Sumário: 1. Introdução: A instituição da Dif-Papel Imune pela Receita Federal. 2. Pode Instrução Normativa criar obrigações acessórias? 3. Dif-Papel Imune x DTCF: Distinção dos casos. 4. A Multa Tributária, o "Princípio do Não-Confisco" e a "Razoabilidade". 5. Conclusão.

1. Introdução: A instituição da Dif-Papel Imune pela Receita Federal.

Com embasamento na Lei nº 9.779/99 (a qual em seu artigo 16 dispõe que: "Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável"), a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 71/2001, com alterações posteriores dadas pelas também instruções normativas nº 101/01; 134/02, obrigando os operadores com papel imune (art. 150, VI, "d" da CF) a se inscrever no registro especial instituído pelo Decreto-lei nº 1.593/77.

A referida Instrução Normativa instituiu a Declaração Especial de Informações Relativas ao Controle do Papel Imune (DIF – Papel Imune), a qual deveria ser apresentada até o último dia do trimestre subseqüente ao período de competência, sob pena da aplicação da penalidade prevista no artigo 57 da Medida Provisória nº 2.158-34, de 27 de julho de 2001.

Já a Medida Provisória, no seu artigo 57, dispôs que: "O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do artigo 16 da Lei nº 9.779/99, acarretará a aplicação das seguintes penalidades: i) R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês calendário, relativamente às pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados; ii) (...). Parágrafo único – Na hipótese de pessoa jurídica optante do SIMPLES, os valores e o percentual referidos neste artigo serão reduzidos em setenta por cento".

No entanto, muitos proprietários de gráficas e editoras de pequeno e médio porte, os quais já têm que conviver com o emaranhado burocrático do Estado, começaram a cumprir as Dif-Papel Imune em atraso. Assim, o Fisco Federal tem aplicado multas altíssimas que podem simplesmente arruinar e confiscar a atividade econômicas desses pequenos empresários. Ademais, o estabelecimento da referida obrigação encontra-se eivada de vícios constitucionais, conforme passaremos a descrever.

2. Pode Instrução Normativa criar obrigações acessórias?

Inicialmente, é bom deixar claro que a Lei Ordinária 9.779/99, no seu artigo 16, autorizou a Secretaria da Receita Federal a dispor sobre obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados. Note que a Lei Ordinária 9.779/99 não criou a obrigação acessória da DIF-Papel Imune, nem muito menos o fez o Decreto-Lei 1.593/77, o qual foi utilizado pela Secretaria da Receita Federal como suporte para criar a mencionada obrigação.

Desta forma, cabe-nos elucidar a seguinte questão: pode uma Instrução Normativa criar uma obrigação acessória ou dever instrumental, como preferem chamar alguns doutrinadores? Isto é, estão as mesmas sob a égide do Princípio da Estrita Legalidade?

O renomado tributarista Roque Antônio Carrazza raciocina:

"Será... que os deveres instrumentais tributários podem nascer de manifestações de vontade da Administração Pública? Pensamos que não. Vejamos por que não.

Tem-se aduzido que, ao contrário da obrigação tributária (principal), sempre amarrada ao princípio da estrita legalidade, o dever instrumental (obrigação acessória), desde que não entre em conflito aberto com qualquer lei, pode encontrar seu fundamento de validade num decreto, numa portaria etc. Há quem observe que são lídimos os deveres que promanam de atos administrativos.

Com o devido acatamento, não partilhamos destas noções, boas, talvez, para o estrangeiro, mas improsperáveis em face de nosso ordenamento jurídico. Deveras, estamos convencidos de que a tese atrita com o princípio da legalidade, que domina e informa o Direito Tributário brasileiro.

Entendemos que os decretos, as portarias, os atos administrativos em geral, só podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei. Assim, v.g., se ela obriga uma classe de comerciantes a manter livros fiscais, pode o decreto regulamentar estabelecer o tipo, o tamanho, e o modelo dos mesmos, bem como a forma de preenche-los, de modo a facilitar-lhes o manuseio."

Carrazza conclui, dizendo:

"E nossa certeza de que só a lei pode criar deveres instrumentais cresce de ponto na medida em que notamos que seu descumprimento resolve-se em sanções das mais diversas espécies, inclusive pecuniária. Repugna ao senso jurídico que uma pessoa possa ser compelida a pagar multa com base no acatamento de um dever criado por norma jurídica infralegal" [1]. (Grifo nosso).

Assim sendo, uma Instrução Normativa não pode criar uma obrigação acessória ou um dever instrumental. No máximo, ela poderia regular (sem inovar) uma obrigação acessória já descrita em Lei Ordinária, em respeito ao Princípio da Estrita Legalidade. O art. 113, § 2º, do CTN, o qual disciplina que a obrigação acessória decorre de "legislação tributária", deve ser interpretado conforme a Constituição Federal, a qual, no art. 5º, II, estabelece que ninguém será obrigado a fazer algo senão em virtude de Lei. Isto é, as "obrigações" só podem ser impostas por leis provenientes do devido processo legislativo e não de simples vontade do executivo; caso contrário, estaríamos aniquilando o Estado Democrático de Direito.

Caso o Poder Judiciário permita que o Executivo crie obrigações por meio de Instruções Normativas, o Estado Democrático de Direito e todo o ordenamento jurídico perderá o sentido de sua existência. Viveríamos um verdadeiro caos, com um Poder (no caso o Executivo) se sobrepujando aos demais Poderes (Legislativo e Judiciário). De fato, a Administração poderia criar uma série infindável e burocrática de obrigações a sobrecarregar o setor produtivo responsável pelo desenvolvimento econômico do país.

Ademais, ao se analisar a Instrução Normativa 71/01 da SRF, verifica-se o equívoco de a mesma buscar fundamento no Decreto-Lei 1.593/77.

O artigo 1º da Instrução Normativa 71/01/SRF impõe a obrigação de inscrição no Registro Especial instituído pelo Decreto-lei nº. 1.593, de 21 de dezembro de 1977. Ora, o Registro Especial a que remete a Instrução Normativa possui natureza completamente diversa e incompatível com a matéria a ser regulada nas operações com papel imune.

O Registro Especial regulado pelo DL 1.593/77 é especifico para os fabricantes de cigarro, sendo este um requisito obrigatório para a exploração desta atividade em vista do interesse do Estado na saúde pública.

Diversamente ocorre com a atividade de operação com papel imune, visto que esta não guarda nenhuma relação com aquela. No caso vertente, trata-se de um registro para fins de controle das empresas que operam com matéria-prima constitucionalmente imune de impostos. Portanto, enquanto o Registro Especial possui natureza específica de requisito obrigatório para exercício da atividade por interesse do Estado, a nova obrigação em estudo tem natureza meramente de controle de informações.

Ademais, a Instrução Normativa 71/01/SRF pegou carona no Decreto-lei 1.593/77, sem a sua autorização, e sem autorização do poder competente (art. 7º, II e IV da Lei Complementar 95/98). Ora, é inadmissível que um ato do poder executivo venha a alargar a abrangência de uma lei legalmente editada, dizendo aquilo que a lei não queria dizer.

Assim, resta clara a incompatibilidade do registro especial instituído pelo Decreto-Lei nº. 1.593/77 com o fim visado no controle das operações com papel imune. Não sendo compatível, não há como aproveitá-lo, necessitando de uma lei ordinária que o institua como obrigação acessória.

3. Dif-Papel Imune x DTCF: Distinção dos casos.

Há algum tempo, os tribunais tiveram de enfrentar uma questão relacionada à DCTF, a qual era umaDeclaração de Débitos e Créditos Tributários Federais. Apesar da polêmica, os TRF´s, na maior parte dos seus julgados, se posicionaram no seguinte sentido:

"(...) DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA – DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO E TRIBUTOS FEDERAIS – DCTF – INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 126/86 – SRF – PORTARIA Nº 118/84 – MF – OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE – (...). Ofende o princípio da legalidade a instituição de obrigação tributária acessória mediante Instrução Normativa, por delegação do Secretário da Receita Federal, através da Portaria nº 118/84, baixada pelo Ministério da fazenda. Precedentes: AC 95.01.18755-1/BA, Relª Juíza Eliana Calmon DJU/II de 09.10.95, p. 68250; REO 94.01.24826-5/BA, Relª Juíza Eliana Calmon, DJU/II de 06.10.94, p. 56075. III. Apelação improvida. Remessa oficial julgada prejudicada.". (TRF 1ª R. – AC 01231283 – BA – 3ª T. – Rel. Juiz Conv. Reynaldo Soares da Fonseca – DJU 07.12.2000 – p. 108).

"(...) 3. Só a lei, em sentido formal e material, pode descrever infração e impor penalidades. (...) 5. Precedentes do Tribunal Regional Federal da 1ª Região. 6. Improvimento da remessa ex officio." (TRF 1ª R. – REO 01000457275 – MG – 3ª T. – Rel. Des. Fed. Conv. Saulo José Casali Bahia – DJU 30.06.2000 – p. 137). (Grifo nosso).

"DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS (DCTF). INSTRUÇÃO NORMATIVA 129/86. ILEGALIDADE. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL. - A CRIAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DEVE SER ANTECEDIDA POR LEI ORDINÁRIA, CONSTITUINDO ILEGALIDADE SUA INSTITUIÇÃO VIA INSTRUÇÃO NORMATIVA. - APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL TIDA COMO INTERPOSTA IMPROVIDAS. DECISÃO. UNÂNIME." (TRF 5ª Região - Apelação em Mandado de Segurança n.° 55897-AL - Relator: JUIZ FRANCISCO FALCÃO - Turma:01 - Julgamento: 19/09/1996 Publicação:18/10/1996 - Fonte: DJ Pag:079442). (Grifo nosso)

"INSTRUÇÃO NORMATIVA – NATUREZA – CTN, ART. 110 – I – Os atos normativos expedidos pelas autoridades fazendárias têm por finalidade interpretar a lei ou o regulamento no âmbito das repartições fiscais. CTN, art. 100, I – Destarte, se essa interpretação vai além da lei, a questão e de ilegalidade e não de inconstitucionalidade, pelo que esse ato normativo não esta sujeito à jurisdição constitucional concentrada. II – Precedente do Supremo Tribunal Federal: ADIn nº 311-9-DF." (STF – ADIMC 536 – DF – T.P. – Rel. Min. Carlos Velloso – DJU 13.09.1991).

Assim sendo, é evidente que a jurisprudência majoritária entende que Instrução Normativa não pode criar obrigação acessória.

Contudo, o caso da DCTF foi analisado recentemente pelo STJ, o qual decidiu:

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Processo: EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 507467 / PR ; EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2003/0037746-5.

Ementa: "EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MULTA. ATRASO NA ENTREGA DA DCTF.
          2. A entrega intempestiva da DCTF implica em multa legalmente prevista, por isso que o Decreto-lei nº 2.065/83 assim assentou: "Art. 11. A pessoa física ou jurídica é obrigada a informar à Secretaria da Receita Federal os rendimentos que, por si ou como representante de terceiros, pagar ou creditar no ano anterior, bem como o Imposto de Renda que tenha retido. § 1º A informação deve ser prestada nos prazos fixados e em formulário padronizado aprovado pela Secretaria da Receita Federal. § 2º Será aplicada multa de valor equivalente ao de uma ORTN para cada grupo de cinco informações inexatas, incompletas ou omitidas, apuradas nos formulários entregues em cada período determinado. § 3º Se o formulário padronizado (§ 1º) for apresentado após o período determinado, será aplicada multa de 10 ORTN, ao mês-calendário ou fração, independentemente da sanção prevista no parágrafo anterior." (grifo nosso)
          3. A instrução normativa 73/96 estabelece apenas os regramentos administrativos para a apresentação das DCTF´s, revelando-se perfeitamente legítima a exigibilidade da obrigação acessória, não havendo que se falar em violação ao princípio da legalidade.
          Embargos de declaração acolhidos para sanar erro material."

Antes que se tirem conclusões errôneas e precipitadas, é preciso compreender que no referido acórdão o STJ não estava dizendo que Instrução Normativa pode criar obrigação acessória. O que o STJ afirmou é que a obrigação de apresentar a DCTF era prevista no Decreto-Lei 2.065/83 e que a Instrução Normativa 73/96 apenas estabeleceu "regramentos administrativos" (o que seria aceitável). No entanto, no caso da DIF-Papel Imune, O ESTABELECIMENTO DA OBRIGAÇÃO FOI REALIZADO PELA PRÓPRIA INSTRUÇÃO NORMATIVA 71/01, VISTO QUE O DECRETO LEI 1.593/77 TRATAVA DE OBRIGAÇÕES RELATIVAS AOS FABRICANTES DE CIGARROS!

Desta forma, o caso da DIF - Papel Imune é peculiar e demonstra verdadeira afronta ao Princípio da Estrita Legalidade, visto que a obrigação foi instituída pela Instrução Normativa 71/01 e não por lei ordinária ou decreto-lei.

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