SUMÁRIO: INTRODUÇÃO, 1 NOÇÕES GERAIS SOBRE O IPTU, 1.1 Conceito, histórico e classificação, 1.2 Fato gerador, 1.3 Competência para a instituição do IPTU, 1.4 Contribuintes, 1.5 Base de cálculo, 2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS RELACIONADOS AO IPTU, 2.1 Princípio da isonomia tributária, 2.2 Princípio da capacidade contributiva, 2.3 Princípio da proporcionalidade tributária, 2.4 Progressividade tributária, 2.5 Justiça fiscal, 3 APLICAÇÃO DA PROGRESSIVIDADE NO IPTU, 3.1 Progressividade no IPTU, 3.1.1 Progressividade fiscal, 3.1.1.1 Posições doutrinárias favoráveis à progressividade, 3.1.1.2 Posições doutrinárias contrárias à progressividade, 3.1.2 Extrafiscalidade e progressividade no tempo, 3.2 Entendimento jurisprudencial, 3.3 Legislação municipal de Santo Ângelo, CONCLUSÃO, OBRAS CONSULTADAS, ANEXOS
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por fim o estudo da nova possibilidade, advinda com a Emenda Constitucional n.º 29, de 13 de setembro de 2000, de se estabelecer alíquotas progressivas no imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
Tendo em vista a nova redação do artigo 156, § 1º, da Constituição Federal de 1988, necessário este estudo para se aprofundar no tema e formar uma opinião inclusive acerca da constitucionalidade, ou não, da referida Emenda.
Assim, diante desta possibilidade dada ao legislador municipal pela Emenda citada, deve-se analisar as situações e os questionamentos que poderão suceder a uma eventual aplicação desta faculdade.
1 NOÇÕES GERAIS SOBRE O IPTU
1.1 Conceito, histórico e classificação
Conforme Valério, "o imposto sobre PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA é o tributo, de competência municipal, que recai sobre a propriedade, domínio útil ou a posse, a qualquer título, de imóvel com edificação ou sem ela, localizado na zona citadina" (1997-a, p. 134). É o mesmo que se abstrai do art. 32 do Código Tributário Nacional (CTN), quando este se refere ao fato gerador deste tributo.
O mesmo autor noticia que o imposto foi criado pelo Alvará de 27 de junho de 1808, com o nome de "Décima Urbana", sendo cobrado pela Real Coroa até 1834, quando passou para a competência das províncias. Desde 1891, quando da primeira Constituição Republicana, transferiu-se para a competência dos Municípios, onde se firma até hoje (1997-a, p. 135).
Baleeiro noticia origem mais antiga ao transcrever carta da Rainha D. Maria ao governador da Bahia, datada em 19-5-1799, dispondo o seguinte:
Atendendo ao nosso favor, que me proponho conceder-lhe, suprimindo os contratos de sal e pescaria das baleias, me proponho estabelecer o imposto de décima nas casas das cidades marítimas e a extensão do tributo do papel selado que já se paga nos meus domínios do continente da Europa (1981, p. 153).
Tolentino, a respeito do tema, assim leciona:
Diante dos resultados satisfatórios obtidos junto à arrecadação do imposto, veio a lume o manifesto interesse do poder público em auferir maiores ganhos que iriam atender e suprimir os gastos incomensuráveis da Nação. Assim, diversas alterações foram incrementadas no sentido de proporcionar a ampliação no campo de incidência da décima urbana. Em meados de 1832, incluiu-se no rol de cobrança diversas áreas ademais demarcadas, modificando ainda o caráter de habitabilidade que deixou de ser requisito imprescindível, sendo cobrado também daqueles diversos imóveis que se encontravam apenas mobiliados (2003, s.p.).
A denominação deste imposto (predial e territorial) enseja algumas divergências na doutrina quanto à possibilidade de serem cobrados dois impostos ou apenas um.
Nada impede, na lição de Fanucchi, ficando ao alvedrio do legislador municipal, que sejam separados o imposto predial do imposto territorial, embora estejam hoje discriminados em conjunto (1980, p. 57). Fernandes defende também esta idéia, nos seguintes termos:
Embora o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, conhecido pela sigla IPTU, seja tratado em situação de unidade, cumpre fazermos um primeiro esclarecimento, no sentido de que são dois tributos diversos, abraçados pelo mesmo nome. Trata-se do imposto sobre a propriedade predial urbana e do imposto sobre a propriedade territorial urbana. Essa distinção é necessária tendo em vista a previsão de hipóteses de incidência, que justifica uma cobrança separada de cada qual (2002, p. 55).
Diferente é a opinião de Brito Machado, ao lecionar que:
É importante saber que se trata de um só, e não de dois impostos. É que ocorrem situações curiosas, especialmente em se tratando de grandes áreas de terreno, com pequenas edificações. O Município, em situações tais, pode pretender que o imposto sobre as edificações não abrange todo terreno, o que é inadmissível. Aliás, a separação nos parece inadmissível em qualquer caso. O imposto é sobre a propriedade imóvel, que abrange o terreno e as edificações no mesmo existentes.
Isto não quer dizer que a lei não possa estabelecer alíquotas diferentes, para imóveis edificados e não edificados (2002, p. 334).
Data venia aos consagrados doutrinadores, parece correto o entendimento do último autor, tendo em vista que a incidência de um imposto predial e de um imposto territorial sobre o mesmo imóvel caracterizar-se-ia um bis in idem, fato que, ademais, viria de encontro ao princípio constitucional tributário da proporcionalidade razoável.
Quanto à classificação, pode-se dizer que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, usualmente conhecido como IPTU, é, de um modo geral, classificável como real, direto, proporcional e fiscal (TIMM, 2003-b, p. 11/21). Explica-se:
Os impostos reais são aqueles que não levam em consideração qualquer característica da pessoa-contribuinte do referido imposto. Assim, por exemplo, as alíquotas do IPTU e do IPVA, que têm como bases de cálculo valores do imóvel e do automóvel, ou seja, não levam em conta o que a pessoa ganha, mas, sim, se possui o objeto tributável.
Essa é a tendência do IPTU, inclusive consagrada no Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 199281, conforme segue:
EMENTA. Recurso extraordinário. Ação direta de inconstitucionalidade de lei municipal. IPTU. Progressividade. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 153.771, relativo à progressividade do IPTU, firmou o entendimento que "no sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real" [...] (Relator: Min. Moreira Alves. Julgamento: 11/11/1998. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação: 12/03/99) (STF, s.d, s.p.) [grifo nosso].
Entretanto, Fanucchi informa que:
Não será estranho [...] que a lei municipal, por exemplo, excepcione o tratamento tributário reservado a proprietário de único e pequeno imóvel residencial, ou que ela cuide de excepcionar tal tratamento em função do ganho mensal do sujeito passivo, do número de seus dependentes etc. Sendo possível verificar-se isso, é claro que a afirmação de ser o imposto real deverá ser feita com as restrições aqui enunciadas (1980, p. 60).
Vê-se, pois, que o caráter real do IPTU poderá sofrer certa mitigação, como nos casos supracitados, o que será de grande relevância no estudo do tema proposto.
A Súmula 539 do STF assim dispõe: "É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não possuía outro" (STF, s.d., s.p.). Resta claro ter havido, neste entendimento sumular, uma atenção a aspectos pessoais do contribuinte, não obstante o próprio STF já ter declarado o caráter real do IPTU, como visto acima.
Por sua vez, Navarro Coêlho entende ser o IPTU um imposto pessoal, pois
incide sobre o direito de propriedade do contribuinte, medindo a sua capacidade econômica, como de resto predica a Constituição. Ora, os impostos sobre a renda e o patrimônio são os que mais se prestam ao princípio da pessoalidade e da capacidade contributiva (renda ganha pelas pessoas e patrimônio das pessoas) (2002, p. 516).
Por conseqüência deste entendimento, o autor citado acima entende também pela possibilidade de estabelecer alíquotas progressivas no IPTU (2002, p. 517). Tal questão é o tema central do trabalho, e a opinião deste autor será devidamente discutida adiante.
Se se entender que o IPTU é um imposto pessoal, realmente não caberá o argumento de não se poder estabelecer a progressividade ao imposto em estudo, pois alíquotas progressivas são, em tese, vedadas aos impostos de caráter real.
Os impostos diretos são aqueles em que o contribuinte de direito e o contribuinte de fato se confundem na mesma pessoa, ou seja, aquele que deveria pagar é quem efetivamente paga. No IPTU esta situação se verifica quando, simplesmente, o dono do imóvel é quem paga o imposto.
Se, todavia, houver assunção da carga tributária por parte do inquilino, em se tratando de imóvel locado, ou ainda nas hipóteses de arrendamento ou comodato, o imposto dito direto estará manifestando caráter de tributo indireto (TIMM, 2003-b, p. 11/21).
Os impostos proporcionais são aqueles em que um percentual fixo incide sobre a base de cálculo. Assim, no IPTU, sendo as alíquotas proporcionais no valor de 0,5 %, em um imóvel com o valor venal de R$ 50.000,00, o montante a ser pago é de R$ 250,00. Sendo, no entanto, a base de cálculo um imóvel com o valor venal de R$ 100.000,00, o imposto a ser pago é de R$ 500,00. Ou seja, dobrando-se a base de cálculo (valor venal do imóvel), dobra-se o valor correspondente ao imposto, pois a alíquota mantém-se a mesma.
Em relação ao imposto em comento, o caráter proporcional é o que mais se verifica. Por outro lado, se for estabelecido em bases regressivas ou progressivas haveria uma descaracterização do imposto proporcional.
Com a nova redação dada ao § 1º, inciso I, do art. 156 da CF/88, através da Emenda Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de 2000 (EC 29/2000), a possibilidade pela progressividade do IPTU passou a fazer parte do texto constitucional, como se vê:
Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, II, o imposto [IPTU] previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel [grifo nosso].
O entendimento do STF, inclusive consagrado pela Súmula 589, de 1976, era de que "É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte" (STF, s.d, s.p.).
Após o advento da EC 29/2000, que prevê a progressividade com fins puramente fiscais, sobreveio a Súmula 668 do STF, prevendo que "É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana" (STF, s.d, s.p).
Quanto aos aspectos fiscais e extrafiscais do IPTU, o assunto será tratado mais adiante, em subcapítulo específico. Vale dizer, apenas, que, conforme tradicional doutrina, o inciso I do § 1º do art. 156 da CF/88 estabelece a chamada progressividade fiscal, enquanto o inciso II do mesmo parágrafo estabelece a progressividade extrafiscal.
1.2 Fato gerador
Segundo o CTN, em seu art. 114, "fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência".
Há certa discussão doutrinária quanto à denominação fato gerador, dizendo alguns não se poder dar a mesma nomenclatura ao plano hipotético (previsão legal da ocorrência) e ao plano da concreta ocorrência da situação definida na lei. Porém, como bem assevera Timm, para fins didáticos "é necessário saber que fato gerador é tanto a descrição teórica, hipotética, de uma situação que faz nascer a obrigação tributária, quanto a ocorrência concreta, efetiva, em caso individualizado" (2003-a, p. 7/03).
O CTN define, no art. 32, que o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município [grifo nosso]. O art. 79 do novo Código Civil brasileiro (Lei n.º 10.406, de 10 de janeiro de 2002) diz que: "São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente".
Isso quer dizer, para Brito Machado, que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana incide sobre a terra e também sobre as edificações, ao contrário do imposto sobre a propriedade rural, que não incide sobre as edificações, mas somente sobre a terra (2002, p. 335).
Há doutrina que afirma a inconstitucionalidade do art. 32, por não ter sido recepcionado pelo art. 156, I, da CF/88, como se vê:
Entendemos que o art. 32 do CTN, no que desbordam do conceito de propriedade, é incompatível com o texto constitucional. De fato, note-se que é a riqueza revelada pela propriedade que é dada à tributação. Assim, não se pode tributar senão a propriedade e senão quem revele tal riqueza. A titularidade de qualquer outro direito real revela menor riqueza e, o que importa, não foram os demais direitos reais previstos constitucionalmente, como ensejadores da instituição de impostos (PAULSEN, 2004, p. 724).
De se ter presente que a definição de zona urbana (aspecto espacial do fato gerador) é dada pela redação do § 1º do art. 32 do CTN, conforme segue:
§ 1º Para efeito deste imposto entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado;
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
O que se observa da definição do fato gerador do IPTU é que a própria lei ampliou o conceito que se poderia abstrair da Lei Civil, facilitando o trabalho do intérprete, pois considera urbana, mesmo que rural, área que contenha aqueles requisitos constantes acima. Do mesmo modo, considera urbanas as áreas em que haja loteamentos destinados para a habitação ou para o comércio.
Outra questão que vale ser ressaltada, diz respeito à destinação do imóvel. Para distinguir a incidência do tributo, se ITR ou IPTU, relevante não apenas a localização do imóvel, mas a destinação econômica da área tributável. (VOLKWEISS, 2002, p. 161).
Quanto ao aspecto temporal, o fato gerador do IPTU "é periódico, verificando-se no fim de cada período (se a lei municipal não dispuser em contrário), sempre marcado pelo ano calendário". Se o objeto da tributação mudar de proprietário, de possuidor ou de detentor de domínio útil, não se verifica outra incidência sobre o imóvel em meio de período (FANUCCHI, 1980, p. 61).
Timm refere que a esses tributos "cuja legislação marca uma determinada data do ano para considerar ocorrido o fato gerador, como ocorre no IPTU, no IPVA, no ITR", surge a denominação de fato gerador continuado. Amaro diz que o mesmo existe
Quando é representado por situações que se mantém no tempo e que é mensurada em cortes temporais. Esse fato tem em comum com o instantâneo a circunstância de ser aferido e qualificado para fins de determinação da obrigação tributária, num determinado momento do tempo (p. ex., todo dia "x" de cada ano); e tem em comum com o fato gerador periódico a circunstância de incidir por períodos de tempo. É o caso dos tributos sobre a propriedade ou sobre o patrimônio (apud TIMM, 2003-a, p. 7/04-05) [grifo nosso].
1.3 Competência para a instituição do IPTU
A questão da competência para a instituição do IPTU não causa maiores dúvidas, pois a solução encontra-se clara na lei, como se verá.
"Competência tributária vem a ser a parcela de poder atribuída pelo legislador constituinte a cada uma das pessoas políticas que compõem o Estado federal, para instituir determinados tributos" (VALÉRIO, 1997-b, p. 75).
Antes, porém, vale fazer algumas considerações sobre o tema competência, como o disposto no art. 7º do CTN, in verbis:
A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra.
Ressalte-se, desse modo, a diferença existente entre competência e capacidade ativa; esta pode ser delegada, aquela não (TIMM, 2003-a, p. 7/07). Desta forma, a capacidade ativa não implica, necessariamente, competência.
A CF/88, no Título VI, Capítulo I, Seção V, em seu art. 156, estabelece que "Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; [...]".
O imposto poderá ser instituído, também, pelo Distrito Federal; pela União, nos Territórios não divididos em Municípios, conforme previsto no art. 147 da CF/88.
1.4 Contribuintes
"Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título" (art. 34 do CTN). Apesar de o CTN ter estendido a responsabilidade também aos possuidores, segundo Decomain, "a tributação de um exclui a dos demais" (2000, p. 129).
Como bem lembra Timm, eventuais mudanças na titularidade do imóvel, no interregno de dois fatos geradores, não implicará novo pagamento (2003-b, p. 11/22).
Apenas à título de acréscimo de conteúdo, sem entrar na discussão em si, vale lembrar a opinião doutrinária, exposta por Paulsen, acerca da inconstitucionalidade do CTN quando coloca na posição de contribuinte quem não é proprietário (2004, p. 727), como exposto no item fato gerador.
Vale ressaltar que a locação é uma relação de direito pessoal que não enseja obrigação qualquer ao locatário no que se refere ao pagamento do imposto em comento. Este é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), como se vê abaixo nos acórdãos colacionados:
IPTU - LANÇAMENTO - IMPUGNAÇÃO - LEGITIMIDADE. O IPTU só pode ser cobrado do proprietário e não do locatário, cuja posse direta não exterioriza a propriedade. Recurso improvido (Resp 119.515-SP. Rel. Min. Garcia Vieira. DJ: 15/12/97) (STJ, s.d., s.p.) [grifo nosso].
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO. CONTRIBUINTE. LOCATÁRIO. Há um só contribuinte do imposto predial e territorial urbano, que pode ser o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil ou o possuidor, nesta ordem; embora possuidor, o locatário é estranho à relação jurídico-tributária, se o Município identificou o proprietário como contribuinte do imposto, e não tem, por isso, legitimidade para litigar a respeito. Recurso especial não conhecido (Resp. 172522-SP. Rel. Min. Ari Pargendler. DJ: 28/06/99) (STJ, s.d., s.p.) [grifo nosso].
Como o art. 34 do CTN usa expressão "possuidor a qualquer título", estende-se a cobrança do IPTU aos promitentes compradores, desde que lhe seja transferida a referida posse (DECOMAIN, 2000, p. 129). O § 3º, in fine, do art. 150 da CF/88 corrobora o que foi afirmado, pois prevê a possibilidade da cobrança de imposto sobre imóvel aos promitentes compradores.
1.5 Base de cálculo e alíquotas
A base de cálculo e a alíquota dos impostos normalmente são tratadas separadamente, como neste estudo, para fins didáticos. No entanto, são considerados como uma subdivisão de um dos aspectos do fato gerador, chamado elemento valorativo ou quantitativo, e que "representa a expressão econômica do fato gerador" (TIMM, 2003-a, p. 7/05).
De acordo com a lição de Barreto, "consiste a base de cálculo na descrição legal de um padrão ou unidade de referência que possibilite a quantificação da grandeza financeira do fato tributário" (apud FERNANDES, 2002, p. 50-1).
Consoante o art. 33 do CTN, a base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel.
Valor venal, segundo Brito Machado, "é aquele que o bem alcançaria se fosse posto à venda, em condições normais. O preço, neste caso, deve ser o correspondente a uma venda à vista, vale dizer, sem incluir qualquer encargo relativo a financiamento" (2002, p. 338).
Para o mesmo autor, "à repartição competente cabe apurar o valor venal dos imóveis, para o fim de calcular o imposto, assegurado, entretanto, ao contribuinte, o direito à avaliação contraditória, nos termos do art. 148 do CTN" (2002, p. 338), in verbis:
Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Valério ensina que:
Na composição do valor venal do imóvel levam-se em consideração os seguintes elementos: (a) o preço do metro quadrado de cada tipo, a idade e a área, na avaliação da construção; (b) o preço do metro quadrado relativo a cada face do quarteirão, a forma e a área real ou corrigida, na avaliação do terreno [...] O valor venal do prédio é constituído pela soma do valor do terreno ou da parte ideal deste, com o valor da construção e dependências, obedecidas as normas para a competente inscrição (1997-a, p. 137).
O problema é que nos grandes centros não há como dar este tratamento particular a cada imóvel. O que ocorre, como informa Navarro Coêlho, é a feitura de "plantas genéricas, que cobrem as áreas urbanas, contendo múltiplos critérios de valoração e enquadramento dos imóveis [...]" (2002, p. 517).
No entanto, nesses casos de "plantas genéricas", discordando o contribuinte do valor venal usado na base de cálculo de seu IPTU, deverá solicitar a reavaliação do seu imóvel, perante a Administração ou no Judiciário (NAVARRO COÊLHO, 2002, p. 517).
Diz o parágrafo único do art. 33 do CTN, que "Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade".
Trata-se, nada mais, esta regra, do que uma repetição do que foi dito a respeito do fato gerador do IPTU, pois o referido imposto incide sobre bem imóvel por natureza ou por acessão física, como foi visto, mas não sobre imóveis por acessão intelectual. A interpretação extensiva fica, pois, afastada tanto pelo parágrafo único do art. 33 como pelo art. 32, ambos do CTN.
Vale ressaltar, no tocante à base de cálculo, o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 97 do CTN, conforme segue:
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
A esse respeito se manifestou o STJ, proferindo a Súmula 160, que reza: "É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial da correção monetária" (PAULSEN, 2004, p. 727).
Após uma noção sobre a base de cálculo do IPTU, há necessidade de uma breve explanação sobre as alíquotas deste imposto.
Entende-se como alíquota um indicador "[...] numérico, da proporção do tributo com relação à expressão de riqueza. Geralmente, a alíquota apresenta-se como uma cifra percentual" (FERNANDES, 2002, p. 51).
A Constituição Federal vigente não faz qualquer restrição quanto ao estabelecimento das alíquotas do IPTU, não prevê qualquer limite, revestindo-se, portanto, o legislador municipal, de grande autonomia, pois tem a competência para a fixação das mesmas.
Agora, com a EC 29/2000, há a possibilidade da aplicação de alíquotas progressivas para o IPTU, cabendo ao legislador municipal fixá-las, não obstante o caráter real deste imposto.
A possibilidade – justa, pois a legal existe (pela EC 29/2000) - da progressividade no IPTU é o tema deste trabalho, e será analisada no terceiro capítulo, mas sempre com uma visão unitária da CF/88, em especial às disposições referentes aos princípios tributários da capacidade contributiva, da justiça fiscal, proporcionalidade razoável e da isonomia.
