A tese que vem prevalecendo no Judiciário é a de que o ITCMD não incide sobre bens localizados no exterior por falta de previsão em lei complementar, de caráter nacional, como exige a Constituição, sendo insuficiente a previsão de incidência em lei estadual.

O STF (Supremo Tribunal Federal) começa a julgar, no dia 22 de outubro do corrente ano,  um caso de repercussão geral envolvendo a tributação de bens localizados no exterior que pode significar uma perda superior a R$ 5 bilhões apenas para o estado de São Paulo.

A tese em julgamento é se os estados da Federação têm competência para exigir ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação) de doador com domicílio ou residência no exterior na ausência de lei federal complementar sobre o assunto.

Sobre tal exação assim prescreve a Constituição:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

§ 1.º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Em 2015, a PGR (Procuradoria-Geral da República) se manifestou favorável aos contribuintes. Segundo o ex-procurador-geral Rodrigo Janot, não é permitido aos estados fazer uso de competência legislativa plena, ante a omissão do legislador nacional no caso do ITCMD sobre a doação no exterior, “pois imprescindível a edição prévia de lei complementar, considerados seu papel especial na atribuição da competência tributária, o patente risco de bitributação internacional e a baixa densidade normativa da previsão constitucional”.

Pois bem.

Observe-se o que disse o artigo 146, III, a, b e c da Constituição:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Entenda-se que a preeminência da norma geral de Direito tributário é pressuposto da possibilidade do Código Tributário Nacional.

Não pode, pois, o ente federativo, Estado ou Distrito Federal, editar norma tributária sobre imposto de transmissão causa mortis ou doação sem que haja uma lei complementar, regra geral, que dê abrangência á matéria.

Necessário uma norma geral prévia sobre a matéria.

Da conjugação dos diversos itens presentes no artigo 146 da Constituição tem-se que:

  1. A edição das normas gerais de direito tributário são veiculadas pela União, através do Congresso Nacional, mediante leis complementares, Leis Nacionais, que serão observadas pelas ordens jurídicas parciais da União, dos Estados e dos Municípios, salvo sua inexistência, quando as ordens parciais poderão suprimir a lacuna(parágrafo terceiro) até e enquanto não sobrevenha a solicitada lei complementar, a qual, se e quando advinda, paralisa as legislações locais, no que lhe forem contrárias ou incongruentes;
  2. A lei com estado de lei complementar sobre normas gerais de Direito Tributário é o Código Tributário, naquilo que não contrariar a Constituição;
  3. A lei complementar que edita normas gerais é a lei de atuação e desdobramento do sistema tributário, fato de unificação e equalização aplicativa do Direito Tributário.

Enquanto não advier a lei complementar, deveras, os estados não terão competência para instituir o ITCMD quando o doador se encontra no exterior. Não obstante, lei do estado de São Paulo previu a tributação da doação, mesmo que o doador tenha domicílio no exterior.

O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, nos autos de Arguição de Inconstitucionalidade 0004604-24.2011.8.26.0000, decorrente de Mandado de Segurança preventivo impetrado para obstar a incidência do ITCMD sobre a doação de quotas de empresa situada no exterior, proferiu, em 30 de março de 2011, acórdão assim ementado:

“I – ...

II – O Legislador Constituinte atribuiu ao Congresso Nacional um maior debate político sobre os critérios de fixação de normas gerais de competência tributaria para instituição do imposto sobre transmissão de bens – móveis/imóveis, corpóreos/incorpóreos – localizados no exterior, justamente com o intuito de evitar conflitos de competência, geradores de bitributação, entre os Estados da Federação, mantendo uniforme o sistema de tributos.

III – Inconstitucionalidade da alínea ‘b’ do inciso II do artigo 4º da Lei paulista nº 10.705, de 28 de dezembro de 2000, reconhecida. Incidente de inconstitucionalidade procedente.”

Há, contudo, acórdão em sentido contrário proferido pelo próprio TJSP. Transcrevo abaixo breve trecho do voto do Desembargador João Carlos Garcia:

“(...) na ausência de lei complementar nacional (CR, artigo 146, III, a), os Estados assumem competência plena para a edição de leis tributárias concernentes a tributos que daquele ordenamento careciam, na forma, aliás, da prescrição textual da própria Carta Magna (CR, artigo 24 §3º).

(...)

Completando o sentido, ADCT, artigo 34, §3º, pelo qual, com a ‘promulgação da Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto’.

Acresça-se, ainda, que a impetrante não fez prova alguma de que as liberalidades que o falecido a ela outorgou foram, de qualquer forma, tributadas na Itália, a justificar, na linha de sua argumentação, a necessidade de lei complementar nacional para evitar a bitributação” (Apelação/Reexame Necessário 0011110-17.2012.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, Relator Desembargador João Carlos Garcia, julgado em 25 de setembro de 2013).

A tese que vem prevalecendo no Judiciário é a de que o ITCMD não incide sobre bens localizados no exterior por falta de previsão em lei complementar, de caráter nacional, como exige a Constituição Federal, sendo insuficiente a previsão de incidência em lei estadual. Assim decidiu o Órgão Especial do TJ/SP:

"I - Arguição de inconstitucionalidade. A instituição de imposto sobre transmissão 'causa mortis' e doação de bens localizados no exterior deve ser feita por meio de Lei Complementar. Inteligência do art. 155, §1°, inciso III, alínea b, da Constituição Federal.

II - O Legislador Constituinte atribuiu ao Congresso Nacional um maior debate político sobre os critérios de fixação de normas gerais de competência tributária para instituição do imposto sobre transmissão de bens - móveis/imóveis, corpóreos/incorpóreos - localizados no exterior, justamente com o intuito de evitar conflitos de competência, geradores de bitributação, entre os Estados da Federação, mantendo uniforme o sistema de tributos.

III - Inconstitucionalidade da alínea 'b' do inciso II do art. 4º da Lei paulista n° 10.705, de 28 de dezembro de 2000, reconhecida. Incidente de inconstitucionalidade procedente. (Arguição de Inconstitucionalidade n. 0004604-24.2011.8.26.0000, Relator Desembargador Guerrieri Rezende)"

É conhecida a lição de Ives Gandra da Silva Martins:

 “Desde a Constituição de 1967 e do CTN, recepcionado com eficácia de lei complementar, que os autores desse Código têm a lei complementar como lei nacional e não apenas federal, conforme sucessivas manifestações em Congressos e Simpósios. Destaco o texto de Gilberto de Ulhôa Canto, que presidiu a Comissão elaboradora da revisão do anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa para diploma de tal envergadura - que em 37 anos de vigência jamais teve um artigo considerado inconstitucional - o seguinte trecho:

"Quando prevista pela Emenda Constitucional n° 18, de 01/12/1965, a figura da lei complementar encontrou injusta oposição por parte de alguns juristas, que não compreendendo o seu alcance e sua importância, consideraram-na afrontosa à autonomia dos Estados e Municípios, e um indevido instrumento de autoritarismo da União em todo o campo impositivo.”

Destaco, pois, a conclusão de Gustavo Brigagão (Sem Lei Complementar, não há ITD em doação e herança provenientes do exterior):

“Logo, será inconstitucional a incidência desse imposto estadual (ITD) enquanto não houver lei complementar que expressamente regule a competência para a sua instituição nas hipóteses em que o transmitente tenha domicílio ou residência no exterior, os bens inventariados sejam localizados no exterior, ou, ainda, o próprio inventário seja realizado fora do Brasil. Isso é o que expressamente determina a Constituição Federal.”

 A matéria tem chamado a atenção dos estudiosos como revela reportagem do Estadão, em 19 de outubro do corrente ano, quando se disse que “a Procuradoria-Geral do Estado de São Paulo acompanha de perto o caso de uma família que repatriou nada menos do que R$ 48 bilhões para o Brasil e, por força de medidas judiciais, tem postergado há cinco anos o pagamento do chamado Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Como a alíquota do tributo é de 4% sobre o valor doado ou herdado, o débito junto ao governo paulista seria da ordem de R$ 2 bilhões.”

O dinheiro estava no exterior. Ao ser repatriado, porém, não retornou no nome de seu dono original, mas sim no dos herdeiros - que o receberam como doação. O cálculo é que o valor do imposto, no caso específico, corresponda a tudo o que é recolhido por meio do ITCMD no Estado de São Paulo ao longo de um ano. O caso envolvendo a sucessão patrimonial foi revelado pelo colunista Lauro Jardim, do jornal O Globo.   

O STJ tem julgamentos sobre o ITCD que destaco:

AgInt no AREsp 1374548/DF

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO N. 3/STJ. ITCMD. ARROLAMENTO SUMÁRIO. COMPROVAÇÃO DE QUITAÇÃO DOS TRIBUTOS ANTES DO JULGAMENTO DA PARTILHA. DESNECESSIDADE. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.

  1. Consoante já fora decidido nesta turma, no Recurso Especial n.º 1.751.332/DF, de minha relatoria, esta Corte entende que a homologação da partilha amigável pelo juiz, no procedimento de arrolamento sumário, não se condiciona à prova da quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas.
  2. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp 1374548/DF, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/02/2019, DJe 19/02/2019)

REsp 1771623/DF

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ITCMD – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. INVENTÁRIO. HOMOLOGAÇÃO DE PARTILHA AMIGÁVEL. DESNECESSIDADE DE PRÉVIA COMPROVAÇÃO DE QUITAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO ANTES DO RECONHECIMENTO DOS DIREITOS DOS SUCESSORES. ACÓRDÃO RECORRIDO EM SINTONIA COM O ENTENDIMENTO DO STJ.

  1. O Superior Tribunal de Justiça firmou a compreensão de que não há como exigir o ITCMD antes do reconhecimento judicial dos direitos dos sucessores, seja no arrolamento sumário ou no comum, tendo em vista as características peculiares da transmissão causa mortis. Precedentes: REsp 1.660.491/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 16.6.2017; AgRg no AREsp 270.270/SP, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 31.8.2015.
  2. Dessume-se que o acórdão recorrido está em sintonia com o atual entendimento do STJ, razão pela qual não merece prosperar a irresignação.
  3. Recurso Especial não provido. (REsp 1771623/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/12/2018, DJe 04/02/2019)

REsp 1704359/DF

1. A sucessão causa mortis, independentemente do procedimento processual adotado, abrange os tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas, porquanto integrantes do passivo patrimonial deixado pelo de cujus, e constitui fato gerador do imposto de transmissão (ITCM).

2. Segundo o que dispõe o art. 192 do CTN, a comprovação da quitação dos tributos referentes aos bens do espólio e às suas rendas é condição sine quo non para que o magistrado proceda à homologação da partilha. […]

4. O novo Código de Processo Civil, em seu art. 659, § 2º, traz uma significativa mudança normativa no tocante ao procedimento de arrolamento sumário, ao deixar de condicionar a entrega dos formais de partilha ou da carta de adjudicação à prévia quitação dos tributos concernentes à transmissão patrimonial aos sucessores.

5. Essa inovação normativa, todavia, em nada altera a condição estabelecida no art. 192 do CTN, de modo que, no arrolamento sumário, o magistrado deve exigir a comprovação de quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas para homologar a partilha e, na sequência, com o trânsito em julgado, expedir os títulos de transferência de domínio e encerrar o processo, independentemente do pagamento do imposto de transmissão.

6. Recurso especial parcialmente provido. (REsp 1704359/DF, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/08/2018, DJe 02/10/2018)

O Supremo Tribunal Federal começou a julgar tão importante decisão que impactará certamente contribuintes envolvidos e o erário estadual.

Relator de uma ação no STF (Supremo Tribunal Federal) envolvendo a tributação de heranças e doações realizadas no exterior, o ministro Dias Toffoli afirmou que as leis estaduais que tratam do assunto são inconstitucionais, mas que a cobrança sobre operações já realizadas deve ser validada.

Em sua decisão, o ministro se posicionou favorável à tese dos contribuintes, mas sugeriu à Corte aplicar sua decisão somente em operações que ocorram a partir da publicação do acórdão do STF sobre o julgamento da questão.

Ele manifestou preocupação com os efeitos do julgamento sobre as contas dos estados e disse que, só no estado de São Paulo, a consequência da decisão, sem essa modulação, será um impacto negativo orçamentário de R$ 5,4 bilhões.

Se prevalecer o voto do ministro relator, será caso de embargos de declaração uma vez que é evidente a dubiedade da decisão.

Essa modulação é uma decisão, data vênia, salomônica, que não resolve tão importante matéria.

A preocupação não deve ser com o Erário, mas com o pleno cumprimento da Constituição, que tem como seu maior guardião o STF.

“Proponho a modulação dos efeitos da decisão, estabelecendo que ela produza efeitos apenas quanto aos fatos geradores que venham a ocorrer a partir da publicação do presente acórdão”, disse o relator.

O ministro citou ainda que já houve algumas decisões proferidas no âmbito da Corte nas quais foi reconhecida a possibilidade de os estados, com base na competência legislativa plena, editarem leis prevendo a cobrança do ITCMD sobre doações ou bens objetos de herança provenientes do exterior.

Isso aconteceu em casos envolvendo leis do Rio de Janeiro, relatado pelo ministro Ricardo Lewandowski, e de São Paulo, pelo ministro Roberto Barroso.

“Não há dúvida de que esses julgados incutiram nas unidades federadas, em algum grau, a ideia de que a tributação em tela seria sim legítima em face do texto constitucional”, disse o ministro.

Aguardemos o julgamento de tão importante feito com repercussão geral.


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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

ROMANO, Rogério Tadeu. Uma importante decisão envolvendo o ITCMD. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 25, n. 6324, 24 out. 2020. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/86252. Acesso em: 26 nov. 2020.

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