua não deve ser interpretada contra o empresário contribuinte, uma vez que, como estabelece a CF, ao Estado cabe incentivar a exploração da atividade econômica (art. 174). Em se tratando de atividade econômica voltada para a exportação, esse dever merece ser enfatizado ainda mais, dado os esforços do Estado no sentido de incrementar as exportações. Esse incremento pode ser deduzido do próprio sistema tributário, tendo em vista o extenso rol de normas que concedem imunidades, isenções e redução de alíquotas para a atividade econômica exportadora.

Aliás, a Constituição Federal reconhece de maneira inequívoca que a atividade econômica voltada para a exportação é de fundamental relevância para o Estado e para a sociedade brasileira, tanto que concede imunidades tributárias em relação ao IPI, ICMS e ISS. Vale especificar que, na imunidade, a norma constitucional é dirigida ao Poder Legislativo – da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios –, não lhe permitindo exercer a sua competência tributária nos casos que especifica. Assim, ainda que ocorra o fato, se pratique o ato ou se celebre o negócio considerado pela Constituição Federal como revelador da capacidade econômica do empresário contribuinte, dele não pode aproveitar-se o legislador, para considerá-lo fato gerador de tributo. Essas imunidades nos revelam o aspecto teleológico da norma tributária do Imposto de Renda sobre remessa ao exterior para pagamento de transporte de mercadoria exportada: não deve prejudicar as exportações e, portanto, toda e qualquer interpretação da norma tributária deve ser no sentido de favorecer o contribuinte exportador, jamais o Fisco.

A CF prescreve que é da competência da Uniãoinstituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III), que será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei (art. 153, § 2.º, I). Prescreve, ainda, que "cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária" (art. 146, III).

O texto constitucional não especifica o significado da expressão "renda e proventos de qualquer natureza", portanto cabe ao Poder Legislativo, mediante lei, esclarecer o significado da expressão. No caso de dúvida, cabe ao Poder Judiciário (intérprete da Constituição) determinar o real sentido e alcance dessa expressão, ou seja, o significado estabelecido pelo Poder Judiciário prevalece sobre o significado estabelecido na lei. O Código Tributário Nacional (CTN), embora concebido como lei ordinária, alcançou, em virtude de formulação doutrinária e principalmente da jurisprudência, o status de lei complementar e, desse modo, cumpre o papel constitucional de norma geral de Direito Tributário a que se refere o inc. III do art. 146 da CF acima citado. Em virtude disso, o CTN, na condição de lei complementar, estabelece no seu art. 43 o significado da expressão "renda e proventos de qualquer natureza" e, conforme exposto acima, o disposto na lei complementar (CTN) não pode ser contrariado por lei ordinária.

"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior."

Dado que lei ordinária não pode contrariar normas do CTN, foi promulgada a LC n. 104/2001 que acrescentou o seguinte parágrafo ao citado art. 43 do CTN: "a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção" (§ 1.º). Essa norma tem sido utilizada para fundamentar uma interpretação no sentido de justificar a exigência do imposto sobre "receita" e não sobre "acréscimo patrimonial". Uma interpretação dessa natureza não pode ser aceita porque a LC n. 104/2001 manteve inalterada a redação do caput do art. 43 do CTN, que indica de maneira expressa que o critério material do imposto é sempre um "acréscimo patrimonial". Admitir que o imposto possa incidir sobre simples receitas é supor que a nova lei modificou a materialidade tributável do imposto. Nesse sentido, se o caput manda tributar apenas acréscimo patrimonial, não pode um parágrafo mandar tributar a receita, sob pena de contraste lógico inconciliável entre ambos.

Além disso, o STF, última instância do Poder Judiciário, decidiu por unanimidade que a expressão "renda e provento de qualquer natureza" significa sempre "acréscimo patrimonial" (RE n. 117.887-6/SP). Nesse sentido, as palavras do relator Min. Carlos Velloso: "não me parece possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial". Vale esclarecer que a decisão do STF estabeleceu o real sentido e alcance da expressão "rendas e proventos de qualquer natureza" gravada no texto constitucional de 1946 e repetida no texto de 1988 e, ato contínuo, confirmou a redação do art. 43 do CTN. Não pode uma norma de lei complementar ou de qualquer outra lei estabelecer o sentido de uma expressão contida no texto constitucional diferentemente do que foi estabelecido pelo STF, uma vez que isso afronta o princípio da independência e harmonia dos Poderes da União (art. 2.º da CF), viga mestra da República Federativa do Brasil e, por isso, instituído como cláusula pétrea nos termos do art. 60, § 4.º, III, da CF.

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Enfim, a exigência de imposto sobre situação que não configura acréscimo patrimonial (renda ou lucro) é incompatível com o disposto na norma do art. 153, III, da CF e coloca em risco a segurança das relações jurídicas, conforme lúcidas palavras do Min. Luiz Gallotti: "como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição" (voto do Min. Luiz Gallotti, citado pelo Min. Marco Aurélio, em voto no RE n. 150.764/PE, RTJ 147/1040).

Parece óbvio que a expressão "receita ou rendimento" foi introduzida pela LC n. 104/2001 com o intuito de alargar o sentido e alcance da expressão "renda e proventos de qualquer natureza" utilizada na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional e, nesse sentido, legitimar a cobrança do imposto sobre receitas, conforme estabelecido em algumas leis ordinárias, como é a hipótese das importâncias remetidas pelo exportador para pagamento de serviços de transportes a residentes no exterior. Como demonstrado, contudo, a articulação interpretativa fundada na regra de estrutura da lei superior esclarece que a lei ordinária não pode estabelecer como hipótese de incidência do Imposto de Renda situações que não possam ser traduzidas em acréscimo patrimonial. Estabelecer essas hipóteses de incidência significa contrariar a decisão do STF e o disposto na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional.

De conformidade com o STF e o Código Tributário Nacional, é impossível a exigência do imposto nas hipóteses legais que não traduzem um acréscimo patrimonial. O Código Tributário Nacional efetivamente limita as hipóteses de incidência hoje existentes em algumas leis ordinárias que regulamentam o Imposto de Renda, uma vez que essas hipóteses não correspondem a um acréscimo patrimonial. De fato, há hipóteses de incidência tributária em que a lei ordinária ignora a situação patrimonial do beneficiário da renda, ou seja, a exigência do tributo independe da efetiva demonstração, em concreto, da ocorrência do acréscimo. Isso ocorre, por exemplo, nos casos de tributação exclusiva na fonte de beneficiário residente ou domiciliado no exterior. Nesses casos, ou se admite que a lei ordinária pode presumir a ocorrência do acréscimo patrimonial ou chega-se à conclusão sobre a ilegitimidade dessas formas de incidência tributária.

O jurista Alberto Xavier, na Revista Dialética de Direito Tributário n. 45, aborda o tema em artigo intitulado "O Imposto de Renda na Fonte e os Serviços Internacionais". Dada a autoridade desse jurista em matéria de Direito Tributário nas relações internacionais, reproduz-se algumas de suas opiniões que colaboram para o fortalecimento da tese sobre a ilegitimidade da incidência do Imposto de Renda retido na fonte sobre remessa ao exterior para pagamento de serviços de transporte.

Conforme entendimento de Alberto Xavier, a plena compreensão da problemática relativa à tributação das prestações internacionais de serviços pressupõe a distinção prévia entre serviços pessoais (prestados por pessoas físicas) e serviços não pessoais (prestados por pessoas jurídicas). A remuneração dos serviços pessoais é considerada rendimento do trabalho, dependente ou autônomo, conforme a existência ou não de uma relação de emprego, incluída no Imposto de Renda das pessoas físicas. No que toca, porém, ao pagamento dos serviços não pessoais, prestados em regime de empresa, por pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, não é aplicável a conceituação como rendimento do trabalho.

Prossegue afirmando que o fenômeno (serviços não pessoais) tem natureza substancialmente idêntica à de uma importação de bens ou mercadorias. Quanto a estas, jamais se confundiu o pagamento do preço da coisa importada com renda, pelo que nunca se pretendeu a incidência do Imposto de Renda relativamente ao valor da importação. Na verdade, uma coisa é "renda" – que corresponde a uma remuneração de um fator de produção –, outra é "pagamento de capital" – que corresponde a uma transação envolvendo troca de bens que integravam previamente o patrimônio das partes em presença. O produto da venda de bens não é renda, mas receita bruta operacional. A renda – a haver – resulta da diferença entre as receitas das vendas e os custos ou perdas necessários à produção dos bens vendidos, consistindo no lucro líquido tributável. É certo que, no preço pago pela mercadoria importada, além dos custos de produção, pode haver parcela de lucro realizado pela pessoa, que, no exterior, exporta essa mercadoria. Esse lucro, porém, resulta da produção de mercadoria no estrangeiro, constituindo renda de fonte externa, obtida no exterior. Isso – que nunca foi posto em causa quanto à importação de mercadoria – é igualmente aplicável no que respeita à prestação de serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, em relação à qual o preço corresponde a um "pagamento de capital", a uma "receita bruta", provento ou ganho de empresa exportadora e não a um "rendimento" atribuível a um fator de produção.

Não é possível, segundo o jurista, confundir "preço" (que é pagamento de capital recebido pela pessoa jurídica domiciliada no estrangeiro) com o "salário" que os empregados dela recebem no exterior e que aí está sujeito à retenção do imposto. Daqui resulta que o "preço" pago pela prestação de serviços (como o preço pela importação de mercadorias) não constitui renda, mas mera receita bruta, pagamento de capital, da empresa estrangeira. A verdadeira renda será o eventual "lucro" da empresa estrangeira e ele só pode ser apurado no estrangeiro, diante da comparação entre a totalidade das suas receitas operacionais e a totalidade dos seus custos e despesas.

Pode, pois, concluir-se que os preços de venda de mercadorias e serviços constituem rendimentos de empresa ou rendimentos comerciais, que só devem ser tributados na forma sintética no país de domicílio do vendedor e não de modo analítico ou isolado, por retenção na fonte, no país em que se localiza a fonte pagadora. É logicamente impossível justificar um tratamento fiscal diferenciado para uma venda de mercadorias e para uma venda de serviços, como se a materialidade ou imaterialidade do objeto livrasse a primeira, mas não a segunda, de tributação.

De acordo com essa interpretação e com a que foi articulada nos itens anteriores, parece indubitável a ilegitimidade e inconstitucionalidade do Imposto de Renda na fonte sobre as importâncias que o empresário brasileiro remete para pagamento de despesas com transporte da mercadoria exportada, principalmente nas hipóteses em que existe Convenção para evitar a dupla tributação. Nesse sentido e de acordo com o problema hipotético sugerido, não incide Imposto de Renda na fonte sobre remessa enviada pelo exportador brasileiro para pagamento da sociedade transportadora domiciliada na Espanha concernente ao serviço de transporte de uma máquina nos percursos São Paulo-Madri.