Como dito, as modificações introduzidas no Código Tributário Nacional pela LC n. 104/2001 pretendem legitimar os conteúdos normativos de leis ordinárias que estabelecem hipóteses de incidência do Imposto de Renda sobre remessas ao exterior para pagamento de serviços de transporte de produtos exportados, uma vez que essas remessas constituem receitas (remuneração pela prestação de serviços) das empresas transportadoras.

Mesmo abstraindo as normas da Constituição Federal, as do Código Tributário Nacional e as decisões do Supremo Tribunal Federal, e considerando apenas as normas da legislação ordinária, é possível argumentar que, em determinadas situações, não incide Imposto de Renda na fonte sobre remessa ao exterior para pagamento de serviços de transporte de mercadoria exportada. Vale dizer, a regra geral que expressa a incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota de 25% sobre as importâncias remetidas ao exterior para remuneração pela prestação de serviços admite várias exceções, conforme se especifica na seqüência.

O art. 1.º da Lei n. 9.481/97, com redação dada pelo art. 20 da Lei n. 9.532/97, reduziu para zero a alíquota do Imposto de Renda na fonte incidente sobre diversos rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior. Nesse sentido, conforme inc. I dos citados artigos, foram contempladas com alíquota zero as seguintes hipóteses: receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras feitas por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes, e os pagamentos de aluguel de contêineres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias.

As disposições constantes em leis e decretos-leis sobre a tributação de residentes e domiciliados no exterior foram regulamentadas e consolidadas pelo Dec. n. 3.000/99. Em relação à alíquota zero, cabe destacar a norma do art. 691, I, do citado decreto:

"Art. 691. A alíquota do imposto na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida a zero, nas seguintes hipóteses (Lei n. 9.481/97, art. 1.º, e Lei n. 9.532/97, art. 20).

I – receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras feitas por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes, bem assim os pagamentos de aluguel de contêineres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias."

Posteriormente, a Lei n. 9.959/2000 introduziu alterações aumentando as alíquotas de zero para 15%, mas não modificou as normas acima citadas, conforme está disposto no seu art. 1.º, nos seguintes termos:

"Art. 1.º. Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1.º de janeiro de 2000, a alíquota do Imposto de Renda na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no País, por residentes e domiciliados no exterior, nas hipóteses previstas nos incisos III e V a IX do art. 1.º da Lei n. 9.481/97, com redação dada pelo art. 20 da Lei n. 9.532/97, será de 15%."

Como se nota, a Lei n. 9.959/2000 não alterou o inc. I do art. 1.º da Lei n. 9.481/97, com redação dada pelo inc. I do art. 20 da Lei n. 9.532/97, portanto, permaneceu a alíquota zero do Imposto de Renda na fonte sobre os rendimentos acima especificados, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes. Segundo a SRRF da 9.ª Região, a expressão autoridades competentes se refere às autoridades responsáveis pelo controle do transporte aéreo e marítimo (Processo Consulta n. 276/2004).

A permanência da alíquota zero para as receitas decorrentes dos serviços de transporte marítimo e aéreo significa desonerar do Imposto de Renda as remessas que atendam às necessidades das exportações brasileiras e, nesse sentido, ela se harmoniza com a política de incentivo às exportações. Além disso, a interpretação meramente literal e isolada das normas acima transcritas aponta que não foi contemplada com redução de alíquota (alíquota zero) a importância remetida para pagamento de transporte terrestre, portanto, retomando o nosso problema, não incide Imposto de Renda na fonte sobre a remessa para pagamento do transporte marítimo da máquina do porto de Santos para o porto de Barcelona, desde que o contrato tenha sido aprovado pela autoridade responsável pelo controle de transporte marítimo. Conforme a interpretação literal da citada norma, porém, incidiria o imposto sobre a remessa para pagamento do transporte terrestre do porto de Barcelona até Madri.

A SRRF da 9.ª Região, aliás, no Processo Consulta n. 276/2004, proferiu a seguinte resposta: "Os pagamentos referentes à contratação de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras, feitos por empresas e aprovados pelas autoridades competentes, bem como os pagamentos de aluguel de contêineres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias, estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota zero, desde que o beneficiário do rendimento não seja residente em jurisdição relacionada em ato da Secretaria da Receita Federal entre os países que não tributam a renda ou a tributam à alíquota máxima inferior a vinte por cento. Dispositivos Legais: Lei n. 9.430/96, art. 85; Lei n. 9.481/97, art. 1.º, I; Lei n. 9.532/97, art. 20; Lei n. 9779/99, art. 8.º".

A Lei n. 9.430/96, ao tratar dos fretes internacionais, estabelece no art. 85 a seguinte norma: "ficam sujeitos ao Imposto de Renda na fonte, à alíquota de 15%, os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil". O parágrafo único do citado artigo restringe a incidência dessa norma nos seguintes termos: "o imposto de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência de legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade".

O Dec. n. 3.000/99 regulamentou a citada norma repetindo o mesmo enunciado, conforme se lê abaixo:

"Art. 711. Estão sujeitos ao imposto na fonte, à alíquota de 15%, os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no Brasil (Lei n. 9.430/96, art. 85).

Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade (Lei n. 9.430/96, art. 85, par. ún.)."

A SRRF da 9.ª Região também entende que "os pagamentos efetuados às companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade, não se sujeitam ao Imposto de Renda na fonte. Dispositivos Legais: Lei n. 9.430/96, art. 85" (Processo Consulta n. 376/2004).

Observe que a norma faz referências apenas às companhias aéreas e marítimas, portanto uma interpretação meramente literal implicaria afirmar que o transporte terrestre estaria excluído do benefício tributário. Ocorre que "companhia" é uma expressão utilizada para designar um sujeito de direito, especificamente uma sociedade empresária. O benefício tributário é concedido, portanto, ao sujeito que tem por atividade principal o transporte marítimo ou aéreo. Assim, caso a companhia marítima ou aérea exerça também o transporte terrestre, a isenção tributária deve permanecer porque, nesse caso, a isenção é concedida ao sujeito de direito (a companhia) e não à atividade, como estabelecido no caso da alíquota zero analisada no item anterior. Aliás, essa análise cabe perfeitamente àquelas companhias transportadoras que operam com o transporte multimodal, por exemplo, marítimo e terrestre.

A compreensão exata da norma exige, todavia, sua conexão com outras normas provenientes de tratados internacionais. Nesse sentido, caso exista acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de destino (Espanha), não incidirá o Imposto de Renda na fonte sobre a remessa enviada à transportadora marítima, ainda que essa remessa englobe os serviços de transporte do porto de Barcelona até Madri. O Brasil assinou Convenção para evitar a dupla tributação pelo Imposto de Renda com os seguintes países: Alemanha, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá, China, Coréia, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipinas, Finlândia, França, Holanda, Hungria, Índia, Itália, Japão, Luxemburgo, Noruega, Portugal, Suécia, Tchecoslováquia (República Tcheca e República Eslovaca).

Também não incidirá Imposto de Renda no caso de existir lei de reciprocidade de tratamento, ou seja, quando a lei do país de destino do bem exportado concede isenção fiscal para a mesma natureza de rendimento auferido por empresas brasileiras.

Enfim, em existindo tratado internacional contra a dupla tributação ou lei interna do país de destino concedendo isenção tributária, entendemos que não há incidência do Imposto de Renda na fonte sobre remessa para pagamento de serviços decorrentes de contrato de transporte marítimo celebrado de acordo com um dos seguintes regimes: a) House to House: a mercadoria é retirada no estabelecimento do exportador em São Paulo e entregue no estabelecimento do importador em Madri; b) Pier to Pier: a mercadoria é retirada no porto de Santos e entregue no porto de Barcelona; c) House to Pier: a mercadoria é retirada no estabelecimento do exportador em São Paulo e entregue no porto de Barcelona; d) Pier to House: a mercadoria é retirada no porto de Santos e entregue no estabelecimento do importador em Barcelona.

O Dec. n. 3.000/99, ao regulamentar a isenção do Imposto de Renda das "Empresas Estrangeiras de Transportes", o fez da seguinte forma:

"Art. 176. Estão isentas do imposto as companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa (Dec.-lei n. 5.844, de 1943, art. 30).

Parágrafo único. A isenção de que trata este artigo alcança os rendimentos auferidos no tráfego internacional por empresas estrangeiras de transporte terrestre, desde que, no país de sua nacionalidade, tratamento idêntico seja dispensado às empresas brasileiras que tenham o mesmo objeto, observado o disposto no parágrafo único do art. 181 (Dec.-lei n. 1.228, de 3 de julho de 1972, art. 1.º)."

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Estabeleceu, ainda, o seguinte sobre o "Reconhecimento da Isenção":

"Art. 181. As isenções de que trata esta Seção independem de prévio reconhecimento.

Parágrafo único. No caso do art. 176, a isenção será reconhecida pela Secretaria da Receita Federal e alcançará os rendimentos obtidos a partir da existência da reciprocidade de tratamento, não podendo originar, em qualquer caso, direito à restituição de receita (Dec.-lei n. 1.228/72, art. 2.º, par. ún.)."

A SRRF da 9.ª Região entendeu que "são isentos de Imposto de Renda os rendimentos auferidos no tráfego internacional por empresas estrangeiras de transporte terrestre, desde que, no país de sua nacionalidade, tratamento idêntico seja dispensado às empresas brasileiras que tenham o mesmo objeto. A fruição desse benefício está, contudo, condicionada ao seu reconhecimento por ato da Secretaria da Receita Federal. Dispositivos Legais: Dec.-lei n. 1.228/72, arts. 1.º e 2.º, parágrafo único; RIR/1999, arts. 176 e 181" (Processo Consulta n. 276/2004).

Como se nota, a isenção de que trata o art. 176 alcança todas as modalidades de transporte: aéreo, marítimo e terrestre. Ademais, o tratamento idêntico pode decorrer de legislação interna de cada país ou de tratado internacional. Nesse sentido, a novidade trazida pelo art. 176 acima transcrito, especificamente pelo seu parágrafo único, foi a inclusão das empresas de transporte terrestre no rol das companhias contempladas com a isenção.

De acordo com as normas acima transcritas, se o tratamento dado pela legislação interna da Espanha à companhia brasileira for no sentido da isenção, a norma da legislação interna do Brasil deve conceder a mesma prerrogativa às companhias espanholas, em virtude dos próprios termos da legislação brasileira, que introduz o tratamento recíproco. A mesma interpretação vale para o caso de haver tratado contra a dupla tributação entre Brasil e Espanha. Não incidiria, portanto, Imposto de Renda na fonte no caso de remessa para pagamento do transporte terrestre da máquina no trajeto Barcelona-Madri, uma vez que esse percurso caracterizaria tráfego internacional com início na cidade de São Paulo e destino final Madri, local do estabelecimento do importador.

A análise da legislação ordinária e as respostas dadas pela Receita Federal demonstram, de maneira inexorável, que apenas estão sujeitas à tributação do Imposto de Renda na fonte as remessas para pagamento de transporte que não se enquadram nas hipóteses legais acima descritas. Isso significa que comporta várias exceções o entendimento da SRRF da 8.ª Região Fiscal, segundo o qual "as importâncias remetidas pelo exportador a residentes no exterior, a título de despesas com agenciamento de carga, frete interno (entre o porto e o depósito) e armazenagem, necessárias à entrega da mercadoria no local designado pelo importador (contrato com cláusula DDU), por caracterizarem remuneração pela prestação de serviços, estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota de 25%" (Processo Consulta n. 189/2005).

De acordo com a norma geral da legislação ordinária interna, as remessas para a remuneração de serviços prestados por residentes ou domiciliados no exterior estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota de 25% (art. 7.º da Lei n. 9.779/99 e art. 685 do Dec. n. 3.000/99). Existem, contudo, na própria legislação ordinária, exceções a essa regra. Em relação aos serviços de transporte, a alíquota zero no caso de receitas de fretes, afretamentos, aluguéis e arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras é uma exceção que independe de tratado internacional ou de tratamento recíproco.

Também existem exceções na legislação ordinária que dependem de existência de tratado contra a dupla tributação ou lei interna recíproca. Nesse sentido, caso os serviços de transporte sejam prestados por empresa sediada na Espanha, não incidirá o Imposto de Renda se o Brasil for signatário de tratados contra a dupla tributação com aquele país. Normalmente, os tratados, no que concerne às prestações internacionais de serviços, reservam a competência tributária exclusiva ao país de domicílio do prestador, vedando a tributação na fonte pelo país em que se localiza o beneficiário.

Vale especificar que os tratados internacionais firmados pelo Presidente da República (art. 84, VIII, da CF) e aprovados pelo Congresso Nacional por meio de Decretos Legislativos (arts. 49, I, e 59, VI, da CF) adquirem status de lei interna, motivo pelo qual as suas normas limitam a eficácia e impedem a incidência de determinadas normas da legislação tributária interna.

Com a finalidade de superar as imprecisões da legislação ordinária e dar solução definitiva aos problemas enfrentados pelos exportadores, a Associação dos Exportadores Brasileiros (AEB) formulou proposta de alteração da legislação ordinária que, em relação ao tema que estamos tratando, apareceu com a seguinte redação:

"Art. 9.º. Fica reduzida a zero, relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1.º de janeiro de 2001, a alíquota do Imposto de Renda incidente sobre remessas, para o exterior, destinadas exclusivamente ao pagamento de despesas relacionadas a exportações brasileiras de mercadorias e serviços, decorrentes de serviços prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses:

[...]

VI – inerentes à condição de venda negociada sob Incoterms em que o exportador brasileiro assuma todos os encargos, de natureza tributária ou não, necessários à entrega da mercadoria no local designado pelo importador."

Indubitavelmente, a redação proposta pela AEB reduz as imprecisões semânticas que geralmente aparecem na legislação ordinária e facilita o cálculo econômico empresarial. Como se sabe, porém, as conexões entre economia e política nem sempre autorizam a edição de normas tributárias demasiadamente genéricas e liberalizantes.

De qualquer modo, é preciso fixar que decisões baseadas simplesmente em interesses arrecadatórios imediatos e contrariando a interpretação da doutrina e jurisprudência tumultuam as relações de confiança que devem prevalecer numa economia globalizada, em que os tratados internacionais contra a dupla tributação desempenham papel de proteção e garantia de maior relevo, uma vez que neutralizam as inseguranças e incertezas e permitem ao empresário elaborar um cálculo econômico empresarial exeqüível e eficaz.

Notas

[1] PINTO, Bilac. Estudos de direito público. Rio de Janeiro: Forense, 1953. p. 73.