I - Considerações Iniciais
Através do presente estudo, pretendemos abordar as particularidades que envolvem as operações de Importação por Conta e Ordem e Importação por Encomenda, esta última, criada com a edição da Lei nº 11.281, de 20.02.2006.
Lembramos que até a edição da referida lei, as empresas realizavam importações por 2 (duas) modalidades:
1) por Conta e Ordem – neste caso, a trading é mera prestadora de serviços, visto que realiza a importação por conta e ordem do interessado, o qual é citado na Declaração de Importação como "real adquirente" e é responsável pelo recolhimento dos tributos devidos na importação; ou
2) por Compra e Venda – neste caso, a trading é a efetiva importadora e responsável pelo pagamento dos impostos; posteriormente, efetua a venda do produto para qualquer interessado, que o adquire como mercadoria nacionalizada.
Entretanto, quando da existência de um comprador nacional pré-identificado, a questão tornava-se complexa, tendo em vista não se enquadrar nem como Importação por Conta e Ordem, haja vista a aquisição e a revenda pela trading, e nem como por Compra e Venda, haja vista a revenda não se realizar a qualquer interessado desconhecido, mas sim, a encomendante pré-identificado.
Daí a necessidade de regulamentação do assunto, que se deu com a edição da Lei nº 11.281/06. Posteriormente, com a edição da Instrução Normativa SRF nº 634, de 24.03.2006, foram estabelecidos os requisitos e as condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas para revenda a encomendante predeterminado.
Feitas as considerações iniciais, passemos a uma análise detalhada de cada uma das operações.
II – Importação por Conta e Ordem
De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 225/2002 [01], "importador por conta e ordem de terceiro" é a pessoa jurídica que promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.
Vale dizer, nesse tipo de operação a empresa importadora atua, tão somente, como prestadora de serviços, já que a operação é realizada com recursos do adquirente. Este é o responsável, inclusive, pelo fechamento do câmbio.
A Importação por Conta e Ordem se caracteriza pela vinculação das duas empresas envolvidas (importadora e adquirente) para realização de processo de importação onde ambas são responsabilizadas pela operação através do lançamento de seus CNPJ’s na emissão de todos os documentos de importação, inclusive na DI (Declaração de Importação), registrada no SISCOMEX (Sistema da Receita Federal de formalização de importações e exportações).
A condição indispensável para a realização da Importação por Conta e Ordem de terceiros é que as empresas envolvidas (importador e adquirente) estejam devidamente habilitadas no RADAR [02] e demais sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal (SRF).
A empresa adquirente deve ser citada na DI como "real adquirente", devendo recolher os tributos cobrados na importação (Imposto de Importação – II, Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e outros).
A fatura comercial deverá identificar o adquirente da mercadoria, refletindo a transação efetivamente realizada com o vendedor ou transmitente das mercadorias.
A IN SRF nº 225/02 estabelece, ainda, que a pessoa jurídica que contratar empresa para operar por sua conta e ordem deverá apresentar cópia do contrato firmado entre as partes para a prestação dos serviços, caracterizando a natureza de sua vinculação, à unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF), de fiscalização aduaneira, com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz.
Outrossim, o registro da DI pela empresa contratada ficará condicionado à sua prévia habilitação no SISCOMEX, para atuar como importador por conta e ordem do adquirente, pelo prazo previsto no contrato.
Vejamos os "Requisitos, condições e obrigações tributárias acessórias" constantes do site [03] da SRF sobre as operações de importação "por conta e ordem de terceiro":
"Para que uma operação de importação por conta e ordem de terceiro seja realizada de forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que tanto a empresa adquirente quanto a empresa importadora sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN SRF nº 650, de 2006.
Dessa forma, além de providenciar a sua própria habilitação, a pessoa jurídica que contrata empresa para operar por sua conta e ordem deve apresentar, à unidade da SRF com jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o seu estabelecimento matriz, cópia do contrato de prestação dos serviços de importação firmado entre as duas empresas (adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a contratada seja vinculada no Siscomex como importadora por conta e ordem da contratante, pelo prazo previsto no contrato.
A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme determina o artigo 3º da IN SRF nº 225/02, as seguintes condições também deverão ser atendidas:
- Ao elaborar a declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica contratada, deve indicar na ficha "importador" da DI o número de inscrição da empresa adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ);
- O conhecimento de carga correspondente deve estar consignado ou endossado ao importador contratado, o que lhe dará direito a realizar o despacho aduaneiro e retirar as mercadorias do recinto alfandegado; e
- A fatura comercial deve identificar o adquirente da mercadoria, ou seja, contra ela devem ser faturada as mercadorias, pois a fatura deve refletir a transação efetivamente realizada com o vendedor ou o transmitente das mercadorias.
Além do exposto acima, nos termos dos arts. 86 e 87 da IN SRF nº 247/02, a pessoa jurídica importadora deverá, entre outros:
- Emitir, na data em que se completar o despacho aduaneiro, nota fiscal de entrada das mercadorias, informando, entre outros, em linhas separadas, o valor de cada tributo incidente na importação;
- Evidenciar em seus registros contábeis e fiscais que se trata de mercadorias de propriedade de terceiros, registrando, ainda, em conta específica, o valor das mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, pertencentes aos respectivos adquirentes; e
- Emitir, na data da saída das mercadorias de seu estabelecimento e obrigatoriamente tendo como destinatário o adquirente da importação:
a) Nota de saída, na qual conste, entre outros: o valor das mercadorias, acrescido dos tributos incidentes na importação; o valor do IPI calculado; e o destaque do ICMS; e
b) Nota fiscal de serviços, pelo valor dos serviços prestados ao adquirente, constando o número das notas fiscais de saída das mercadorias a que correspondem esses serviços.
Caso o adquirente determine que as mercadorias sejam entregues em outro estabelecimento, nos termos do artigo 88 da IN SRF nº 247/02, devem, ainda, ser observados os seguintes procedimentos:
- A pessoa jurídica importadora deve emitir nota fiscal de saída das mercadorias para o adquirente; e
- O adquirente deve emitir nota fiscal de venda para o novo destinatário, com destaque do IPI, com a informação, no corpo da nota fiscal, de que a mercadoria deverá sair do estabelecimento da importadora, bem assim com a indicação do número de inscrição no CNPJ e do endereço da pessoa jurídica importadora."
III – Importação por Encomenda
Com a edição da Lei nº 11.281, de 20.02.2006, criou-se uma nova modalidade de importação, a chamada operação "por conta própria, sob encomenda", a qual veio somar-se às importações por conta própria e às por conta e ordem de terceiros, já regulamentadas anteriormente.
Dentre outras disposições, a referida lei estabelece que a importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado, não configura Importação por Conta e Ordem de terceiros.
A fim de estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas para revenda a encomendante predeterminado, foi publicada a Instrução Normativa SRF nº 634, de 24.03.2006, a qual estabelece que não se considera Importação por Encomenda a operação realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
Vale dizer, o risco financeiro da operação correrá por conta da empresa comercial importadora, ou seja, nenhum numerário poderá ser adiantado pelo encomendante predeterminado à importadora. Esta, inclusive, ficará responsável pelo fechamento do câmbio.
Outrossim, a Importação por Encomenda prevê a importação por uma empresa importadora com a venda para um único adquirente.
Ressalta-se que o IPI devido na importação deverá ser tratado pelo encomendante predeterminado da mesma forma como se trata na operação por conta e ordem, ou seja, crédito e débito do imposto na saída subseqüente do produto importado.
Além disso, o importador, no caso da operação própria com um único encomendante deverá recolher a contribuição para o PIS e a COFINS devidos tanto na nacionalização do produto, quanto na sua venda.
Outra característica dessa nova modalidade de importação é que o encomendante predeterminado deverá protocolar requerimento junto à unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF) de fiscalização aduaneira com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, a fim de vincular o seu CNPJ ao CNPJ da empresa importadora, citando nesse requerimento:
- Nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ); e
- Prazo ou operações para os quais foi contratado.
Ressalta-se que eventuais modificações no curso do cumprimento do contato deverão ser comunicadas à Receita Alfandegária, nos mesmos termos acima.
O importador, por sua vez, ao registrar a DI para as operações de importação com o encomendante predeterminado, deverá nela informar o número do CNPJ do encomendante (campo utilizado para informar os dados da "operação por conta e ordem") e que se trata de "importação por encomenda" (informações complementares).
Outrossim, a IN SRF nº 634/06 estabelece que o importador por encomenda e o encomendante ficarão sujeitos à exigência de garantia para a autorização da entrega ou desembaraço aduaneiro de mercadorias, quando o valor das importações for compatível com o capital social ou patrimônio líquido do importador ou do encomendante.
Vejamos os "Requisitos, condições e obrigações tributárias acessórias" constantes do site [04] da SRF, agora sobre as operações de importação "por encomenda":
"Para que uma operação de importação por encomenda seja realizada de forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que tanto a empresa encomendante quanto a empresa importadora sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN SRF nº 650, de 2006.
Dessa forma, além de providenciar a sua própria habilitação, a pessoa jurídica que encomenda mercadorias importadas a uma outra empresa deve apresentar, à unidade da SRF com jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o seu estabelecimento matriz, cópia do contrato firmado entre as duas empresas (encomendante e importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a contratada seja vinculada à encomendante no Siscomex, pelo prazo ou operações previstos no contrato.
Outra condição para que a importação seja considerada por encomenda é que a operação seja realizada integralmente com recursos do importador contratado, pois, do contrário, seria considerada uma operação de importação por conta e ordem.
A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme determina o artigo 3º da IN SRF nº 634/06, as seguintes condições também deverão ser atendidas:
- Ao elaborar a declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica contratada, deve indicar, em campo próprio na ficha "importador" da DI, o número de inscrição do encomendante no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ); e
- Enquanto não estiver disponível na ficha "importador" da DI um campo específico para o CNPJ do encomendante, este deve ser informado no campo destinado à identificação do adquirente por conta e ordem daquela mesma ficha, devendo também ser informado, na ficha "informações complementares" da DI, que se trata de uma importação por encomenda.
Ressalte-se ainda que, a fim de coibir eventuais tentativas de fraude, conforme estabelece o artigo 5º da IN SRF nº 634/06, sempre que o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do encomendante a importação poderá ser retida e somente liberada mediante a prestação de garantia, podendo ainda o importador e/ou encomendante serem submetidos ao procedimento especial de fiscalização previsto na IN SRF nº 228, de 2002."
IV – Quadro Comparativo
Para facilitar a compreensão, apresentamos os principais atos e negócios característicos de uma importação, identificando-os às operações por conta e ordem e por encomenda. Vejamos:
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IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM [05] |
IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA [06] |
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Trading é apenas prestadora de serviços |
Trading é a real importadora |
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Operação realizada com recursos do adquirente |
Operação realizada com recursos da trading |
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Câmbio fechado pelo adquirente |
Câmbio fechado pela trading |
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Contrato de importação por conta e ordem |
Contrato de importação por encomenda |
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DI – ficha "Importador": adquirente é citado como "real adquirente" |
DI – ficha do "Importador": utilizar campo destinado à identificação do adquirente por conta e ordem para informar os dados do encomendante, enquanto não estiver disponível o campo próprio para este na DI (no campo Informações Complementares, mencionar tratar-se de operação de importação por encomenda) |
V – Penalidades
Vale lembrar que independentemente do modelo de importação adotado, existem penas que podem ser aplicadas, na hipótese de não aplicação dos procedimentos legais existentes para cada um deles.
Especificamente em relação às infrações à legislação tributária e aduaneira, a aplicação das penalidades varia de perdimento de mercadoria a multa, podendo ser aplicadas separadamente ou cumulativamente, dependendo da infração, além daquelas decorrentes de crimes contra a ordem tributária.
Em sendo constatada qualquer irregularidade, deve-se observar que a responsabilidade recairá a determinado sujeito, dependendo do negócio jurídico praticado.
Na operação de Importação por Encomenda as responsabilidades imputadas aos compradores diretos das mercadorias do exterior recaem sobre o importador (aquele que adquire o produto do exterior, figurando na nota, no fechamento de câmbio e na DI, para posteriormente revender); ao passo que esta responsabilidade nos casos de Importação por Conta e Ordem, no real adquirente (aquele que contrata um prestador de serviços para desembaraçar os produtos por ele adquiridos).
Imaginemos, por exemplo, o caso de uma Importação por Encomenda (comprador pré-identificado), cujo contrato considera a operação como Importação por Conta e Ordem, e não como importação por encomenda, em função de algum pré-requisito ainda não cumprido por uma das partes.
Da forma que a operação está sendo desenvolvida e se assinado o contrato de Importação por Conta e Ordem, corre-se o risco de eventual responsabilidade da trading, decorrente da Importação por Encomenda, ser repassada ao real adquirente, como se importação por conta e ordem fosse.
Especificamente em relação ao exemplo acima, ressaltamos que de acordo com o inciso I e parágrafo único, ambos do artigo 4º, da IN SRF 225/02, que trata das operações de Importação por Conta e Ordem, da forma que a operação está planejada, sua implementação poderá gerar pena de perdimento do bem importado, além da representação penal dos responsáveis. In verbis:
"Art. 4º Sujeitar-se-á à aplicação de pena de perdimento a mercadoria importada na hipótese de:
I - inserção de informação que não traduza a realidade da operação, seja no contrato de prestação de serviços apresentado para efeito de habilitação, seja nos documentos de instrução da DI de que trata o art. 3º (art. 105, inciso VI, do Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966);
(...)
Parágrafo único. A aplicação da pena de que trata este artigo não elide a formalização da competente representação para fins penais, relativamente aos responsáveis, nos termos da legislação específica (Decreto-lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 e Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990)." (g.n.)
Isto porque, a partir do contrato assinado por ambas as partes (demonstrando a intenção de operação por Conta e Ordem), poderia o Fisco entender que a operação toda foi desenvolvida por este negócio jurídico, onde as demais informações e documentações, não refletiriam tal operação (refletindo a operação de Importação por Encomenda), aplicando-se plenamente tal dispositivo legal.
VI – Conclusão
Podemos, portanto, concluir que as operações de Importação por Conta e Ordem e Importação por Encomenda, esta recentemente regulamentada, são nitidamente distintas, visto que a primeira caracteriza a empresa comercial importadora apenas como prestadora do serviço de despacho aduaneiro e de outros relacionados com a transação comercial e, a segunda, como efetiva importadora de produtos estrangeiros para um único encomendante.
Ressalta-se que a regulamentação da Importação por Encomenda fez-se necessária, visto que as operações realizadas pelas empresas comerciais importadoras e trading’s, quais sejam, importação de mercadorias para revenda interna para outra pessoa jurídica, estavam sendo objeto de questionamento pelo Fisco federal sob a alegação de que o verdadeiro importador seria a empresa destinatária das mercadorias no mercado interno, que as adquiria da comercial importadora/trading.
A fiscalização tinha como argumento o fato do destinatário ser predeterminado, sendo este o detentor do contato comercial com o exportador, o responsável por efetuar o pedido de forma a assumir o risco comercial da operação, e, muitas vezes, o financiador da operação de importação da comercial importadora adiantando valores para pagamento de despesas, impostos, fechamento de câmbio, etc.
Vale dizer, na visão do Fisco as comerciais importadoras e trading’s estariam agindo, na maioria dos casos, como prestadoras de serviços, visto que mesmo nas operações consideradas com importação "por conta própria" o importador, de fato, seria o destinatário (adquirente) das mercadorias no mercado interno, estando este sujeito ao pagamento do IPI na revenda das mercadorias importadas, bem como ao atendimento da legislação do RADAR.
A fim de evitar a caracterização das operações ("por conta própria") realizadas pelas comerciais importadoras e trading’s como operações com ocultação do real adquirente da mercadoria, situação esta que poderia configurar crime de interposição fraudulenta de terceiro em operação de importação, cujo início do procedimento é a apreensão da mercadoria e o final, na maioria dos casos, imposição de pena de perdimento, o Governo Federal editou a Lei nº 11.281/06 criando a figura do "encomendante predeterminado" nas operações por conta própria, como já demonstrado acima.
Sendo assim, quando da realização de qualquer uma das operações de importação tratadas nesse estudo, recomendamos atenção quando da elaboração do contrato correspondente e do preenchimento da DI, a fim de se evitar possíveis contratempos e a aplicação das penalidades acima previstas.
Notas
01
IN n. 225/2002 – Estabelece os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas por conta e ordem de terceiros.02
RADAR – Sistema de Rastreamento da Atuação dos Intervenientes Aduaneiros03
www.receita.fazenda.gov.br04
www.receita.fazenda.gov.br05
IN SRF 225/02 e IN SRF 247/0206
IN SRF 634/06
